조심 2020중8545 (2021.02.02)

부가

기각

조특법 등에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡ 이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 쟁점오피스텔은 업무용으로 분류하여 건축허가 및 사용승인되었고, 사용승인일부터 공급시기까지 주택법상 주택으로 변경된 사실은 확인되지 않는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움

조세특례제한법 제106조

조심2017서0991 / 조심2020중0623

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2015.3.26. OOO를 취득한 후 2015년 10월에 그 지상에 오피스텔 12호(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다) 및 도시형생활주택 12호를 신축하였고, 쟁점오피스텔을 2016년 제1기 부가가치세 과세기간부터 2017년 제1기 부가가치세 과세기간에 걸쳐 분양하였으며, 이와 관련하여 부가가치세를 신고한 사실이 없다.

나. OOO지방국세청장(감사관)은 처분청에 대한 감사를 실시하여 쟁점오피스텔 분양에 대하여 부가가치세를 부과하도록 처분지시하였고, 처분청은 2020.8.16. 청구인에게 부가가치세 2016년 제1기분 OOO원, 2016년 제2기분 OOO원, 2017년 제1기분 OOO원 합계 OOO원을 각 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.10.15. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인의 쟁점오피스텔의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하여야 한다.

(가) 쟁점오피스텔의 건축주인 청구인은 처분청으로부터 발급받은 면세사업자(주택신축판매업) 등록증을 토대로 주거용 오피스텔을 2015.10.27. 준공하여 분양하였는데, 당초 이를 부가가치세 면제대상으로 보아 세무처리를 하여 매입세액을 공제받지 못한 상황이다. 청구인은 전단계 세액공제법하에서 쟁점오피스텔 건설과 관련하여 매입세액을 공제받지 못하였고, 주거용 오피스텔인 쟁점오피스텔을 공급하면서 거래상대방으로부터 매출세액을 거래징수하지 않았으므로 이러한 경우 부가가치세를 과세하는 것은 위법하다.

(나) 국민주택 규모의 주거용 오피스텔의 공급에 대하여 부가가치세를 과세할 경우, 공부상 주택을 취득하는 자들과 차별을 하는 결과를 초래하므로 불합리하다.

(다)「국세기본법」상 실질과세의 원칙에 따라 청구인이 공급한 쟁점오피스텔은 공부상으로는 업무시설이나, 실제로는 주거용 오피스텔이므로 실질과세의원칙에 따라 국민주택의 공급으로 보아 부가가치세를 면제하여야 한다.

(라) 쟁점오피스텔은 당초부터 주거용 오피스텔로 설계 및 시공되었고, 주택과 같은 구조(거실, 침실, 화장실2, 주방 구비)이며, 현재도 주거용으로 사용되고 있고, 관할 지방자치단체 등도 이를 주택으로 보아 도시가스, 수도, 전기 사용요금 등을 고지하고 있다. 다만 청구인은 쟁점오피스텔을 주택으로 신축허가를 받으려고 하였다가 그 부지 이용분석 결과 이를 형식상 업무시설로 하여 건축허가를 받은 것이다.

(2) 이 건 부과처분은 소급과세금지의 원칙 및 신의성실의 원칙에 위배된다.

(가) 조세심판원은 주거용 오피스텔을 국민주택의 공급으로 보아 부가가치세 면제대상으로 판단하다가 2017.12.20. 합동회의 결정(조심 2017서991)에 따라 오피스텔의 공급은 국민주택의 공급에 해당되지 아니하여 부가가치세 과세대상에 해당하는 것으로 당초 입장을 변경하였다. 이는 그 이전에 국민주택 규모의 주거용 오피스텔의 공급에 대해 부가가치세를 면제하는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자들에게 받아들여진 이후에 이를 번복하는 새로운 해석을 한 것으로 보아야 한다.

