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[사건번호]
[사건번호]조심2013서3847 (2015.04.06)
[세목]
[세목]법인[결정유형]재조사
[결정요지]
[결정요지]APA승인받은 업체의 영업이익률과 비교하거나 다년간 분석에 따를 경우 청구법인의 영업이익률이 정상가격 범위 내에 있다는 청구주장을 받아들이기 어려우나, 환율변동이 매출원가에 미치는 영향에 대한 차이조정이 필요해 보이고, 청구법인과 유사한 환경에 있는 사업자를 비교대상회사로 선정하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 정상가격 산정시 청구주장 비교대상회사를 포함하고, 환율차이에 대한 조정을 통해 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 해당 사업연도의 과세표준 및 세액 등을 경정함이 타당함
[관련법령]
[관련법령] 국제조세조정에관한법률 제4조 / 국제조세조정에관한법률 제5조 / 국제조세조정에관한법률 시행령제4조
[참조결정]
[참조결정]조심2010서2246
[주 문]
OOO이 2013.5.16. 청구법인에게 한 법인세 2008사업연도분 OOO원의 각 부과처분 및 이전소득금액 OOO을 OOO법인 OOO와 OOO법인 OOO및 OOO법인OOO에게 임시유보처분하여 한 소득금액변동통지처분은
1. 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조부터 제6조에 따라 OOO 주식회사, OOO 주식회사, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO를 비교대상회사에 추가하고, 비교대상회사 간의 환율차이에 대한 합리적 조정을 통하여 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 법인세 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OOO OOO 그룹OOO이 OOO% 출자하여 설립한 법인으로, 1997.7.10.부터 현재까지 국외특수관계인인 OOO법인 OOO와 OOO법인 OOO및 OOO법인OOO으로부터 신부전증 치료에 사용되는 혈액투석기와 관련 의약품 등을 수입하여 국내병원 등에 판매하고 있다.
나.OOO은 2012.8.29.～2012.12.28. 동안 청구법인에대한 2007사업연도～2011사업연도 법인세 조사결과, 「국제조세조정에관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제5조 제1항 제5호의 거래순이익률방법(산정지표 : 영업이익률)에 의하여 주식회사 OOO 등 6개 비교대상회사의 각 사업연도별 영업이익률을 정상가격으로 보아 산정한2008사업연도～2010사업연도의 이전가격 소득조정금액 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)을 익금산입하여 법인세를 과세할 것을 처분청에 과세자료로 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2013.5.16. 청구법인에게 법인세 2008사업연도분OOO원을 각 경정‧고지하고,이전소득금액OOO을 OOO법인 OOO 등 국외특수관계법인에게 임시유보처분하여 소득금액변동통지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.8.5. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1)아래와 같은 이유로처분청이 선정한 비교대상회사들은 청구법인과는 서로 속해 있는 시장, 거래 상대방, 기능, 매출유형 등이 달라 비교가능성이 현저히 떨어지므로이 건 처분은 취소되어야 한다.
(가) 국조법 시행령 제5조 제1항에서 정상가격 산출시 비교가능성, 사용되는 자료의 확보 및 이용 가능성, 전반적인 경제여건, 경영환경등 가정의 현실성, 정상가격 산출방법의 적합성을 고려하여 가장 합리적인 방법으로 하도록 규정하고 있고, 특히 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 국제거래 사이에 비교가능성이 매우 높아야 하는 바, ‘비교가능성이 매우 높다’는 것은 ‘비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 이익에 중대한 영향을 주지 아니하거나 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능하다’는 것을 의미하고, 제5조 제2항에서는 비교가능성이 높은지를 평가하기 위해서는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 경제여건 등을 반드시 고려하도록 하고 있으며, 제6조 제2항에서는 비교가능성 분석요소의 차이로 인해 가격, 이익 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때는 그 차이를 조정해야 한다고 규정하고 있고, 대법원(2011.8.25. 선고 2009두23945 판결)은 거래순이익률방법과 관련하여 비교대상 거래가 쟁점거래와 조건과 상황이 유사하여야 할 것을 요구하고 있으며, 유사성이 충족되지 않는 경우 과세처분은 위법하다고 판단하고 있다.
(나) 청구법인은 혈액투석, 복막투석 등과 관련한 인공신장기용 여과기, 투석액 조제용 제품, 복막투석액 등을 공급하는 사업을 영위하고 있고, 제품 등 판매를 위해 마케팅 활동, 영업활동, 기기설치 및 사후지원 등 기능을 수행하고 있으며, 일반적인 외환위험, 신용위험 등을 부담하고 있고,청구법인이 취급하는 복막투석 관련 제품은 사전에 정해진 건강보험 약가기준액에 기초하여 환자에게 본인부담금 OOO% (2009년 6월부터 본인부담금 OOO로 변경됨)를, 보험공단에 OOO%를 청구하며, 혈액투석 관련 제품의 경우 혈액투석에 대해 정해진 정액수가에 기초하여 청구법인의 판매가격이 형성되는바, 이처럼 판매가격에 대해 정부규제가 존재하는 산업의 경우, 청구법인과 같이 관련 규제를 받는 국가에서 제품을 판매하는 다국적 그룹의 판매회사의 이익에 우선 영향을 미치게 되고, 관계사 간의 이전가격이 정상가격일 경우에도 판매가격의 제한은 필연적으로 판매회사의 과세이익에 대한 제한을 불러올 수밖에 없으며, 청구법인의 대표제품 판매가격 추이를 살펴보면, 판매가격이 정체되거나 오히려 낮아지는 양상의 독특한 시장구조에 따라 청구법인의 매출이나 이에 따른 이익 역시 영향을 받을 수 밖에 없다.
