국심1997경2783 (1998.3.21)

증여

경정

증여자가 쟁점임대보증금을 증여개시 전에 수령하여 토지형질변경비용 등으로 사용한 사실이 있고 증여받은 청구인 및 청구외가 쟁점임대보증금을 진정 인수하였다는 청구주장이 이유있으므로 부담부증여 채무로 보아 이를 증여세 과세가액에서 공제함이 타당함

상속세및증여세법시행령 제15조의2

국심1997중1130

1,858㎡)에 대한 임대보증금 120,000,000원 중 청구인지분 해당금액(60,000,000원)을 증여세 과세가액에서 공제하여 과세표준과 세액을 경정하고,

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인은 청구인의 父 청구외 OOO(이하 “이 건 증여자”라 한다)로부터 1996.2.7 경기도 용인시 수지읍 OO리 OOO 畓 1,140㎡중 ½지분과 같은리 OOO 沓 718㎡중 ½지분(위 2필지 토지를 이하 “쟁점토지”라 한다)을 증여받고 개별공시지가를 적용하여 평가한 가액으로 1996.7.22 증여세를 신고 납부하였으나 처분청에서는 쟁점토지 증여당시 쟁점토지에 대한 임대차계약이 체결되었다 하여 구 상속세법(법률 제4805호) 제9조 제4항 및 동 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의한 임대료기준 평가방법을 적용 증여재산가액을 평가하여 1996년 증여분 증여세 171,624,160원을 1997.6.11 청구인에게 결정 고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1997.7.25 심사청구를 거쳐 1997.10.31 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

① 이 건 증여자와 OO농산 주식회사(이하 “임차인”이라 한다)간에 체결(1995.11.29)한 쟁점토지 임대차계약은 토지형질변경(농지→대지)등을 조건으로 한 조건부계약이어서 조건이 성취된 1996.7.23(쟁점토지 형질변경일), 또는 실질적으로 월임대료를 받기로 한 1996년 4월에 동 임대차계약이 성립되었다고 보아야 하고, 증여재산의 가액은 증여당시의 현황에 의하도록 상속세법에서 규정하고 있으며 임대료를 기준으로 평가할 경우의 “임대료”라 함은 증여당시의 임대료를 말하는 것인 바, 이 건의 경우 증여당시인 1996.2.7 현재 쟁점토지에 대한 월임대료는 없었으므로 1년간의 임대료는 없는 것으로 하여 증여재산가액을 평가하여야 하며, 증여재산을 1년간 임대료를 적용하여 평가토록 한 상속세법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정은 모법( 상속세법 제9조 제4항)의 위임한계를 벗어난 불합리한 규정이므로 동 규정을 적용 증여재산가액을 평가하여 과세한 이 건 처분은 취소하여야 하고,

② 보충적 청구로서 쟁점토지에 대한 임대보증금 120,000,000원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)은 이 건 증여자가 증여개시 전에 임차인으로부터 수령하여 사용하였고 그 변제의무는 수증자인 청구인과 청구외 OOO가 인수하였으므로 쟁점임대보증금은 부담부증여 채무로서 이를 증여세 과세가액에서 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

처분청이 조사한 바, 이 건 증여자는 1995.11.29 쟁점토지에 대한 임대차계약을 임차인과 체결하고 1996.1.30 등기를 한 사실, 임차인이 임차목적에 활용하고자 농지인 쟁점토지를 대지로 그 형질을 변경시키기 위하여 1995.12.22 농지전용허가를 신청 1996.1.17 허가를 득하고 1996.1.31 이에 따른 이 건 증여자의 명의로 농지조성비 및 전용부담금을 납부한 사실이 확인되므로, 쟁점토지를 임대된 토지로 보아 구 상속세법 시행령 제5조의 2 규정에 의거 임대료를 기준으로 증여재산가액을 평가하여 과세한 처분청의 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 임대료 기준으로 평가한 가액을 증여재산가액으로 하여 증여세를 과세한 처분의 당부

② 쟁점임대보증금을 부담부증여로 보아 이를 증여세 과세가액에서 공제할 수 있는지 여부

나. 쟁점①에 대하여 본다.

(1) 관계법령

구 상속세법(법률 제4805호) 제9조 제1항에서「상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의하며, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액은 증여당시의 현황에 의한다」고 규정하고 있고,

같은조 제2항에서「제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다」고 규정하고 있으며,

같은조 제4항에서는「다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산

2. 양도담보재산

3. 전세권이 등기된 재산

4. 사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산」이라고 규정하고 있고,

같은법 시행령 제5조의 2 본문에서「법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다」고 규정하면서, 그 제6호에서「사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액」을 열거하고 있고, 위 규정 모두를 증여세에 준용하도록 상속세법 제34조의 7 및 동 시행령 제42조에서 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

이 건 증여자와 임차인간에 임차기간은 1996.1.30부터 2004.1.30까지 8년, 이건 증여자가 임대보증금 120,000,000원에 월임대료 8,000,000원을 받고 임대하되 임대보증금 잔액(70,000,000원)은 1996.1.30, 월임대료는 임대보증금 잔금지불일로부터 3개월 이후에 각각 지불받는 조건으로 1995.11.29 임대차계약을 체결한 사실이 임대차계약서에 의해, 이 건 증여자가 쟁점토지를 청구인 및 청구인의 누나인 청구외 OOO에게 1996.2.7 증여한 사실이 등기부등본에 의해 각각 확인되고 이와 같은 사실에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없다.