(나) 처분청이 쟁점오피스텔의 공급에 대하여 면세사업자등록증을 발급한 것은 이를 부가가치세 면세사업자로 보고 있었음을 방증하는 것이므로 이를 청구주장과 같은 부가가치세 면제에 대한 처분청의 공적인 견해표시로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점오피스텔은 「주택법」상 주택이 아니라 「건축법」상 오피스텔로 허가를 받아 신축한 오피스텔이므로 부가가치세 과세대상에 해당한다.

(가) 기획재정부 예규(부가가치세과-563, 2014.9.27.) 등에 의하면, 「조세특례제한법」(이하 “조특법”이라 한다) 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것이므로 오피스텔은「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하는바, 이를 적용할 수 없는 것이고, 국세청도 위와 같은 취지로 일관되게 해석하여 왔다.

(나) 조세심판원도 오피스텔은 「주택법 시행령」제2조의2 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한다는 입장이다(조심 2017서991, 2017.12.20. 합동회의 결정).

(다) 대법원도 오피스텔이 신축 후 처음부터 주거용으로 사용되었고, 1호실당 면적이 국민주택 규모에 해당한다고 하더라도 조특법 제106조 제1항 제7호 소정의 부가가치세가 면제되는 국민주택에 해당한다고 할 수는 없다는 입장이다(대법원 2013.2.28. 선고 2012두24634 판결 등 참조).

(라) 따라서 부가가치세가 면제되는「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택의 공급은 그 용도를 주택의 용도로 적법하게 건축허가를 받아 그에 따라 건축된 건물만 해당한다고 보아야 한다(부산고등법원 2020.6.5. 선고 2019누24381 판결 등 참조).

(2) 이 건 부과처분은 소급과세금지의 원칙 및 신의성실의 원칙에 위배된다고 볼 수 없다.

(가) 법원은 주거용 오피스텔의 공급이 부가가치세 면제대상에 해당한다고 본 조세심판원의 일부 결정이 있었다는 사정만으로 이 건 오피스텔의 공급이 부가가치세 면제대상에 해당한다는 공적인 견해표명을 하였다거나 국세행정의 관행이 성립되었다고 볼 수 없으므로 이 건 부과처분이 신의성실의 원칙 및 소급과세금지의 원칙에 위배되는 것이라고 할 수 없다고 판결한 바 있다(OOO지방법원 2018.12.14. 선고 2018구합542 판결 등 참조).

(나) 조세심판원은 오피스텔의 공급이 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부와 관련하여 결정이 엇갈리다가 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 오피스텔의 공급이 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것으로 판단하였고, 동일한 상황에서 상당수의 납세자들이 부가가치세를 신고ㆍ납부한 사실로 보아 청구인이 이 건 건물을 신축ㆍ분양할 당시 공부상 오피스텔을 실질에 따라 주택으로 보아야 한다는 해석 또는 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여졌다고 볼 수 없으며, 과세관청이 공부상 오피스텔을 부가가치세가 면제되는 주택으로 해석한 사실이 없는 것으로 보이므로 이 건 처분이 신의성실원칙에 반한다는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다고 결정(조심 2020중623, 2020.6.17. 참조)한 바 있다.

(다) 처분청이 청구인에게 부가가치세 면세사업자용 사업자등록증을 교부한 것은 부가가치세를 면제하겠다는 공적인 견해표명이 아니라 납세자의 사업사실의 신고에 대하여 등록사실을 증명하는 증서의 교부행위에 불과한 것이므로 이를 두고 처분청이 신의성실의 원칙을위반한 것으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점오피스텔이 부가가치세 면제대상인 국민주택에 해당하는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

② 이 건 처분이 소급과세금지의 원칙 및 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제15조【신의·성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.

제18조【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】① 세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.

② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.

⑤ 세법 외의 법률 중 국세의 부과·징수·감면 또는 그 절차에 관하여 규정하고 있는 조항은 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때에는 세법으로 본다.

