[청구번호]조심 2016서2889 (2017. 6. 26.)

[세목]종합소득[결정유형]재조사

[결정요지]쟁점자문료에 ㅇㅇㅇ의 자문용역에 대한 대가 외에 ㅇㅇㅇ가 보유한 게임 프로그램 소스 등의 사용 대가가 포함되어 있다는 청구주장을 이 건 심판청구 단계에서 새로이 하였다는 처분청의 의견이 있고, 그에 대하여 조사가 미비하여 청구주장이 객관적으로 확인되었다 하기 어려운 측면이 있으므로, 처분청이 ㅇㅇㅇ가 보유한 게임 프로그램 소스 등을 청구인이 실제로 제공받았는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨

[관련법령] 소득세법 제27조 / 소득세법 제33조

OOO세무서장이 2016.5.12. 청구인에게 한 종합소득세 2013년 귀속분 OOO원, 2014년 귀속분 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 청구인이 OOO으로부터 OOO관련 프로그램 소스 등을 실제로 제공받아 OOO 개발에 사용하였는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

1. 처분개요

가.청구인은 2013.1.8.부터 OOO에서 ‘OOO’라는 상호로 OOO을 운영하는 사업자로, 배우자인 OOO이 운영하는 OOO로부터 OOO 등 자문용역(이하 “쟁점자문”이라 한다)을 제공받은 것으로 하여 2013년에 OOO원, 2014년에 OOO원 합계 OOO원의 자문료(이하 “쟁점자문료”라 한다)를 지급하고 이를 OOO의 필요경비에 산입하여 2013년·2014년 귀속 종합소득세를 신고·납부하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.8.20.부터 2015.11.12.까지 청구인에 대한 2012년 2014년 귀속 개인통합조사를 실시하여, 쟁점자문료 및 계약인센티브를 가공경비로 보아 필요경비불산입하는 등의 과세자료를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라2016.5.12. 종합소득세 2013년 귀속분 OOO원, 2014년 귀속분OOO원 합계 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2016.8.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인의 OOO으로부터 쟁점자문을 받게 된 경위 등은 다음과 같다.

(가) 2000년대 초 OOO이 기획하고 주식회사 OOO에서 개발한 소프트웨어를 탑재한 OOO를 출시하여 성공하였으나, 2006년 ‘OOO’ 사태로 국내 OOO 시장에 대한 규제가 심해지자 OOO는 2008년부터 주된 사업의 방향을 OOO의 제작·판매로 전환하기로 결정하였고, 2008.12.1. OOO와 ‘소프트웨어 개발계약’을 체결하여 2013.12.10.까지 OOO원을 지급하여 소프트웨어를 개발·취득한 후 이를 바탕으로 현재까지 OOO을 개발하여 제작·수출하고 있다.

(나) 청구인이 대표이사로 있으며 국내에서 OOO를 제작·판매하던 주식회사 OOO은 2012년경 국내 OOO로부터 OOO에 대하여 등급분류거부를 받게 되었고, 청구인이 제기한 행정소송에 따라 관리기관과의 관계가 악화되어 국내에서OOO으로는 게임기 판매가 불가능한 상황에 이르게 되었으며, 이에 청구인은 내수시장 영업을 계속하기 위하여 2013.1.8. OOO를 설립하였다.

(다) 2012년 말 국내에서 ‘OOO’에 대한 규제가 완화되기 시작하자 OOO는 OOO보다 수익성이 높은 내수용 OOO의 제조·판매를 계획하였으나 OOO의 개발능력이 없어 OOO의 자문을 받게 되었다.

(2) OOO는 2013년 설립당시 OOO을 제작·판매하고자 하였으나, 다음 〈표1〉과 같이 OOO개발을 위한 전문개발인력과 기초자료가 전무하여 외부의 도움이 없이 자체적으로게임기 개발이 불가능한 상황이었고, OOO는 과거 유상으로 개발·취득한 OOO의 소프트웨어 및 자체개발한 다수의 특허권을 보유하고 있어, OOO에 필요한 개발소스 및 전문성을 확보하고 있었으므로, 이를 제공받기 위해 자문계약을 체결하였다.