(다) 처분청은 한국표준산업분류코드 465924(의료, 정밀 및 과학기기 도매업), 464424(의료용품 도매업), 464414(의약품 도매업)에 속한회사들 중에서 각종 계량적인 기준을 적용하여 주식회사 OOO등 6개 비교대상회사를 선정한 후 동 법인들의 영업이익률을 근거로 청구법인의 2008사업연도～2010사업연도의 소득금액을 조정하였으나,비교대상회사들은 청구법인과 같이 정부규제를 받게 되는 의약품, 의료용품 등과는 동떨어진 일반 연구용 시약, 과학 기자재 등을 취급하는 업체가 대부분인바, 청구법인과는 서로 속해 있는 시장 및 거래 상대방, 기능, 매출유형 등이 달라 비교가능성이 현저히 떨어진다.
(라)청구법인은 세무조사 및 과세전적부심사청구시 조사대상기간의 이전가격의 적정성 여부를 판단하기 위해 국내 이전가격 분석목적상 가장 널리 이용되는 OOO 데이터베이스를 이용하여 청구법인과 유사하다고 판단되는, 표준산업분류코드 46442(의료용품 도매업) 및 46592(의료, 전문 및 과학기기 도매업)에 속한 회사들을 대상으로 재무정보 활용가능성, 감사의견, 상품매출 비중, 관계사 거래비중 등의 선정기준을 적용하여 OOO주식회사 등 5개 비교대상회사를 선정하여 제시하였는바, 위와 같이 적절히 선정된 비교대상회사들의 영업이익률을 분석할 경우, 청구법인의 환율효과 제거 전 영업이익률은 2009사업연도를 제외하고 모두 정상가격임을 알 수 있고, 이전가격과관련 없는 환율효과 제거 후 영업이익률은 2007사업연도～2011사업연도 모두 정상가격임을 알 수 있다.
(2)처분청이 선정한 비교대상회사와 청구법인의 외화매입채무 비중 및 주 결제통화가 달라 환율효과의 차이를 반영하여야 함에도 이를 반영하지 않은 것은 적법한 이전가격 조정으로 볼 수 없다.
(가)2008년 하반기 리먼브라더스사태 등으로 인한 세계적인 금융위기에 따라 국내 금융‧외환시장도 큰 영향을 받게 됨에 따라 아래 <표1>과 같이2008년, 2009년에 외화환율이 급등하였고, 이러한 환율 급등은청구법인의 원화기준 수입원가를 급증시키는 결과를 초래하였으며, 이에 따라 원화로 기록되는 손익계산서상 매출원가율은 큰 폭으로 상승할 수밖에 없었는바, 청구법인의 연도별 매출원가율을 비교해보면, 아래 <표2>와 같이 환율이 급등한 2008사업연도～2009사업연도의 매출원가율이 급격히 높아졌음(2007년, 2010년 및 2011년의 경우 약 OOO% 수준인데 비해 2008년 및 2009년의 경우 OOO%로 상대적으로 높은 수준)을 알 수 있고, 이는 외화기준 수입단가(즉,이전가격)와 관계없이 환율상승에 따른 원화기준 수입단가가 높아졌기 때문이며,환율급등에 따른 요인을 제거한 후의 청구법인의 2008사업연도, 2009사업연도의 영업이익률은 아래 <표3>과 같이 OOO로서 처분청이 자의적으로 선정한 비교대상회사의 영업이익률OOO보다도 높은 수준이다.
<표1> 유로화 및 엔화 평균환율 및 증감률
<표2> 청구법인의 매출원가율
<표3> 환율효과 반영 전 후 청구법인 영업이익률
(나)청구법인이 판매하는 제품의 가격은 특수한 규제 환경으로 인해 환율상승에 따라 청구법인의 수입원가가 높아졌다 하여 곧바로 이를 판매가격에 전가할 수 없는 구조이기 때문에 수입원가 상승은 영업이익률 저하로 연결될 수밖에 없는 반면,처분청이 제시한 비교대상회사들의 경우, 판매가격이 외부규제를 받는 산업이 아니기 때문에 환율상승으로 인해 수입원가가 높아졌다 하더라도 이를 판매가격 상승으로 상쇄시킬 수 있어영업이익률 감소가 크지 않으므로환율 상승에 따라 동일한 폭의 수입원가 상승이 이루어졌다고 하더라도 판매단가 상승 여부를 비교하지 않고서는 영업이익률에 미치는 영향을 단순 비교할 수 없는데 처분청은 이러한 고유한 특성을 무시하고 막연히 동일한 환율효과를 받았다고 가정하는 오류를 범하였다.