(2) 부가가치세법

제4조【과세대상】 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입

제15조【재화의 공급시기】① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우 : 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우 : 재화가 이용가능하게 되는 때

제31조【거래징수】 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제29조 제1항에 따른 공급가액에 제30조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 징수하여야 한다.

(3) 조세특례제한법

제106조【부가가치세의 면제 등】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.

4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다)

(4) 조세특례제한법 시행령

제51조의2【자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례】③ 법 제55조의2 제4항에서 “대통령령으로 정하는 규모”란 ｢주택법｣에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다.

제106조【부가가치세 면제 등】④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역”이란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택

(5) 주택법

제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(세대)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 이를 단독주택과 공동주택으로 구분한다.

1의2. “준주택”이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.

3. 국민주택이란 제60조에 따른 국민주택기금으로부터 자금을 지원받아 건설되거나 개량되는 주택으로서 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 “주거전용면적” 이라 한다)이 1호(호) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(｢수도권정비계획법｣ 제2조 제1호에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다. 이하 “국민주택규모” 라 한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다.

(6) 주택법 시행령

제2조의2【준주택의 범위와 종류】법 제2조 제1호의2에 따른 준주택의 범위와 종류는 다음 각 호와 같다.

4. ｢건축법 시행령｣ 별표1 제14호 나목에 따른 오피스텔

(7) 주택법 시행규칙

제2조【주거전용면적의 산정방법】② ｢주택법｣(이하 “법”이라 한다) 제2조 제3호 후단의 규정에 의한 주거전용면적의 산정방법은 다음 각 호의 기준에 의한다.

2. 공동주택의 경우에는 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 면적. 다만, 2세대 이상이 공동으로 사용하는 부분으로서 다음 각 목의 1에 해당하는 공용면적을 제외하며, 이 경우 바닥면적에서 주거전용면적을 제외하고 남는 외벽면적은 공용면적에 가산한다.

(8) 건축법 시행령

제119조【면적 등의 산정방법】① 법 제84조에 따라 건축물의 면적ㆍ높이 및 층수 등은 다음 각 호의 방법에 따라 산정한다.

2. 건축면적 : 건축물의 외벽(외벽이 없는 경우에는 외곽 부분의 기둥을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 중심선으로 둘러싸인 부분의 수평투영면적으로 한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 목에서 정하는 기준에 따라 산정한다.

3. 바닥면적 : 건축물의 각 층 또는 그 일부로서 벽, 기둥, 그 밖에 이와 비슷한 구획의 중심선으로 둘러싸인 부분의 수평투영면적으로 한다. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 목에서 정하는 바에 따른다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 쟁점오피스텔 및 도시형생활주택의 신축·분양과 관련하여 처분청에 2015.10.2. 주택신축판매업으로 사업자등록을 신청하여 면세사업자등록증을 교부받았다.

(2) 청구인은 쟁점오피스텔(12호) 및 도시형생활주택 12호를 2015.10.15. 신축하였고, 쟁점오피스텔은 2016년 제1기 부가가치세 과세기간부터 2017년 제1기 부가가치세 과세기간에 걸쳐 분양하였으며,그 총 분양가액은 OOO원이다.

(3) 쟁점오피스텔은 공부상 업무시설로 등재되어 있는 반면, 청구인을 이를 주거용으로 신축하여 분양하였다는 청구주장을 입증할만한 객관적인 증거자료는 제출되지 아니하였고, 처분청은 조특법 제106조 제1항 제4호에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 공급에 한해 적용되는 것인데, 오피스텔은「주택법」에 따른 주택에 해당하지 아니하므로 쟁점오피스텔의 공급에 대하여 부가가치세를 면제할 수 없다는 의견이다.

(4) 처분청의 이 건 부과처분과 관련된 결정결의서에 의하면, 가산세는 납부불성실가산세만 적용한 것으로 나타난다.

(5) 처분청의 답변에 대한 청구인의 항변서상 새로운 내용의 요지는 다음과 같다.