OOO을 지급하고 OOO로부터 소프트웨어소스를 유상으로 개발 및 취득하였다. OOO가 제조·판매하고자 한 내수용 OOO은 OOO과 동일한 ‘OOO’ 계열이므로 이에 대한 개발능력을 가지고 있는 OOO로부터 자문과 프로그램 소스를 받아 응용하는 방식으로 OOO을 제작하였다.

한편, OOO은 게임개발업에 오랜기간 종사하며 국내외로부터 OOO기획 및 확률설계의 전문가로 인정받았고, 아시아에서는 유일하게 OOO 인증기술을 2008년도부터 자체개발하였으며, 다음〈표2〉와 같이 OOO게임과 관련한 다수의 특허를 출원 내지 보유하고 있다. 따라서 OOO 개발에 기여할 만한 충분한 전문성과 개발능력을 갖추고 있었다.

(3) OOO와 계약한 쟁점자문의 주된 내용은 소프트웨어소스의 제공 및 개발자문이며, 이는 OOO에서 거액의 자금을 투자하여 유상으로 취득한 소프트웨어를 제공하는 것으로, 이를 대가없이제공하였다면 특수관계자에 대한 부당지원으로 보아 과세될것인바, 사회통념상 인정될 만한 수준인 ‘OOO’로 협의한 것이다.

청구인의 OOO 개발을 위해 OOO가 제공한 자문은 ‘소프트웨어의 개발에 관한 포괄적인 자문’(자문계약서 제2조 제1항)이며, ‘OOO가 보유한 지적재산권의 제공’(자문계약서 제2조 제2항)을 포함하고 있다.

신규업체이자 OOO에 대한 기술력이 전무한 청구인이 독자적으로 소프트웨어를 개발한다는 것은 불가능한 것으로, 청구인이 단시간에 OOO을 개발할 수 있었던 것은 OOO로부터 수출용소프트웨어소스를 제공받아 이를 응용하는 수준에서 제작하였기 때문이다. OOO 개발에 관한 자문계약의 주요항목은 소프트웨어소스 및 특허권의 제공, 그리고 개발자문으로 이는 위 자문계약서에 따른 것이다.

OOO는 OOO을 응용·변형하여 내수용으로 리모델링한 것으로, 〈그림1〉·〈그림2〉와 같이 유사성이 높다.

〈그림2〉OOO

(3) OOO가 제공한 쟁점자문은 청구인이 수익을 창출하는데 기여하였으므로, 쟁점자문료는 업무관련성이 있고 계약대로 정산이행되어 총수입금액에 대응하는 비용으로서 필요경비에 해당한다.

청구인의 주된 영업활동은 내수용 OOO을 제조 및 판매하는 것으로, OOO가 제공한 자문의 내용은 보유자료(프로그램소스, 게임개발관련 특허권)의 제공, 게임기획자문 및 확률설정자문이며, 이는 청구인이 주된 영업활동을 위해 개발하고 수행해야 하는 업무를 OOO로부터 자문용역을 제공받음으로써 청구인의 영업활동이 가능해진 것이므로 쟁점자문료는 청구인의 사업과 관련하여 발생한 비용에 해당한다.

또한 청구인과 OOO의 자문계약서에는 ‘분기별 매출액 OOO를 정산기준일의 익월에 지급한다’(자문계약서 제6조)고 지급근거를 명료하게 규정하였고, 청구인은 동 계약대로 2013·2014년의 각 분기별 매출액을 기준으로 산정한 자문료를 아래 〈표3〉과 같이 정산·지급함으로써 계약을 이행하였다.

따라서 쟁점자문료는 인식시기와 정황, 제공자문의 성격과 관련 매출의 연관성, 계약서 내용 등을 고려할 때 해당 총수입과 관련성이 있다.

(4) 처분청의 주장에 대한 청구인의 항변은 다음과 같다.

(가) 처분청은 조사과정에서 청구인이 쟁점자문료의 지급근거 및 정산내역을 제시하지 못하였다는 의견이나, 청구인과 OOO가 체결한 자문계약서에 ‘분기별 OOO를 정산기준일의 익월에 지급한다’(자문계약서 제6조)는 내용을 명료하게 규정하였고, 청구인은 동 계약대로 분기별 매출액을 기준으로 산정한 자문료(OOO)를 정산·지급함으로써 계약을 이행하였으며, 이는 해당 계약서 및 금융거래내역으로 검증된다.

