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[청구번호]
조심 2019중3517 (2021.03.22)
[세 목]
양도
[결정유형]
취소
[결정요지]
쟁점조항은 종전조항을 단순히 문구정리한 것에 지나지 아니하여 종전조항과 다른 의미로 해석할 것은 아니고, 쟁점조항의 ‘본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여’를 ‘본인이 직접 또는 본인의 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자가’로 볼 수 없는 이상 종전조항에서와 같이 본인이 단독으로 또는 본인의 친족관계 등에 있는 자와 함께 소유한 주식 등의 합계가 총발생주식수 등의 100분의 30 이상인 법인이어야 하고, 본인은 그 주식 등을 소유하지 아니한 채 그와 친족관계 있는 자만이 그 주식 등을 소유한 법인은 개정조항의 특수관계인에 해당하지 않는다고 판단된다.
[관련법령]
[참조결정]
조심2017중4675 / 조심2010서3622
[주 문]
OOO세무서장이 2020.6.12. 청구인에게 한 2017년 귀속 양도소득세 OOO의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구인은 2017.9.25. 본인 소유의 OOO 주식회사(이하 “OOO”라 한다) 주식 중 OOO를 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 블록딜(시간외 대량매매) 방법으로 거래일 종가 OOO 보다 7% 할인된 1주당 OOO에 매도하고, OOO를 같은 날 같은 가격으로 주식회사 OOO(주식거래 당시 법인명은 주식회사 OOO이며, 이하 “OOO”라 한다)에 매도(이하 “쟁점주식거래”라 한다)하였다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2019.3.13.부터2019.4.26.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 쟁점주식 거래당사자가 특수관계인에 해당하고, 쟁점주식거래로 조세부담을 부당하게 감소OOO시킨 것으로 보아 ｢소득세법｣상 부당행위계산부인 규정을 적용하여 양도소득세를 경정하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 2019.6.12. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO을 경정･고지하였다.
다. 청구인은 이에 불복하여 2019.9.6. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
가. 청구인 주장
(1) 쟁점주식거래의 경위는 다음과 같다.
(가) 청구인은 치과의사로, 2004년경 OOO 주식을 인수하면서 제약사업에 진입하였으나, 경험이 일천하고 기술에 따른 시장변동성이 높은 제약업계의 특성으로 어려움을 겪으면서 2015년에는 OOO의 금융기관 채무(이자율 연 6%)가 있었다.
2015년 9월경 이자마저 감당하기 어려울 정도로 급박한 상황에 이르러, ‘2년 동안 이자 동결 및 2년 후 원리금(연 8.5%) 동시상환 조건’으로 OOO 등으로부터 OOO하여, OOO의 금융채무를 변제하고 나머지는 운영자금으로 사용한바,
금융채무 변제기를 2년 후(2017.9.4.～25.)로 약정한 이유는 2015.5.29. 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)이 OOO의 1대 주주가 되면서 청구인은 약정에 따라 2년간 주식을 양도할 수 없었기 때문이며, OOO은 2년이 경과한 2017.5.29.부터 15일 이내에 직전 3개월간 가중평균주가의 130% 가격으로 청구인 보유주식을 매수할 수 있는 주식매도청구권(우선매수청구권 포함)을 가졌고, OOO이 우선매수청구권을 행사하지 않을 경우 청구인은 OOO에게 제시한 주식단가 이상으로 제3자에게 매도할 수 없다는 제한의무가 부과되어 있었다.
(나) 2017.5.29. 이후 쟁점주식 매도를 위한 청구인의 노력은 다음과 같다.
1) 청구인의 주식처분권이 회복된 2017.5.29. 이후 OOO에게 약정에 따른 주식매수청구권 행사 여부를 타진하였고, 행사의사가 없음(주식가치가 상대적으로 높게 형성되었다고 판단)을 확인한 후에는 주식 매도를 위하여 지인들은 물론 주식중개인들에게까지 매도 의뢰를 하였으나 OOO 이상의 대량매수가 가능한 적격자가 없었다.
2) 그러던 중 OOO에 청구인 소유 OOO의 블록딜을 요청하여 협상한 결과, OOO에서 2017.9.25. 당일 주식시장 종가에서 7% 할인된 가격이면 70만주를 매입하겠다는 의사를 표시OOO함에 따라, 청구인은 OOO에게 OOO과의 거래조건OOO으로 우선매수청구권을 행사할 것인지 여부를 고지하였으나, OOO은 우선매수청구권 행사를 포기하였다.
