[청구번호]조심 2016서0607 (2016. 7. 19.)

[세목]상속[결정유형]취소

[결정요지]종전주택의 상속인인 청구인의 배우자는 피상속인의 쟁점주택 취득일로부터 2년 이내에 종전주택을 양도한 점, 일시적 2주택 상태에서 피상속인의 사망 시점이 종전주택을 양도하기 전인지 또는 후인지 여부에 따라 동거주택 상속공제의 적용여부를 달리하는 것은 타당하지 않아 보이는 점 등에 비추어 일시적 2주택 요건에 부합함에도 피상속인이 상속개시일 현재 2주택을 보유하였음을 이유로 동거주택 상속공제의 적용을 배제하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있음

[관련법령] 상속세 및 증여세법 제23조의2 / 상속세 및 증여세법 시행령제20조의2

OOO장이 2015.10.22. 청구인에게 한 2014.2.4. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

1. 처분개요

가.청구인 외 2명은 故OOO(이하 “피상속인”이라 한다)이 2014.2.4. 사망함에 따라, 상속세 과세가액 OOO원에서, 상속재산 중 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)에 대한 동거주택 상속공제액 OOO원을 포함한 합계 OOO원의 상속공제액을 공제하여2014.8.11.상속세 OOO원을 신고·납부하였고, 처분청은 2014.12.29. 2015.4.15.피상속인에 대한 상속세 실지조사를 실시하여, 쟁점주택의 가액을 OOO원으로 증액하여 평가하고, 그에 따른 동거주택 상속공제액을 OOO원으로 인정하여 2015.5.6. 상속세 OOO원을 추가로 결정·고지하였다.

나. OOO장은 피상속인이 사망 당시 2개의 주택을 보유하고 있었고, 아래 <표1>과 같이 배우자 OOO과 청구인이 이를 각각 상속받았으므로, 상속개시일 현재 2주택자에 해당하여 동거주택 상속공제를 적용받을 수 없다는 취지로 감사지적하였으며, 이에 따라 처분청은 동거주택 상속공제의 적용을 배제하여 2015.10.22. 청구인에게 2014.2.4. 상속분 상속세 OOO원을 경정·고지하였다.

<표1> 피상속인의 상속부동산 내역

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.12.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 1995.4.3. 출생시부터 피상속인이 사망할 때까지 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거하였고, OOO(이하 “종전주택”이라 한다)을 보유중이던 2012.12.28. 피상속인은 이사를 목적으로 쟁점주택을 취득하였으며, 일시적으로 2주택을 보유하던 2014.2.4. 피상속인이 사망하여 상속이 개시되었고, 종전주택의 상속인인 배우자 OOO은 피상속인의 쟁점주택 취득일로부터 2년 이내인 2014.8.20. 종전주택을 양도하였는바, 「상속세 및 증여세법 시행령」제20조의2 제1항 제1호에 따라 동거주택 상속공제의 예외적용 사항인 ‘일시적 2주택’에 해당함에도 동거주택 상속공제를 부인하여 과세한 처분은 부당하다.

(1) 일시적 2주택의 판단을 상속개시일을 기준으로 하여야 하고 양도행위의 당사자가 피상속인이 되어야 한다는 처분청의 논리는, 피상속인이 본인의 의지로 자연인으로서의 권리·의무를 행사할 수 없다는 당연한 상황을 무시한 것으로, 청구인의 경우와 같이 10년 이상 부모와 장기간 동거 봉양한 경우에도 피상속인이 다른 주택을 취득한 후 불가피한 사유로 일시적 2주택 상태에서 사망한 경우 다른 요건을 모두 충족하였음에도 상속공제 혜택을 받지 못하게 되는바, 이는 과세논리의 모순이다.

(2) 동거주택 상속공제는 부동산실거래가 신고 등으로 1세대 1주택 실수요자의 상속세 부담이 증가한 점을 감안하여 상속세 부담을 완화하기 위한 취지로 2009년부터 시행된 제도로, 2011년 ‘이사 등으로 일시적 2주택이 된 상태에서 상속개시된 경우와 10년 동안 근무 등의 형편으로 이사를 다닌 경우 동거주택 상속공제를 받지 못하는 점을 개선’하기 위한 취지로 일시적 2주택의 경우 등을 공제적용 대상에 포함하도록 개정되었는바, 이 건 처분은 입법취지에 반한다.

(3) 조세법규는 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하나, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적안정성 및 예측가능성을 해치지 아니하는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려하여 합목적적 해석을 하는 것은 불가피한 것이다.