살피건대, 처분청에서 임대료(월 8,000,000원)를 기준으로 쟁점토지가액을 평가 이 건 증여세를 과세한 처분에 대하여 청구인은 잔금지불일(1996.1.30)로부터 3개월 후에 월임대료를 지불받는 조건으로 쟁점토지에 대한 임대차계약을 체결하여 이 건 증여당시(1996.2.7)에는 월임대료가 존재하지 아니하였으므로 1년간의 임대료는 없는 것으로 하여 증여재산가액을 평가하여야 하고, 증여재산가액을 1년간의 임대료를 기준으로 평가하도록 규정한 상속세법 시행령 제15조의 2 제6호 규정은 모법( 상속세법 제9조 제4항)의 위임한계를 벗어난 불합리한 규정이라고 주장하고 있으나,

첫째, 쟁점토지의 경우 증여당시(1996.2.7) 이미 토지형질변경(답→대지)허가를 받은 상태(토지형질변경허가일:1996.1.17)인 바 쟁점임대보증금 잔금지불일(1996.1.30)로부터 3개월 후에 월임대료를 지불키로 한 것은 쟁점토지의 재산적가치가 계약체결당시 보다 임대보증금 잔금지불일로부터 3개월 후에 월등히 높아져서가 아니고 임차인의 사업상(쟁점토지상에 음식점을 신축 운영) 형편에 기인된 것으로 보여지고,

둘째, 위 사실관계에서 알 수 있는 바와 같이 이 건 증여자가 임대보증금 잔금을 1996.1.30 수령하였고, 계약서상 임대차기간 개시일이 1996.1.30인 사실등을 종합해 볼 때 이 건 증여당시(1996.2.7) 쟁점토지에 대한 임대차계약은 적법하게 성립되었다 할 것이고 임대료를 기준으로 증여(상속)재산을 평가 과세토록 한 상속세법 시행령 제5조의 2 제6호 규정의 경우 모법의 위임한계를 벗어났다고는 보여지지 아니하므로 앞에서 살펴본 법령의 규정에 의거 증여당시 사실상 임대차계약이 체결된 쟁점토지에 대하여 월임대료를 기준으로 가액을 평가하여 증여세를 과세한 처분청의 당초 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여 본다.

(1) 관계법령

구 상속세법(법률 제4805호) 제29조의 4 제1항에서는 「증여세는 증여를 받은 당시의 증여재산가액의 합계액을 그 과세가액으로 한다」고 규정하고 있고,

같은조 제2항에서는 「제1항의 규정을 적용함에 있어서 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여(제34조의 규정에 의한 증여를 포함한다)는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무액은 이를 공제하지 아니한다. 다만, 당해 채무액이 대통령령이 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다」라고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제40조의 5에서는 「법 제29조의 4 제2항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 경우”라 함은 제2조의 규정을 준용하여 입증되는 경우를 말한다. 이 경우 제2조의 규정을 준용함에 있어서 동조 중 “상속개시당시”는 “증여당시”로 “피상속인”은 “증여자”로 “상속인”은 “수증자”로 한다」고 규정하고 있고,

같은령 제2조에서는 「제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항의 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자 확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법」이라고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

(가) 앞의 나항(2)에서 살펴본 바와 같이 쟁점임대보증금 잔금수령일은 1996.1.30이고, 쟁점토지의 임대차기간 만료일은 2004.1.30이며 청구인이 쟁점토지를 증여받은 날은 1996.2.7이다.

(나) 쟁점토지 임대차계약서에 쟁점토지형질변경 관련비용 중 20,000,000원을 임대인이 부담토록 되어 있고(계약서 제3조), 실제 이 건 증여자가 토지형질변경 관련비용조로 20,000,000원을 부담한 사실이 임차인이 발행한 영수증등에 의해 확인된다.

(다) 청구인은 1961.3.14생으로 직업은 의사이고 청구인의 父이며 이 건 증여자인 청구외 OOO는 1928.10.18생으로 쟁점토지 증여당시(1996년) 만 68세로서 특별한 직업은 없었던 것으로 추정된다.

살피건대, 전시한 법령의 규정취지에 비추어 볼 때 배우자 또는 직계존비속간에 채무인수를 통한 부담부증여가 있는 경우에도 그 채무인수가 진정한 것이라면 수증자에게 채무변제능력이 있는지의 여부나 채무인수에 관하여 채권자의 승낙이 있었는지의 여부와는 관계없이 증여재산가액에서 그 인수채무액을 공제하여 증여세 과세가액을 정하는 것이 타당하다 할 것인 바(대법원 93누6966, 1993.9.10 및 국심 97중1130, 1997.10.8 같은뜻), 이 건의 경우 이 건 증여자가 쟁점임대보증금을 증여개시 전에 수령하여 토지형질변경비용 등으로 사용한 사실이 있고 이 건 증여자인 OOO의 경우 쟁점토지 임대차기간 만료(2004.1.30)시 만 76세의 고령인 점등을 감안해 볼 때 쟁점임대보증금을 OOO가 수령 사용하였고 쟁점토지를 OOO로부터 증여받은 청구인 및 청구외 OOO가 OOO의 채무인 쟁점임대보증금을 진정 인수하였다는 청구주장이 이유있다 하겠으므로 쟁점임대보증금을 앞에서 살펴본 상속세법 제29조의 4 제2항 단서규정에 의한 부담부증여 채무로 보아 이를 증여세 과세가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다.

라. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장중 일부가 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의거 주문과 같이 결정한다.