3) 이후 청구인은 OOO과 주당 OOO를 매각하는 약정을 체결하였으나, 위 매매대금만으로 기존 차입금 OOO과 이자를 변제할 수 없으므로, 기존 차입금 OOO의 채권자인 OOO에 주식매수를 요청하였고, 거래단가가 높다는 이유로 주저하는 OOO를 지속적으로 설득(OOO과 같은 단가로 매수하면 손해는 없을 것)하여 OOO를 매도(쟁점주식거래)하게 되었다.
(2) 쟁점주식거래의 당사자들은 특수관계인이 아니므로, 부당행위부인 규정을 적용한 처분은 부당하다(쟁점①).
(가) 청구인과 OOO는 특수관계인이 아니다.
1) ｢소득세법 시행령｣ 제98조 제1항은 특수관계인의 범위에 대해 ｢국세기본법｣ 제2조 제20호, ｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2 제2∼4항의 규정을 원용하고 있으며, 쟁점주식거래일(2017.9.25.) 현재 청구인은 OOO 주식을 전혀 소유하지 아니하였으므로OOO, “30%지분 소유지배”에 의한 특수관계인에도 해당하지 아니한다.
한편, 대법원(2016.1.28. 선고 2015두52241 판결 등 다수)도 아래와 같이 ‘본인이 주주, 출자자가 아니면 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣(이하 “상증법 시행령”이라 한다) 제19조 제2항 제6호의 30%지분 소유지배에 의한 특수관계인이 될 수 없다’고 판시하고 있다.
아울러, ｢국세기본법｣상 30%지분 소유지배 규정과 2012.2.2. 개정 전의 ｢소득세법 시행령｣에서 정한 30%지분 소유지배 규정은 동일한 내용이므로, 위 대법원 판결은 현행 ｢국세기본법｣ 30%지분 소유지배 규정 해석에도 그대로 유효한 해석이다.
따라서 현행 ｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2 제3항 제1호(이하 “쟁점시행령규정”이라 한다)에서 정한 30%지분 소유지배에 의한 특수관계인이 되기 위해서는 본인이 그 법인의 주주가 아니라면 ‘본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인’에 해당하지 아니한다고 해석된다.
2) 청구인과 OOO는 실질경영지배관계에 의한 특수관계인에도 해당되지 않는다.
가) ｢국세기본법｣ 제2조 제20조, 같은 법 시행령 제1조의2 실질경영지배 관련 규정의 문리해석상 청구인과 OOO는 특수관계인에 해당하지 않는다.
일반적으로 시행령은 모법이 위임한 범위를 벗어난 내용을 정할 수가 없고 그 범위를 벗어난 시행령은 무효이다. ｢국세기본법｣ 제2조 제20호 다목에서 특수관계인이란 ‘주주･출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계’라고 하면서 자세한 내용은 시행령으로 위임하였고, 그 취지는 본인이 주주, 출자자인 법인에 대한 경영지배관계를 의미하는 것이므로 시행령은 위 모법의 취지를 벗어날 수 없으며, 앞서 본 대법원 판례(2015두52241)의 취지이기도 하다.
따라서 ｢국세기본법｣ 제2조 제20호 다목의 위임을 받은 같은 법 시행령 제1조의2 제4항 ‘법인이 경영에 사실상 영향력을 행사하는 법인’과 특수관계자가 되는 본인은 그 법인의 주주 또는 출자자 요건을 충족시켜야 하며, OOO 주식을 소유하고 있지 아니한 청구인은 OOO의 ‘실질경영지배’에 의한 특수관계인이 아니다.
나) 청구인과 OOO는 “본인이 직접 또는 친인척, 경제적 연관관계 있는 자를 통하여 실질경영지배” 관계에도 해당되지 않는다.
여기에서 말하는 ‘통하여’의 의미는 ‘배후에서 조정하여’ 그 법인과 실질경영지배관계를 형성하는 것을 의미하는 것으로, 이에 대해 ‘본인이 그 법인에 전혀 영향력을 갖추지 못하더라도 친족 또는 경제적 연관관계자가 직접 그 법인과 실질경영지배관계를 형성하는 경우’도 포함한다고 주장할 수 있으나 이는 잘못된 해석이다.
위 조문이 ‘본인이 직접 또는 ....통해서 법인이 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우’라고 하였으므로, ‘본인이 직접 지배적인 영향력을 행사하는 경우’ 또는 ‘본인이 ...통해서 지배적인 영향력을 행사하는 경우’ 등 ‘본인이 그 법인이 실질적 지배자임’을 전제로 하기 때문이다.