(다) 아래 <표4>와 같이 청구법인의 2008사업연도, 2009사업연도 평균 외화매입채무 비율이 OOO%인데 비해 같은 기간 중 비교대상회사들의 평균 외화매입채무 비율은 서로 다른 것OOO으로 나타나고, 특히 주식회사 OOO과 OOO주식회사의 경우 외화매입채무 비중이 각 OOO%에 불과하여 상대적으로 환율 상승에 따른 영향을 덜 받은 것으로 나타나며, 주 결제통화도 비교대상회사들은 미 달러화이나 청구법인은 엔화와 유로화인데 2008년～2009년 동안 엔화와 유로화의 환율이 미 달러화에 비해 훨씬 큰 폭으로 상승하였으므로 청구법인이 환율상승에 따른 영향을 훨씬 더 받았을것으로 추정할 수 있음에도 이에 대한 차이 조정이 이루어지지 않았고,
2007년에 있었던 OOO의 청구법인에 대한 2003사업연도～2006사업연도 법인세조사 당시 처분청은 환율변동 효과를 인정하여 이전가격 소득조정한 사실이 있고, 청구법인은 환율변동 효과를 산정한 표를 제시하였으므로 환율변동 효과와 관련한 자료를 제출하지 않아 이를 인정할 수 없다는 처분청 의견은 사실과 다르며, 비교대상회사들과의 환율변동에 따른 차이를 조정할 수 없어 환율변동 효과를 반영하지 않고 이전가격 조정을 하였다는 것은 국조법 시행령 제6조에서 정한 ‘이전가격 조정시 합리적인 차이조정’ 규정을 위반하였음을 자인한 것이다.
<표4> 처분청이 선정한 비교대상회사들의 외화매입채무 비중
(3) 국내 투석관련 시장에서 청구법인 외에 관련 제품을 취급하는 직접적인 경쟁상대는 주식회사 OOO와 OOO주식회사이고, 아래 <표5>와 같이 청구법인을 포함한 3개사는 국내 투석 관련 제품시장에서 대부분의 시장점유율을 차지하고 있으며, 해당 회사들과 청구법인의 연도별(2007년～2011년) 영업이익률을 비교하면, 아래 <표6>과 같이 청구법인의 영업이익률을 가장 높음을 알 수 있는바,상기 회사들은 관계회사 거래 비중이 높아 비교대상회사로 선정되기는 어려우나, 취급하는 제품, 수행 기능 및 위험 등에서 상당히 유사한 회사라는 점은 분명하여 상기의 비교결과는 청구법인의 거래가격이 정상가격에 해당한다는 점을 뒷받침하는 근거가 되고,
특히, 주식회사 OOO의 경우 정상가격 산출방법에 대한 사전승인(이하 “APA”라 한다)을 받은 것으로 알려져 있는데 APA를 체결한 회사의 공시된 재무제표상 영업이익률이 평균 OOO%라는 것은 국세청이 해당 수준의 영업이익률이 적정하다는 것을 인정하였다는 것임을 명확히 알 수 있으며, 처분청은 APA 승인 사항은 청구법인의 정상가격여부 비교에 사용할 수 없다는 의견이나, 주식회사 OOO와 같이 청구법인과 동일한 품목을 취급하고 거의 유사한 기능(다국적기업의 국내 재판매 기능)을 수행하는 회사를 비교가능성이 떨어진다고 인정하지않으면서 청구법인이 속한 산업과는 상이한 바이오 연구, 실험 기자재 판매업체를 비교대상회사로 제시한 처분은 이해할 수 없다.
<표5> 시장 점유율 현황(2010년 기준)
<표6> 동종 업체 영업이익률 비교
(4) 국조법 시행령제6조 제9항은 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격‧이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우에는여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다고 규정하고 있고, OECD 이전가격지침 역시 다년도 자료의 이용이 분석의 비교가능성과 신뢰성을 향상시킨다면 검토대상 연도 전후의 한 개 이상 연도에 대한 자료를 검토하는 것이 적정할 수 있다고 인정하고 있으며, 다년간 접근법을 권장하는 이유 중 하나는 사업 및 제품수명주기가 평가대상기업과 비교대상기업에 미치는 영향의 차이를 과세조정시 합리적으로 고려하기위한 것으로서 사업상 또는 제품수명 주기상 차이는 비교가능성을 결정하는데 평가되어야 하는 이전가격결정 조건에 중요한 영향을 미치기 때문이고, 이러한다년간 분석은 거래이익률방법이 적용되는 경우에 특히 유용하다고 설명하고 있는 등 사업환경의 비정상적인 변화에 상당한 영향을 받는 사업연도의 경우, 포괄적인 다년도 자료에 근거한 정상가격분석이 더 적절한바,
청구법인의 경우와 같이 환율변동과 같은 외부 환경 요소가 영업이익률에 높은 영향을 미쳤고, 청구법인의 취급 제품과 비교대상회사들의 취급제품의 종류가 차이가 존재할 경우 다년간 분석의 필요성이 더욱 요구된다고 할 것인데 다년간 분석에 따를 경우, 환율변동 효과를 제거하지 않는 경우에도 청구법인의 평균 영업이익률은 OOO%로서 사분위범위OOO에 존재하므로 이전가격 조정에 따른 처분청의 이 건 과세처분은 취소되어야한다.
나. 처분청 의견
(1)아래와 같은 이유로 처분청이 선정한 6개 비교대상회사들은 관련 법령 등에 따라 적정하게 선정되었다.