(4) 피상속인이 일시적 2주택 상황에서 천재지변이나 교통사고 또는 재해, 질병 등으로 인하여 종전주택을 직접 양도하지 못하고 불시에 사망하는 경우 다른 모든 요건을 충족하였음에도 불구하고 동거주택 상속공제를 적용받을 수 없다면, 이는 동일한 세법의 적용을 받음에도 납세자가 예측할 수 없는 불가항력적인 상황으로 인하여 세법상 혜택을 달리 적용받게 되는 것으로, 과세형평 및 납세자의 예측가능성을 훼손시키는 것이다.

(5) 처분청은 현행 법령상 사후관리의 근거규정이 없어 상속개시일 현재 1세대 1주택 요건이 확정되어야 한다는 의견이나, 처분청은 국세징수권소멸시효 기간 내에는 국세의 징수를 목적으로 하는 권리를 언제든 행사할 수 있고, 상속세 및 증여세 사무처리규정에서는 세무서장이 사후관리 대상자에 대한 사후 의무이행 여부를 점검하고 감면요건을 갖추지 못한 경우 즉시 추가 징수할 수 있도록 규정되어 있는바, 사후관리 규정이 없어 동거상속공제를 적용할 수 없다는 처분청의 의견은 설득력이 없으며, 동거주택 상속공제에 대한 사후관리 규정이 없다고 하더라도 세무집행의 편의를 위하여 납세자의 정당한 권리를 희생시킬 수는 없는 것이다.

나. 처분청 의견

동거주택 판정기간 안에 계속하여 「소득세법 시행령」제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유하다가 상속개시일 전에 피상속인이 추가로 다른 주택을 취득하여 상속개시일 현재 2주택인 경우, 종전 주택을 해당 다른 주택 취득일로부터 2년 이내 양도하고 이사 하는지 여부에 불구하고 동거주택 상속공제를 적용 받을 수 없는 것인바, 청구주장은 이유 없다.

(1) 「상속세 및 증여세법 시행령」제20조의2 제1항 제1호 단서의 “다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다”에서 앞의 “취득”과 뒤의 “양도하고 이사하는”은 모두 주체를 피상속인으로 봄이 타당하다.

(2) 일시적 2주택은 이사를 목적으로 주택을 취득하여 종전주택을 양도하면서 1개의 주택을 소유하게 되는 시점(종전주택 양도시점), 즉 1세대가 1주택을 소유하게 되는 시점에서 그 직전의 부득이하게 2주택일 수 밖에 없었던 상황을 인정하는 것으로, 양도시점에 1세대1주택이 될 때에 적용되는 것이지 2주택이 계속되는 시점에는 해당되지 않는 것이고, 상속세는 상속개시일 현재를 기준으로 결정하는 세목으로 동거주택 상속공제는 상속개시일 현재 1세대 1주택이 확정되는 경우에만 적용하여야 과세논리가 맞는 것이며, 상속개시일 현재 2주택으로서 차후 1주택이 될 지 2주택을 계속 유지할 지가 확정되지 아니하여 가변성이 존재하는 상황까지 이를 적용하여야 한다는 청구인의 주장은 과세논리에 어긋난다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

피상속인이 쟁점주택을 취득한 후 종전주택 처분전에 사망하여 일시적 2주택 상태로 상속이 개시된 경우 쟁점주택이 동거주택 상속공제 적용 대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제23조의2【동거주택 상속공제】 ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액( 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 주택부수토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 “상속인”이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(이하 이 조에서 “동거주택 판정기간”이라 한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 동거주택 판정기간에 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 “1세대 1주택”이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 상속개시일 현재 1세대 1주택인 경우로서 동거주택 판정기간 중 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제20조의2【동거주택 인정의 범위】 ① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”이란 「소득세법 시행령」 제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택( 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 청구인에 대한 2014.2.4. 상속분 상속세 경정결의 내역은 아래 <표2>와 같다.

<표2> 처분청의 상속세 경정결의 내역

(2) 피상속인 및 청구인의 주민등록등본에 의하면, 피상속인의 사망전 세대원 내역은 아래 <표3>과 같고, 피상속인과 청구인은 2002.11.8. 세대합가 이후 피상속인 사망시까지 10년 이상 계속하여 동일주소에 주민등록되어 있으며, 피상속인과 청구인은 2012.12.28.에 쟁점주택으로 전입하여 피상속인 사망시까지 쟁점주택에 주민등록되어 있음이 확인된다.