또한 문리･엄격해석의 법리, 특수관계인을 가급적 좁게 해석하는 대법원(2011.7.21. 선고 2008두150) 전원합의체 판결의 취지에 비추어도, ‘본인이 법인을 지배하지 않더라도 친인척 또는 경제적 연관관계자가 그 법인을 지배하는 경우’까지로 범위를 넓히는 것은 옳지 않다.
OOO의 경영에 대한 모든 권한은 부친 OOO였으므로 OOO에 주식을 1주도 가지지 아니한 청구인은 위 법인을 직접 지배할 수도 없었음은 물론 부친 OOO를 배후에서 조정하여(통하여) OOO를 지배한다는 것은 상상할 수 없다.
(3) 쟁점주식거래는 최대주주할증 적용 대상이 아니다(쟁점②).
(가) ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증법”이라 한다) 제63조 제3항은 상장주식에 대한 제63조 제1항의 가액을 적용함에 있어 최대주주와 그 특수관계인에 해당하는 주주 소유의 주식에 대하여는 같은 조 제3항에서 정한 할증율을 가산한 가액을 시가로 본다고 정하고 있다.
OOO의 최대주주는 OOO이며, ＜표1＞ OOO 주식보유현황에서 보는 바와 같이 2017.9.25. 쟁점주식거래일을 기준으로 그 1년 전인 2016.9.26.부터 2017.9.25.까지 청구인은 최대주주가 된 바가 전혀 없다.
＜표1＞ OOO 주식 보유현황(2016.9.26.∼2017.9.25.)
(나) 청구인은 OOO의 임원도, 사용인도 아니다. 특수관계에서 말하는 임원이란 상법의 절차에 의하여 선출된 자를 말하고, 사용인이란 그 법인과 고용계약 하에 근무하는 자를 말하며 그 근로관계는 실질내용에 따라 판단할 것인바,
쟁점주식거래 당시 청구인은 OOO의 임원의 지위에 있지 아니하였고, OOO으로부터 근로의 대가를 받지 않았으므로 사용인에도 해당하지 않는다. 조세심판원(조심 2017중4675, 2018.3.26.)도 ‘주식을 보유한 상태에서 법인에서 근무하다 최종 사장(임원)으로 퇴직한 후 영업노하우를 지닌 권리자로서 회사에 필요시 관련기술의 제공 및 조언을 행하고 매월 OOO을 고문료로 받기로 해당 법인과 고문위촉계약을 체결한 건’에 대해 사용인으로 보기 어렵다고 결정한 바 있다.
아울러, 청구인은 OOO과 체결한 2015.5.29. 주주간계약에 의하여 소유주식에 대한 모든 권한을 OOO에 위임하고 무장해제를 당한 상태였다. 임원선임 등 경영 관련 모든 의결권을 포기당한 청구인에게 ‘경영프리미엄을 전제’로 하는 할증의 대상으로 보는 것은 부당하다.
(4) 쟁점주식거래는 경제적 합리성이 인정되는 정당한 거래에 해당한다(쟁점③).
경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼어내 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래행태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단해야 하는바, 쟁점주식거래는 다음과 같은 이유에서 정당한 거래이다.
(가) 2015.5.29.경 국내 유수 제약회사 OOO을 1대 주주로 영입하여, OOO이 OOO를 절대지배하고 있었기 때문에 2대 주주인 청구인이 매도가격을 인위적으로 조작할 수 없었다.
(나) 저가양도라는 처분청의 주장에 따르면, 쟁점주식거래로 청구인이 OOO에게 OOO의 이익을 분여하게 되는 셈인데, 청구인이 OOO에 그러한 이익분여를 해줄 이유가 없다.
(다) OOO이 1대 주주가 된 이후 청구인은 OOO의 경영에 일체 관여하지 않았고, 2년간 소유주식을 처분할 수 없었으며, 주식처분권을 회복한 후에도 OOO이 청구인 보유주식에 대한 우선매수청구권 등이 있었으므로, 만약 청구인이 제3자에게 시가보다 낮은 가격을 제시하면 OOO이 그 가격으로 우선 매수할 것이 당연시 되어 인위적으로 시가보다 낮은 가격을 제시할 수 있는 상황이 아니었다.