(가) 독·과점시장이 아닌 일반적인 시장에서 판매가격은 경쟁에 의하여 결정되므로 기업이 자기의 이윤을 위하여 임의적으로 결정할 수는 없고, 비교대상회사의 경우 판매가격에 정부규제가 있는 것은 아니나, 경제환경상 실제적으로는 판매가격의 결정이 제한된다고 할 수 있으므로 단순히 정부규제 산업이라는 이유로 비교대상이 될 수 없다는 것은 타당하지 않고, OOO은 객관적인 선정기준(정량분석)에 의해 비교대상회사를 선정한 후 현지확인을 통해 「비교대상업체별 비교가능성 검토서」와 같이 각 비교대상회사들이 청구법인과 유사한 기능을 수행하는 사실을 확인하였으며, 청구법인과 비교대상회사의 사업형태가 완전히 동일하지는 않으나 순이익률은 가격에 비해 거래차이로 인한 영향을 적게 받고 기능이 비슷하다면 영업이익률이 유사하게 되어 거래순이익률방법은 전통적인 정상가격 산출방법에 비해 제품이나 품목의 유사성에 영향을 적게 받는 이전가격 분석방법이다.
(나) 청구법인의 2003사업연도～2005사업연도에 대한 이전가격조사와 관련하여 서울고등법원(2010.7.15. 선고 2010누25116 판결)에서는 “설령 원고의 주장과 같이 7개의 비교가능회사(OOO㈜, ㈜OOO,OOO㈜, ㈜OOO, OOO㈜, OOO㈜, OOO㈜) 중 일부가 무형자산을 다수 보유한 회사라거나, 의료보험이 적용되지 않는 치과진료부문 의료기기를 제조·판매하는 회사라거나, 특수관계자가 국내법인인 회사라 하더라도 그것만으로 비교가능회사 선정이 위법하다고 볼 수 없다(위와 같은 사유들은 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등 비교가능성이 높은지 여부를 평가하는 경우 분석하여야 할 요소들에 대해 큰 영향을 미치는 요인이라거나 합리적 조정이 불가능한 요소라고 보기 어렵다)”라고 판시하여 의료보험이 적용되는 혈액투석 의약품 및 기기를 판매하는 청구법인과 의료보험이 적용되지 않는 치과진료부문 의료기기를 판매하는 업체의 비교가능성을 인정한 사실도 있다.
(다) 표준산업분류코드를 통한 비교대상회사 선정은 일반적으로 사용되는 방법이고, 처분청은비교대상회사 추출 후 개별분석을 통하여 사업이 유사한 업체만 선정하였으며, 청구법인이 당초 세무조사시 제출한 이전가격보고서에 의하면청구법인도 465924(의료, 정밀 및 과학기기 도매업), 464424(의료용품 도매업) 코드를 사용하여 검색한 것으로 나타난다.
(라) 수입 도매업체의 경우 제품 확보, 통관 허가, 제품 홍보, 환율 위험 등 거래와 관련하여 더 많은 노력과 위험을 부담하고 있어 국내구입 도매업체와의 기능 차이가 있는 점, 의약품, 의료용품 및 의료‧정밀‧과학기기의 경우 일반적으로 국내업체보다 해외업체의 기술력이 높아 수입 도매업체는 우수한 상품을 판매할 수 있는 점, 수입도매업체의 경우 제품의 접근성이 낮아 동일 상품에 대한 국내 경쟁업체가 제한적인 점 등을 고려할 때비교대상회사 선정시 수입비율을 사용하는 것은 매우 중요한데 청구법인의 이익률이 청구법인이 제시한 5개 비교대상회사의 이익률의 정상범위 내에 들어가는 이유는 청구법인이 비교대상회사 선정시 수입비율을 고려하지 않았기 때문이다.
(마) 청구법인이 제시하는 5개 비교대상회사들 역시 청구법인 수준의 정부규제를 받는 의약품‧의료용품과는 다른 일반 연구용 시약, 의료장비 등을 취급하는 업체가 대부분으로 청구법인이 속해 있는 시장 및 거래상대방, 기능, 매출유형 등이 일치하지 않으므로 청구법인이 제시하고 있는 비교대상회사들 역시 청구법인이 주장하는 방식대로라면 비교가능성을 충족시키지 못하고 있고, 관련 법령상 비교되는 상황들 간의 차이가 이전가격방법에 검토되는 조건에 중요한 영향을 미치지 않거나, 영향을 미치더라도 그 차이를 제거하기 위한 합리적인 조정이 가능하면 되는 것이지 완전히 유사하여야 할 것을 의미하는 것은 아니다.