(가) 쟁점오피스텔이 주거용으로 건축된 사실은 청구인과 처분청 간에 다툼이 없는 것으로 인정되어야 한다.

(나) 조세심판원이 2007.12.20. 합동회의 결정에 따라 오피스텔의 신축분양을 부가가치세 과세대상으로 판단하기 이전에는 이와 관련하여 엇갈린 결정이 있었으나, 그 주된 결정은 실질과세 원칙을 적용하여 부가가치세 면제대상으로 판단하였던 것으로 보아 이에 대한 신뢰이익은 보호되어야 한다.

(다) 처분청이 제시한 기획재정부 예규 등은 법률이 아니므로 납세자에게 효력이 미치지 않는다.

(라) 대법원 2010.9.9. 선고 2010두9037 판결에 따라 처음부터 순수하게 주거용으로 설계·시공된 오피스텔에 대해서는 실질과세의 원칙을 적용하여 부가가치세 면제대상에 해당하는 것으로 판단하여야 한다.

(6) 청구인의 항변에 대한 처분청의 추가 답변서상 새로운 내용의 요지는 다음과 같다.

(가) 조특법상 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택을 부가가치세 면제 대상으로 규정하고 있는 이상, 그 범위에 주택 외의 건축물인 준주택에 속하는 오피스텔도 포함된다고 확장해석하는 것은 타당하지 않다.

(나) 쟁점오피스텔은 공부상 업무시설이므로 특별한 사정이 없는 한 그 신축·분양은 청구인이 사용승인을 받은 공부상 쟁점오피스텔의 용도와 현황대로 공급이 이루어진 것으로 보아야 한다.

(다) 청구인이 쟁점오피스텔을 공급한 발생한 사정으로 이 건 부가가치세 부과처분의 당부를 판단할 수는 없는 것이고, 쟁점오피스텔의 소유·점유자들은 언제든지 이를 본래의 용도에 따라 업무시설로 사용할 수 있으므로 청구인이 이를 공급한 이후의 이용 상황에 따라 부가가치세 과세대상 여부를 달리 할 수는 없는 것이다.

(라) 조특법에서 정한 부가가치세 면세요건인「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택의 공급에 해당하는지 여부는 특별한 사정이 없는 한 건축허가서, 사용승인서, 건축물관리대장, 부동산등기부등본 등 공부상 용도에 따라 객관적으로 판단하여야 한다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)이다.

조특법 제106조의 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서「주택법」에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정되어 있고, 「주택법」제2조 제1호 및 제3호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정되어 있으며, 「주택법 시행령」제2조의2 제4호에서「건축법 시행령」에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정되어 있으므로 조특법에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은「주택법」에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍ㆍ면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것이다.

또한, 「부가가치세법」제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것인바, 쟁점오피스텔을 업무용으로 분류하여 관할 지방자치단체로부터 관련 법령에 따른 건축허가 및 사용승인이 이루어진 사실이 나타나고, 청구인이 쟁점오피스텔을 동 사용승인일부터 공급시기까지「주택법」상 주택으로 변경한 것으로 볼만한 객관적인 증빙을 제시하지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하는 것으로 보아 이에 대하여 부가가치세를 면제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 이 건의 쟁점과 유사한 공부상의 용도가 업무시설인 오피스텔의 공급이 조특법 제106조 제1항 제4호에 따른 국민주택의 공급에 해당하여 부가가치세의 면제가 적용되는지 여부에 대하여 우리 원의 결정이 엇갈리기는 하였으나, 2017.12.20. 조세심판관합동회의 결정으로 ‘오피스텔의 공급이 위 국민주택의 공급에 해당하지 아니하는 것’으로 판단한 점, 이러한 상황하에서 해당 부가가치세를 신고·납부한 납세자들이 상당한 점, 과세관청이 위와 같은 경우 부가가치세가 면제된다고 해석한 사실이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 부가가치세 부과처분이 소급과세금지의 원칙 및 신의성실의 원칙에 위배되는 것으로 보아야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.