(라) 쟁점주식거래 당시 청구인은 OOO에 주식거래단가 OOO을 제시하였음에도 OOO이 우선매수청구권 행사를 포기한 점에 비추어, 위 단가는 당시의 시장가격과 동일하거나 더 높은 가격이었다고 보는 것이 합리적이다.
(마) OOO 등과의 공정증서를 통하여 OOO을 차용한 청구인은 변제기한을 주식처분권한이 회복되는 2017.5.29. 이후부터 4개월 이내로 하였으므로, 청구인은 차입금 변제를 위하여 쟁점주식을 매도한 것이지 다른 조세회피나 이익의 분여를 이유로 쟁점주식을 처분한 것이 아니다.
(바) 법인과 개인의 거래는 통상적으로 개인이 자기가 지배하는 회사를 통하여 개인의 부를 축적하는 수단으로 고가양도하는 것(조심 2010서3622, 2011.3.15.)인데, 처분청의 주장대로라면 청구인이 자기희생 하에 쟁점주식을 저가양도하여 OOO에게 이익을 분여한 셈으로 이는 어불성설이다.
(사) OOO의 지배주주는 76%를 소유하고 있는 부친 OOO이므로 만약 저가양도라고 하면 아들의 희생을 통해 아버지가 이익을 보는 셈인데, 부모가 자식에게 이익을 분여하는 경우는 상정할 수 있지만 그와 반대되는 경우는 생각하기 어려운 것이 상식적일 것이다.
(아) 장외시장에서의 블록딜은 장내에서는 거래가 쉽지 않은 다량의 주식을 가지고 이루어지는 거래형태이므로 수요공급의 법칙에 따라 할인율이 적용되며, 2017.9.25. 쟁점주식거래 당시 블록딜의 경우 할인율 7%는 통상적이고 심지어 27%까지 할인하여 이루어진 거래도 있었다. 더욱이 쟁점주식거래의 경우 거래의 일방이 증권회사로서, 증권회사와의 협상 하에 정한 OOO은 제3자간의 정상적 거래에 가장 근접한 가격이라고 할 것이다.
나. 처분청 의견
(1)청구인과 OOO는 ｢국세기본법｣에서 정한 특수관계자에 해당한다(쟁점①).
(가) 청구인이 제시한 대법원 판례(2016.1.28. 선고 2015두52241 판결)의 경우 귀속연도가 2009년으로 ｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2 조항이 개정(2012.2.2.)되기 이전의 특수관계 관련 법령 조항을 반영한 판례이며, 본 쟁점주식거래는 2017년에 있었으므로 해당 대법원 판례를 적용할 수 없다.
2012.2.2. ｢소득세법｣상 부당행위계산부인 적용 대상 특수관계인이 ‘｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다’라고 개정되었으며, ｢국세기본법 시행령｣ 제3항 제1호 가목은 본인이 개인인 경우 ‘본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인’은 특수관계가 있는 것으로 규정하고 있다.
따라서 청구인의 부 OOO가 OOO의 대표자일 뿐 아니라, 청구인이 쟁점주식거래 당시 OOO가 OOO의 주식 76%를 보유하고 있어, 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우라고 할 수 있으므로 청구인과 OOO 간에는 특수관계가 성립한다고 할 수 있다.
청구인은 본인이 주주나 출자자가 아닌 경우와 청구인이 직접 경영에 지배적인 영향력을 행사하지 아니하는 경우에는 본인과 그 법인은 특수관계가 성립하지 않는다고 주장하나, 개정법령은 ‘또는’이라는 용어를 사용하여 본인이 아니더라도 그와 친족관계에 있는 자가 법인에 대한 지배적인 영향력을 행사할 경우 본인과 그 법인이 특수관계에 해당하는 것으로 보고 있다.
(2) 청구인은 ‘최대주주등’에 해당되는 자로서 주식 할증평가 대상에 해당한다(쟁점②).
청구인은 OOO의 최대주주 또는 임원, 사용인이 아니고 경영에도 관여하고 있지 않으므로 최대주주 등에 해당하지 않아 할증평가 대상이 아니라고 주장하나, 양도소득 부당행위계산의 부인규정 적용 시 시가평가는 상증법상 평가액을 준용하도록 되어 있고, 상증법 제63조 제3항은 할증평가 대상에 대해 ‘대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(최대주주 등)의 주식’이라고 규정하고 있다.