(2) 청구법인은 환율변동효과 조정 후 2008사업연도와 2009사업연도의 영업이익률은 OOO% 수준으로 나타난다고 주장하며 환율변동효과 조정 후 영업이익률 산정 세부내역을 제출하였고, 그에 따르면 당초 예산시 책정한 내부환율을 EURO 및 JPY 수입가격에 반영하고 현금흐름회피대상 통화 선도계약에 따른 손익을 모두 제거하여 환율영향 제거 후 매출총이익률을 산정하였다고 되어 있으나,
청구법인과 국외특수관계인은 각 사업연도개시 6개월 이전에 직전 사업연도의 영업이익률을 참고하여 목표 영업이익률을 설정한 후 그목표 영업이익률을 달성할 수 있도록 거래가격을 정하고 있는바, 당초 예산시 책정한 내부환율은 목표영업이익률 산정시 예측된 환율로서, 동 예측환율로 환율을 고정하고 수입단가를 정하여 연간 거래를 하고있으므로 아래 <표7>과 같이예측환율을 낮게 정하기만 하면 외화기준 수입단가를 높게 정하여 이전가격을 조작할 수 있는 여지가 충분히 있어조사당시 목표영업이익률 산정의 근거가 되는 환율예측자료를제출할 것을 수차례 요구하였으나, 현재까지 신뢰할 만한 자료를 제시하지 못하고있고, 환율변동 효과를 판매가격에 반영하기도 어려운 상황에서 청구법인이 연간 수입단가를 고정시켜 거래함에 따라 환율위험을 모두 부담하는 것은 합리적인 이전가격정책이라고 볼 수 없는 점,
<표7> 이전가격 조작 가능성 검토
청구법인이 제출한 환율 변동효과 조정 후 영업이익률 산정 세부내역을 보면 청구법인 자신의 영업이익률은 예측환율을 기준으로 목표영업이익률로 조정해 놓고 다른 비교대상회사들의 조정 전 영업이익률과 비교하여 정상인 것이라고 주장하나, 환율위험은 정도의 차이는 있으나 청구법인 외의 다른 비교대상회사들도 부담하였고, 차이조정은 분석법인과 다른 비교대상회사들의 조건을 모두 같게 조정하는 것이지 청구법인만 조정하여 다른 비교대상회사들과 비교하는 것은 잘못된 것인 점,
처분청은 조사당시 비교대상회사들을 모두 수입업체로 선정하여 분석할 경우, 비교대상회사가 모두 노출된 환율위험이 유사하여 환율조정과 유사한 효과를 얻을 수 있을 것으로 판단하여 외화매입채무비율이 OOO% 이상인 사업자들로 비교대상회사를 선정하였고, 청구법인의 환율효과를 조정한다면 비교대상회사들 또한 영업손익이 환율의 영향을 받으므로 이에 대한 조정도 함께 이루어져야 하는데 정밀한 자료 확보가 어려워 합리적인 차이조정에 어려움이 있으며, 불완전한조정이 이루어질 경우 오히려 사실관계가 왜곡될 위험이 있으므로 동일한 환율위험에 노출되어 있는 수입업체들만을 비교대상으로 선정하여 전체적인 환율영향을 제거하는 것이 합리적인 점 등에 비추어 이에 대한 청구주장은 합리적이지 않다.
(3) APA 신청시에는 대상 거래를 특정하여야 하고, APA 승인을 위해서는 그 특정한 대상 거래를 지속적으로 영위하여야 하며, 실질적으로 동일한 기능을 수행하고 동일한 위험을 부담해야 하기 때문에 그 적용을 매우 엄격하게 제한하고 있고, APA 승인을 받은 거래내용 또는 그 조건을 준수하지 않을 경우 또는 APA의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 않은 경우 등에는 APA 승인이 취소될 수도 있는 점( 국조법 시행령 제13조), APA 승인사항이 다른 납세자에게 선례가 되어서는 안 되는 점(2011 APA 연차보고서 p.56), 설령 APA 승인 업체인 주식회사 OOO 및 OOO주식회사와의 비교가 타당하다고 하더라도 청구법인의 영업이익률이 정상인지 여부는 해당 업체들의 공시된 영업이익률과 비교하는 것이 아니라 해당 업체들의 정상이익률(APA 결과에 따른 비교대상회사의 이익률의 중앙값 등)과 비교하여야 하는 것이고, APA 승인 영업이익률과 공시된 영업이익률은 차이가 있는 것이 일반적이므로 주식회사 OOO의 APA 승인을 근거로 청구법인과 주식회사 OOO를 비교하는 것은 타당하지 않다.
(4)청구법인의 2003사업연도～2005사업연도에 대한 이전가격조사와 관련하여 서울고등법원(2010.7.15. 선고 2010누25116 판결)에서는2010.12.27. 법률 제10410호로 개정된 국조법 제4조 제1항 단서는 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다는 것일 뿐다년간의 이전소득을 통산 내지 평균하여 여러 사업연도의 과세표준 및 세액을 산정해야 한다는 뜻이 아니고, 2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정된 법 시행령 제6조 제9항은 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격‧이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다고 규정하고 있으나, 위 규정 역시 다년간의 이전소득을 통산 내지 평균하여 여러 사업연도의 과세표준 및 세액을 산정해야 한다는 것이 아니라고판시함으로써 다년간의 이전소득을 통산 내지 평균하여 여러 사업연도의 과세표준 및 세액을 산정하는 것은 잘못된 정상가격 산출방법이라고 확인하고 있다.
설령, 다년간의 이전소득을 통산 내지 평균하여 여러 사업연도의 과세표준 및 세액을 산정하는 것이 타당하다고 하더라도 청구법인이 국조법 시행령 제6조 제9항에 규정된 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격‧이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니하는 경우에 해당하는지 여부는 청구법인이 별도로 입증하여야 할 것이고, 위서울고등법원의 판결서에서 “특히 과거의 사업연도와 달리 제품의 주기, 사업 여건 등에 관하여 비교가능 회사들과 정상이익률을 비교할 수 없을 정도로 특별한 단기적 사정이 발생하였다고 볼 만한 자료도 없다”고 판시한 것에서 알 수 있듯이 다년간의 소득을 통산 내지 평균하여 이전소득 조정할 사유에 해당하지 않는다.