청구인은 자문계약에 따라 쟁점자문료를 OOO에 지급하였으며,OOO는 쟁점자문료를 다음 〈표4〉와 같이 2013·2014년에 전액수익으로 계상하고 이에 대한 세무상의 신고를 모두 이행하였다.

(나) 처분청은 OOO에서 과거 발생한 결손금이 있어 이를 통하여 종합소득세를 탈루할 의도가 있었다는 의견이나, OOO 사업의 초기인 2008년부터 2012년까지 개발비를 선투자한 시기로 수출이 활성화되지 않은 초창기이어서 구조적으로 이익이 발생하기 어려웠고, 선투자금인 OOO원이 상각비로 계상되어 불가피하게 결손이 발생하였던 것이다.

청구인은 자체 개발능력이 전혀 없는 상황에서 개발자문과 소프트웨어 자료를 제공받아야 하였고, 청구인이 자문용역을무상으로 제공받거나 해당 용역에 대한 적정가액을 지급하지 아니할 경우 오히려 과세문제가 발생될 것으로 판단하였으며, 계약서상의 ‘OOO’는OOO로부터 유상취득한 가액인 OOO원 등을 종합적으로 고려하여 결정한 가액이었다.

(다) 처분청은 OOO이 보유한 특허권에 실시권이 설정되어 있지 않아 자문료의 실체를 인정하기 어렵다는 의견이나, 「특허법」상 통상실시권자는 타인에게 통상실시권을 허락하거나 자신의 통상실시권을 등록할 수 있으며, 통상실시권자는 ‘등록’을 통해 대항력을 가진다. 특히 독점적 권리를 가지는 전용실시권이 아닌 통상실시권의 경우에는 실무적으로 대부분 미등록인 상태이다.

처분청은 OOO이 보유한 특허권이 게임개발과 연관성이 있음에도 불구하고 단순히 ‘실시권 등’ 질권설정이 되어 있지 않다는 점을 들어 자문료의 실체를 인정하기 어렵다는 의견이나, 통상실시권에 해당하는 특허권 사용계약에서 실시권 등록여부는 필수적인 요건이 아니라 특허권 양수자에게 대항력을 갖추기 위한 추가적인 방편이므로, 실시권 등록을 계약의 효력 내지 거래의 실재성에 대한 절대적인 판단기준으로 보기는 어렵다 할 것이다.

(라) 처분청은 자문계약서에 소프트웨어 등의 사용에 대한 사용료 지급 약정이 없다는 의견이나, OOO가 유상으로 개발·이전받은 OOO의 소프트웨어와 그래픽 개발기술 및 소스, 특허권을 자문과정 중에 제공한 사실은 자문계약에 따른 것으로, 청구인의 OOO 개발을 위해 OOO가 제공한 자문은 ‘소프트웨어의 개발에 관한 포괄적인 자문’이며(자문계약서 제2조 제1항), 자문계약서에는 ‘OOO가 보유한 지적재산권 범위 내에서 청구인이 사용할 수 있다’(자문계약서 제2조 제2항)라고 규정되어 있다.

나. 처분청 의견

(1) 납세의무자가 신고한 어느 손금의 용도나 지급의 상대방이 허위라거나 손금으로 신고한 금액이 손비의 요건을 갖추지 못하였다는 사정이 과세관청에 의하여 상당한 정도로 증명된 경우에는 증명의 난이 또는 공평의 관념 등에 비추어 그러한 비용이 실제로 지출되었다거나 다른 사정에 의하여 손비의 요건이 충족된다는 점에 관한 증명은 납세의무자에게 있는 것(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결)으로,

청구인은 OOO개발 관련 특허권을 다수 보유하고 있고, OOO과 같은 OOO을 개발해온 독보적인 경력자인 OOO의 자문을 받아 게임기를 개발하였다고 주장하나, 다음과 같은 점에 비추어 OOO이 제공하였다는 자문 용역의 실체를 인정하기 어려우므로 청구주장을 인정할 수 없다.