<표3> 피상속인의 사망전 세대원 내역

(3) 종전주택 등기사항전부증명서의 주요 내용은 아래 <표4>와 같고, 종전주택 임대관련 월세계약서 및 양도 관련 매매계약서(계약일 : 2014.6.28.) 등에 의하면, 피상속인은 2012.9.5. 2014.9.5.를 계약기간으로 하여 종전주택을 보증금 OOO원에 OOO에게 임대하던 중 사망하였고, 상속으로 인하여 OOO이 해당 임대차계약을 승계하였으며, 2014.6.28. OOO와 임대보증금으로 계약금과 중도금을 갈음하고, 잔금 OOO원을 2014.8.20.에 지급하기로 하는 매매계약을 체결한 것으로 확인된다.

<표4> 종전주택 등기사항전부증명서의 주요 내용

(4) 쟁점주택 등기사항전부증명서의 주요 내용은 아래 <표5>와 같고, 쟁점주택 취득 관련 공급(매매)계약서, 피상속인 통장 사본(880-33***-2**-01), OOO 임대차계약서 등에 의하면 피상속인은 OOO 주식회사로부터 2011.2.23. OOO를 보증금 OOO원에 임차(임대인 : OOO 주식회사)하여 거주하던 중, 2012.2.21. 상기 임대보증금으로 계약금을 대체하는 조건으로 쟁점주택 공급계약을 체결하고, 2012.12.28. 잔금 OOO원(계약서상 잔금일은 2013.2.21.임)을 지급한 것으로 확인된다.

<표5> 쟁점주택 등기사항전부증명서의 주요 내용

(5) 피상속인의 진단서(2012.3.7.) 및 사망진단서에 의하면, 피상속인은 2012.3.7. 만성 골수성 백혈병(혈액암) 진단을 받았고, 2012.5.29.까지 각종 항암치료를 하였으나 치료에 불응성을 보여 보조 항암요법으로 생명연장치료를 받아왔으며, 2014.2.4. OOO에서 만성골수구성백혈병을 선행사인으로, 패혈성쇼크를 직접사인으로 하여 사망한 것으로 나타난다.

(6) 국세청이 발간한 2011년 개정세법해설 책자에 의하면, 「상속세 및 증여세법」제23조의2 및 같은 법 시행령 제20조의2의 개정취지는 “이사 등으로 일시적 2주택이 된 상태에서 상속개시된 경우와 10년 동안 근무 등의 형편으로 이사를 다닌 경우 동거주택 상속공제를 받지 못하는 점을 개선”으로 되어 있다.

(7) 기획재정부장관은 2016.5.2. 「상속세 및 증여세법」제23조의2, 같은 법 시행령 제20조의2 제1항 단서 및 같은 항 제1호에 따라 “피상속인이 다른 주택을 취득하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우(상속개시일 현재 2주택인 경우를 포함)에도 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우에는 1세대가 1주택을 소유한 것으로 보는 것이며, 상속개시일 현재 일시적으로 2주택인 경우 동거주택 상속공제는 상속개시일 현재 피상속인과 직계비속인 상속인이 동거하는 주택에 대해 적용하는 것”으로 회신(기획재정부 재산세제과-306)한 것으로 나타난다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 처분청은 일시적 2주택의 경우 피상속인이 직접 종전주택을 처분한 경우에 한하여 동거주택 상속공제를 적용하는 것이라는 의견이다.

(나) 피상속인의 직계비속으로서 쟁점주택의 상속인인 청구인은 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 피상속인과 동거한 것으로 보이고, 종전주택의 상속인인 청구인의 배우자 OOO은 피상속인의 쟁점주택 취득일로부터 2년 이내인 2014.8.20.에 종전주택을 양도한 바 있다.

(다) 일시적 2주택을 1세대 1주택에 포함하여 동거주택 상속공제를 적용하고자 한 입법취지에 비추어, 일시적 2주택 상태에서 피상속인의 사망이라는 예측불가능한 사유가 발생한 시점이 종전주택을 양도하기 전인지 또는 후인지 여부에 따라 동거주택 상속공제의 적용 여부를 달리하는 것은 타당하지 아니하다.

(라) 또한, 처분청은 부과제척기간이 경과하기 전까지 언제든 상속공제를 부인하여 과세할 수 있는바, 사후관리규정의 유무에 관계없이 상속인이 법정기한내에 종전주택을 양도하는지 여부에 따라 실질적인 사후관리가 가능한 것으로 보인다.

(마) 따라서, 일시적 2주택 요건에 부합함에도 피상속인이 상속개시일 현재 2주택을 보유하였음을 이유로 동거주택 상속공제의 적용을 배제하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.