또한,청구법인의 상황이 국조법 시행령 제6조 제9항의 규정에 해당하고 청구법인의 과세표준 및 세액 산정 방법이 타당하다고 하더라도 위 서울고등법원 판결서에서 위 개정 국조법 시행령 부칙 제3조에서 이 영 시행 후 최초로 신고하는 과세연도부터 제6조의 개정규정을 적용하도록 규정하고 있어 위 국조법 시행령 제6조 제9항의 개정규정이 2003사업연도 및 2004사업연도에 관한 이 사건 처분에 적용될 수도 없다고 판시하여 이 건 조사대상연도인 2007사업연도～2010사업연도에 대하여 동 판례와 달리 적용될 여지가 없는 것이므로 5개년 평균영업이익률을 근거로 이전가격 조정여부를 검토한 청구법인의 주장은 합리적이라고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 6개 비교대상회사의 영업이익률을 지표로 거래순이익률방법에 의해 정상가격을 산정한 후 이전가격 소득조정을 한 처분이 비교가능성 원칙을 무시한 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
② 이전가격에 의한 소득조정시 환율조정이 필요한지 여부
③APA 승인업체의 영업이익률을 고려하여야 하는지 여부
④이전가격 소득조정시 다년도 자료를 이용하여야 하는지 여부
나. 관련 법령 등
제5조 [정상가격의 산출방법] ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호부터 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : (생 략)
2. 재판매가격방법 : (생 략)
3. 원가가산방법 : (생 략)
4. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
제6조 [정상가격 산출방법의 사전승인 등] ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
제4조 [정상가격의 산출방법] 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
2.거래순이익률방법
거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만,해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
가.거래순이익의 매출에 대한 비율
나. 거래순이익의 자산에 대한 비율
다. 거래순이익의 매출원가 및 영업비용에 대한 비율
라. 매출총이익(거래순이익과 영업비용의 합을 말한다. 이하 같다)의 영업비용에 대한 비율
마. 기타 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
제5조 [정상가격 산출방법의 선택] ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
가.비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나.비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보·이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건‧경영 환경 등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약 조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화, 경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
제6조 [정상가격 산출방법의 보완 등] ② 법 제5조의 규정에 의하여정상가격을 산출하는 경우 당해 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 수행된 기능, 부담한 위험 또는 거래조건 등의 차이로인하여 적용하는 가격·이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생하는 때에는 그 가격·이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야한다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제5조의 규정에 의하여 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위 안의 거래에서 산정된 평균값‧중위값‧최빈값 기타 합리적인 특정가격을 기준으로 하여야 한다.
제9조 [정상가격산출방법의 사전승인 신청등] ① 법 제6조 제1항의 규정에 의하여 국세청장에게 정상가격산출방법의 사전승인을 신청하고자 하는 거주자(이하 이 장에서 "신청인"이라 한다)는 국제거래의 전부 또는 일부에 대하여 다음 각호의 서류 각 4부를 정상가격산출방법 신청대상기간의 최초 과세연도 종료일까지 국세청장에게 제출하여야 한다.
1. 대상기간·대상국제거래·거래당사자 및 정상가격산출방법 등을 기재한 기획재정부령이 정하는 정상가격산출방법의 사전승인신청서
제13조 [사전승인의 취소등] ① 법 제6조 제4항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 제9조 또는 제12조의 규정에 의한 자료의 중요한 부분이 제출되지 아니하거나 허위로 작성된 경우
2. 거주자가 사전승인내용 또는 그 조건을 준수하지 아니한 경우
3. 사전승인된 정상가격산출방법의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 아니한 경우
4. 관련 법령 또는 조세조약의 변경으로 사전승인내용이 적절하지 아니하게 된 경우
② 국세청장은 제1항 각 호의 1의 경우에는 사전승인을 취소 또는 철회할 수 있다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2010.12.27. 법률 제10410호로 개정된 것) 제5조 [정상가격의 산출방법]①정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : (생 략)
2. 재판매가격방법 : (생 략)
3. 원가가산방법 : (생 략)
4. 이익분할방법 : (생 략)
5.거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
(4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22574호로 개정된 것) 제6조 [정상가격 산출방법의 보완 등]⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때경제적 여건이나사업전략 등의 영향이 여러 연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격·이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다.