(가) 쟁점자문료의 실체를 입증할만한 객관적인 증빙이 없다.

청구인과 OOO이 작성한 자문계약서에 의하면 ‘자문료는 분기별로 OOO로 한다’라고 기재되어 있으나, 이에대한 구체적인 산출근거가 없고 세무조사 당시 쟁점자문료의 지급근거및 정산내역을 제시하지 못한 점, 통상적으로 계약서에는 대금지급 미이행에 대한 강제규정을 두고 있음에 반해 이 건 계약서에는 이러한 강제규정이 없는 점, 이 건 계약서의 서명 (갑)란의 사업자등록번호가 OOO의 사업자등록번호가 아닌 OOO의 사업자등록번호가 기재되어 있고 이 건 계약서는 사인 간에 임의작성이 가능한 것으로 신빙성 있는 서류로 보기 어려워 객관적인 입증서류라 하기 어려운 점 등을 종합할 때 청구인이 OOO로부터 자문용역을 제공받았는지가 객관적으로 입증된다 하기 어렵다.

한편, 청구인은 쟁점자문료가 ‘OOO로부터 유상으로 이전받은 OOO 개발 기술과 그래픽소스를 제공받은 대가’라고 주장하나, 이는 ‘OOO개발에 독보적인 기술과 능력을 보유한 OOO이 개발에 참여하여 노하우를 전수한 자문의 대가를 지급한 것이다’라는 조사기간 당시의 주장과 달라진 것인 점, 자문계약서에는 소프트웨어 등의 사용에 대한 사용료 지급 약정이 없을 뿐만 아니라 OOO의 계정별 원장에도 ‘자문료’로만 기재되어 있는 점, OOO이 OOO개발에 사용되었는지 여부가 불분명한 점, 청구인이 제시한 OOO매에 대하여 특허 등록원부를 조회한바, ‘실시권 등’ 질권 설정이 되어 있지 않은 점 등을 종합하여 볼 때 쟁점자문료의 실체를 인정하기 어렵다.

(나) OOO개발에 관한 인력과 시설이 없었던 것으로 보이고, OOO개발 능력을 자체 보유하고 있었던 것으로 보인다.

OOO의 2013년·2014년 손익계산서에는 OOO가 계상되어 있으나 OOO에는 이러한 경비가 전혀 발생되지 아니한 것으로 보아OOO는 단순 게임기 제조·판매업체로 보는 것이 타당하므로 이러한 업체가 청구인에게 게임개발 및 자문용역을 제공하였다 하기는 어렵다.

한편, 2007년에 설립된 OOO의 경우 2013년 이전에도 동일한 형태의 게임기를 개발·판매하였음에도 그 당시에는 OOO에게 별도의 게임개발 자문료를 지급하지 아니한 것으로 확인되는 점에 비추어OOO은 물론 OOO도 OOO의 자문 없이 충분히 게임개발능력을 보유하고 있었던 것으로 보인다.

(다) 종합소득세 등의 탈루의도가 의심된다.

청구인의 소득금액은 OOO원인데 반해, OOO은 2007년 이후 지속적으로 결손금이 발생하였고 2013년에는 OOO원의 결손금이 발생하는 등 누적결손금으로 인해 소득세 납부세액이 없었는바, 청구인은 쟁점자문료를 지급함으로써 필요경비에 산입하고 OOO은 이를 결손금을 보전함으로써 종합소득세를 탈루할 의도가 있었던 것으로 의심된다.

(라) OOO의 사업이력 등에 비추어 게임개발 자문능력이 의심된다.

OOO 개업(2004.4.27.) 전인 OOO에서 음식점, 전자게임방, 비디오 게임물 도·소매업을 영위한 것으로 확인되는바, 이는 OOO개발과는 무관한 경력으로 OOO이OOO개발에 특별한 노하우를 보유하였다거나 자문을 할 만한 능력이 있었다고 하기는 어려워 보이고, OOO은 단순히 OOO를 제조·판매하는 OOO의 경영자 및 투자자일 뿐 게임 개발자는 아닌 것으로 보인다.