(5) OECD 이전가격 과세지침(2010) 1.40(중략)거래이익방법은 전통적거래접근방법에 비해 재화 또는 용역의 특성의 차이에 따른 영향을 덜 받는다(2.69항 특히 참조).그러나거래이익방법을 적용할 때재화나 용역의 특성을 무시하고 비교하라는 의미는 아닌데, 그 이유는 제품 차이가 분석대상기업의 수행기능, 사용자산 및 부담위험의 차이를 수반하거나 반영하기 때문이다.(이하 생략)
1.41실제로, 총이익이나 순이익지표를 기초로 하는 정상가격산출방법에 있어서 비교가능성 분석은 제품의 유사성보다는 기능의 유사성을 더 강조하는 것으로 관찰된다. 사안의 사실관계에 따라 다르지만, 제품은 다르지만 유사한 기능을 수행하는 독립거래를 포함하여 비교가능성 분석의 범위를 확대하는 것은 일반적으로 허용된다.(이하 생략)
1.55같은 재화 또는 용역의 거래라 하더라도 시장에 따라 독립거래가격은 달라질 수 있다. 그러므로 비교가능성을 확보하기 위해서는 독립기업들과 특수관계회사들이 활동하는 시장들이 비교가능해야한다. 차이점이 있다면 그 차이가 가격에 중대한 영향을 미치지 않아야 하며, 만약 중대한 영향을 미친다면 적정한 조정이 이루어져야한다.(이하 생략)
2.62거래순이익률방법의 장점중 하나는 순이익지표(예 : 자산수익률, 영업이익률 및 다른 순이익 측정치)가 비교가능 제3자 가격방법에서 사용되는 가격에 비해거래차이로 인한 영향을 적게 받는다는 것이다. 또한 순이익지표는 매출총이익률보다는특수관계거래와 독립거래간의 일부 기능차이에 대해 더 관대하다.(이하 생략)
2.82순이익지표 계산시 외환차손익을 포함할 것인지의 여부가 여러 가지 어려운 비교가능성 문제를 제기한다. 첫째, 외환차손익이 거래성격(예 : 매출채권 및 매입채무에 대한 외환손익)인지 여부와 분석대상기업이 이에 대한 책임이 있는지 여부를 고려할 필요가 있다. 둘째, 매출채권 및 매입채무에 내포된 외환노출에 대한 헤지가 순이익 계산시 동일한 방법으로 고려되고 취급되어야 한다. 사실상,분석대상기업이 외환위험을 부담하는 거래에 대해 거래순이익률방법을 적용하는 경우에 외환손익은 일관성있게 반영되어야한다(순이익률지표 계산에 포함하거나 별도로 처리).
3.75실무상,비교가능성의 분석에서 다년도 자료를 검토하는 것이 대체로 유용하지만 무조건 해야 하는 것은 아니다. 다년도 자료는 이전가격 분석에 도움이 되는 경우에 사용해야한다.(이하 생략)
3.76특수관계거래에 관련된 환경을 철저히 이해하기 위해서는 검토대상 연도뿐만 아니라 그 이전연도의 자료를 검토하는 것이 일반적으로 유용할 수 있다. 이러한 정보의 분석으로 이전가격 결정에 영향을 줄 수도 있었거나(또는 주었어야 했던) 사실을 알 수 있다. 예를들면,과거연도 자료연도 자료를 통해 납세자의 거래 손실이 유사한 거래에서 과거 이후 계속해서 손실이 발생하였는지, 직전 년도의 특별한 경제상황으로 인해 이후 연도의 비용을 증가시킨 것인지, 혹은 제품수명 주기의 마지막 단계에 와 있는지를 알 수 있다. 이러한 분석은 거래이익방법이 적용되는 경우 특별히 유용하다.(이하 생략)
3.79 다년도 자료 사용이 다년도 평균을 사용한다는 암시를 주는 것은 아니다. 그렇지만, 특정 상황에서 다년도 자료 및 평균은 범위의 신뢰성을 증진하기 위해 사용될 수 있다.(이하 생략)
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청은 OOO 데이터베이스를 이용하여 한국표준산업분류코드 465924(의료, 정밀 및 과학기기 도매업), 464424(의료용품 도매업), 464414(의약품 도매업)에 속한 회사들을 대상으로 아래 <표8>의선정기준을 적용하여 비교대상회사들을 분석하고, 사업 유사성 검토를 위해 현장확인을 한 후 <표9>와 같이 6개 비교대상회사를 선정하여 동 비교대상회사의 영업이익률을 이용하여 청구법인의 이전가격 소득조정을 한 것으로 나타난다.
<표8> 비교대상회사 선정기준(처분청)
<표9>처분청이 선정한 비교대상회사의 영업이익률 및 소득조정금액
(2)처분청이 비교대상회사의 선정과 관련하여 관련 회사들을 현장확인하고, 그 결과를 작성한 비교대상업체 분석보고서의 주요 내용은 다음과 같다.
(가) 주식회사 OOO
(나) 주식회사 OOO
(다) 주식회사 OOO
(라) 주식회사 OOO
(마) OOO주식회사
(바) OOO주식회사
(3) 청구법인은 처분청이 선정한 비교대상회사들은 아래 <표10>과 같이 청구법인과는 서로 속해 있는 시장 및 거래 상대방, 기능, 매출유형 등이 달라 비교가능성이 현저히 떨어진다고 주장한다.
<표10> 처분청이 선정한 비교대상회사의 기본사항(청구법인 주장)
(4) 청구법인은 세무조사 및 과세전적부심사청구시 조사대상기간의 이전가격의 적정성 여부를 판단하기 위해 OOO 데이터베이스를 이용하여 청구법인과 유사하다고 판단되는, 표준산업분류코드 46442(의료용품 도매업) 및46592(의료, 전문 및 과학기기 도매업)에 속한회사들을 대상으로 아래 <표11>의 선정기준을 적용하여 비교대상회사들을 분석한 후 <표12>와 같이 5개 비교대상회사를 선정하여 제시하였는바, 비교대상회사들의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률(환율효과 제거 전‧후)은 아래 <표13>과 같이 청구법인의 환율효과제거 전 영업이익률은 2009사업연도를 제외하고 모두 정상가격에 해당하고, 이전가격과 관련 없는 환율효과 제거 후 영업이익률은 2007～2011사업연도 모두 정상가격에 해당한다고 주장한다.
<표11> 비교대상회사 선정기준(청구법인)
<표12> 청구법인이 선정한 비교대상회사
<표13> 청구법인이 선정한 비교대상회사의 영업이익률 비교
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점① 및 쟁점②에 대하여 살피건대, OOO은 비교대상회사의 영업이익률을 근거로 정상가격을 산출하여 이전가격 소득조정을 하였고, 그 과정에서 청구법인과 비교대상회사가 취급하는 제품과 수행하는 기능(도매업, 소매업, 연구개발업, 수출입중개업, 부동산임대업)의 차이 및 환율의 영향(외화매입채무 비중, 주 결제통화)에 대한 조정을 전혀 한 사실이 없는 것으로 나타나는바,
거래순이익률방법이 제품이나 가격 등의 차이로 인한 영향을 적게받는 이전가격 분석방법이라 하더라도 차이가 있음에도 적절한 조정을 하지 않은 경우까지 정상가격으로 인정하여야 한다는 것은 아닌 점,
청구법인과 비교대상회사의 주결제 통화가 서로 다르고, 각 통화별 환율변동 비율에 차이가 있으며, OOO은 비교대상회사 선정시 5년 평균 외화매입채무비율이 OOO% 미만인 회사를 제외하기는 하였으나, 비교대상회사 중 ㈜OOO과 OOO㈜의 환율급등기간(2008‧2009사업연도) 외화매입채무 비중OOO은 청구법인의 외화매입채무 비중OOO에 비하여 현저히 낮은 것으로 나타나는바, 매출채권 및 매입채무에 대한 외환차손익을 일관성있게 반영하여야 함에도 이에 대한 조정이 이루어지지 않은 점(OECD 이전가격지침 문단 2.82),
청구법인은 처분청이 선정한 주식회사 OOO 등 6개 비교대상회사(<표9> 참조)는 비교대상으로 적절하지 않다고 주장하면서 OOO주식회사 등 5개 법인(<표13> 참조)이 정상가격 산정을 위한 적절한 비교대상회사라고 주장하는바, 거래순이익률방법이 제품이나 가격의 차이로 인한 영향을 적게 받는 이전가격 산정방법이기는 하나, 제품이나 거래시장의 차이는 해당 사업자가 부담하는 위험에 차이를 주게되므로 가급적 청구법인과 유사한 환경에 있는 사업자를 비교대상회사로 선정하여 정상가격을 산정하는 것이 합리적인 점(조심 2011서457, 2014.3.6., 조심 2010서2246, 2012.10.11., 같은 뜻임) 등에 비추어 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 및 같은 법 시행령 제4조부터 제6조에 따라 OOO 주식회사, OOO 주식회사, 주식회사 OOO, 주식회사 OOO를 비교대상회사에 추가하고, 비교대상회사간환율차이에 대한 합리적 조정을 통하여 정상가격을 재조사하여그 결과에 따라 법인세 과세표준 및 세액과 소득금액변동통지액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(6) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 취급하는 제품과 수행하는 기능 및 위험 등에서 청구법인과 유사하고, APA를 받은 주식회사 OOO의 영업이익률과 청구법인의 영업이익률OOO을 비교시 청구법인의 영업이익률이 정상가격에 해당한다고 주장하나,
국조법 시행령 제9조와 제13조에서는 APA 신청시에는 대상기간, 대상 국제거래, 거래 당사자 등을 특정하여야 하고, APA 승인을 위해서는 그 특정한 대상 거래를 지속적으로 영위하여야 하며, 실질적으로 동일한 기능을 수행하고 동일한 위험을 부담해야 하기 때문에그 적용을 매우 엄격하게 제한하고 있고, 국세청장은 APA 승인을 받은 거주자가 승인된 거래내용 또는 그 조건을 준수하지 않을 경우 또는 APA의 전제가 되는 조건이나 가정의 중요한 부분이 실현되지 않은 경우 등에는 APA 승인을 취소할 수도 있도록 규정하고 있는 등 APA는 거래 당사자, 대상기간, 대상 국제거래 등 국세청장의 승인을 받은 내용에 한정되어 적용되어야 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 다년도 자료를 이용하는 것은 특수관계거래에 관련된 환경을 이해하기 위해서는 당해 과세연도뿐만 아니라 과거 과세연도의 자료까지 모두 조사하는 것이 유용할 수 있고, 이를 통해 조사대상회사와 비교가능회사 사이에 사업종류,제품주기, 사업 흥망주기, 단기 경제여건 등이 손익에 어떤 영향을 미치는지 등을 비교분석하여 보완·조정하기 위함이지, 다년간의 평균 영업이익률을 정상가격과 비교하기 위함은 아닌 점,
다년도 자료의 이용은 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러연도에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격‧이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 않을 경우 이용되는 것인바, 청구법인이 취급하는 제품이 일정한 수명주기가 있다거나 청구법인의 영업이익률에 영향을 주는 경제적 여건이 일정한 주기로 반복된다고 보이지 않는 점,
다년도 자료의 이용에 관한 사항을 규정한 국조법 시행령 제6조제9항은 2010.12.30. 국조법 시행령 개정시 신설되었으므로 이 건 과세관련 사업연도는 적용대상이 아닌 점 등에 비추어 다년간 분석에따를 경우 청구법인의 평균 영업이익율은 정상가격 범위에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.