위와 같은 점을 종합하여 볼 때 청구인이 특수관계자인 OOO에게 지급한 쟁점자문료를 용역제공의 실체가 없는 허위의 용역비로 보아 필요경비에 산입하지 아니한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인이 OOO으로부터 쟁점자문용역 등을 실제로 제공받았는지 여부

나. 관련 법률

소득세법 제27조【사업소득의 필요경비의 계산】① 사업소득을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

제33조【필요경비 불산입】② 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다.

(가)청구인과 OOO이 2013.1.28. 체결한 자문계약서의 주요 내용은 다음과 같다.

(나) 청구인은 OOO와 자문계약을 체결한 후 다음〈표5〉와 같은 자문내역을 제공받아 다음〈표6〉의 OOO을 개발·판매하였다고 주장하였고, 그 증빙으로 2013년 8월부터 2014년까지 작성된 개발 보고서 및 2012.10.31부터 2015.9.7.까지 작성된 내수게임 월간보고서 등을 제출하였다.

1) 2013.8.30. 작성된 ‘2013년 8월 개발 보고서’에는 “회장님께서 기존 OOO 이미지와 현재 제작 중인 OOO케릭터를 가지고 OOO을 제작 자문”한 것으로, ‘2013년 9월 개발 보고서’에는 “OOO”가, ‘2013년 11월·12월, 2014년 1월～10월까지의 개발 보고서’에는 “OOO이 사운드 검수, 확률 시뮬레이션 결과 검수 등”을 한 것으로 기재되어 있다.

2) ‘내수게임 월간보고서’에는 OOO 등이 게임개발에 함께 참여한 것으로 기재되어 있다.

(다) OOO는 자문계약서 제6조 제1항의 ‘분기별 OOO를 정산기준일의 익월에 지급한다’는 내용에 따라서 OOO원을 자문료로 지급하였다.

(라) OOO가 2008.12.1. 체결한 ‘소프트웨어 개발계약서’의 주요 내용은 다음과 같다.

(마) 청구인은 OOO프로그램 소스를 사용하였다고 주장하며 OOO의 프로그램 소스를 비교하는 자료를 제출하였고, OOO 대표가 OOO 분야에 쟁점자문을 제공할 정도의 전문성을 가지고 있다고 주장하며 OOO 대표와 관련한 신문기사 등을 제출하였다.

(바) 국세통합전산망에서 확인되는 청구인, OOO 및 OOO의 제세 신고현황 등은 다음 〈표7〉내지〈표10〉과 같다.

(사) OOO의 2013·2014년 매출총이익율은 다음〈표11〉과 같다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 OOO 개발과 관련하여 어떠한 내용의 자문을 하였는지, OOO 등이 OOO개발에 어떻게 사용되었는지 등이 불분명하므로쟁점자문료는 실제 용역의 제공 없이 지급된 가공경비에 해당한다는 의견이나,

OOO 개발과 관련한 인증 및 특허 등을 다수 보유하고 있는 사실이 확인되는 점, OOO원을 들여OOO 관련 소프트웨어 등을 취득한 점, OOO로부터 취득한 소프트웨어와 OOO가 개발한 소프트웨어의 프로그램 소스 및 그래픽 등이 상당 부분 유사한 것으로 보이는 점, 청구인이 OOO로부터 자문 및 프로그램 소스 등을 실제로 제공받았다면 OOO등을 고려할 때 유사업체들이 일반적으로 자문료 등에 적용하고 있는 관련 OOO를 자문료로 지급하기로 한 계약이 과한 것이라 하기 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구인이 OOO으로부터 OOO 개발과 관련된 자문 및 소프트웨어를 제공받아 새로운 게임을 개발하였다는 청구주장에 신빙성이 있어 보인다.

다만, 쟁점자문료에 OOO의 자문용역에 대한 대가 외에 OOO 프로그램 소스 등의 사용 대가가 포함되어 있다는 청구주장을 이 건 심판청구 단계에서 새로이 하였다는 처분청의 의견이 있고, 그에 대하여 조사가 미비하여 청구주장이 객관적으로 확인되었다 하기 어려운 측면이 있으므로, 처분청이 OOO가 보유한 게임 프로그램 소스 등을 청구인이 실제로 제공받았는지 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.