청구인은 2017.3.28. OOO 법인등기부상 사내이사로 등재(2017.4.5. 등기)되었을 뿐 아니라 2000년부터 심판청구일 현재까지 매년 급여를 수령하고 있는 것으로 확인되는바, 2017년 쟁점주식거래 당시 OOO에서 급여 OOO을, 최대주주인 OOO으로부터 급여 OOO을 수령한 것으로 확인되는 등 청구인을 세법 상 임원으로 보는 것이 타당하다.
따라서 OOO의 최대주주는 OOO이며, 청구인은 OOO의 자회사인 OOO의 ‘임원’이자 ‘주주’이므로 최대주주인 OOO의 특수관계인에 해당한다고 볼 수 있어, 쟁점주식은 할증평가 대상인 ‘최대주주 등의 주식’에 해당한다.
(3) 청구인은 쟁점주식거래의 주당가격(대가)이 객관적 교환가치를 지닌 합리적인 가격으로 조세를 부당하게 감소시킨 경우로 볼 수 없다고 주장(쟁점③)하나,
｢소득세법 시행령｣ 제98조 제2항 제1호는 ‘특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우’로서 그 시가와 대가와의 차액이 ‘3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우’를 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우라고 규정하고 있다.
쟁점주식거래의 경우 전술한 바와 같이 청구인이 ‘최대주주 등’에 해당하여 상증법 제63조 제3항 규정에 의한 주식할증평가를 적용하여야 하므로, 할증평가 후의 주당가격 OOO을 ‘시가’로 보아야 하는데, 쟁점주식거래의 주당가격은 OOO이므로 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우에 해당하면서 그 시가와 대가와의 차액이 OOO으로 OOO을 훨씬 상회하므로 부당행위계산부인 규정을 적용한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 쟁점주식거래의 당사자들이 특수관계인에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
② 쟁점주식은 최대주주등 할증평가 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부
③ 쟁점주식거래에 경제적 합리성이 있다는 청구주장의 당부
나. 관련 법령
(1)국세기본법
제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다
20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
가. 혈족·인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계
나. 임원·사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계
다. 주주·출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계
(2)국세기본법 시행령
제1조의2[특수관계인의 범위] ② 법 제2조 제20호 나목에서 "임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 "경제적 연관관계"라 한다)를 말한다.
1. 임원과 그 밖의 사용인
2. 본인의 금전이나 그 밖의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 제1호 및 제2호의 자와 생계를 함께하는 친족
③법 제2조 제20호 다목에서 "주주·출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계"란 다음 각 호의 구분에 따른 관계(이하 "경영지배관계"라 한다)를 말한다.
1. 본인이 개인인 경우
가. 본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
나. 본인이 직접 또는 그와 친족관계, 경제적 연관관계 또는 가목의 관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인
④제3항 제1호 각 목, 같은 항 제2호 가목부터 다목까지의 규정을 적용할 때 다음 각 호의 구분에 따른 요건에 해당하는 경우 해당 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 본다.
1. 영리법인인 경우
가. 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 출자한 경우
나. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 경우
(3)소득세법
제101조[양도소득의 부당행위계산] ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
(4) 소득세법 시행령
제98조[부당행위계산의 부인] ①법 제41조 및 제101조에서 "특수관계인"이란 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항, 제2항 및 같은 조 제3항 제1호에 따른 특수관계인을 말한다.
②법 제41조에서 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제5호(제1호부터 제3호까지에 준하는 행위만 해당한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우만 해당한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 경우
제167조[양도소득의 부당행위 계산] ③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우로 한정한다.
1. 특수관계인으로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하거나 특수관계인에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계인과의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
(5) 상속세 및 증여세법
제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. "특수관계인"이란 본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식등의 평가
가.「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등(이하 이 항에서 "최대주주 등"이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」제14조 제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령으로 정하는 주식 등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 해당 법인의 의결권 있는 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.
(6) 상속세 및 증여세법 시행령
제2조의2[특수관계인의 범위] ① 법 제2조 제10호에서 "본인과 친족관계, 경제적 연관관계 또는 경영지배관계 등 대통령령으로 정하는 관계에 있는 자"란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
1. 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
다. 사실관계 및 판단
(1)주식을 출자하여 지배하는 경우에 대한 부당행위계산 부인 관련 규정의 개정내역은 다음과 같다.
(2)처분청이 제출한 세무조사 종결보고서에 의하면, 처분청이 적용한 이 건 양도소득세 과세처분 관련 주식 할증률, 할증 후 시가 등은 ＜표1＞과 같다.
＜표1＞ 쟁점주식거래 할증률 등
(3)쟁점①과 관련하여 제출된 심리자료는 다음과 같다.
(가) 2012.1.1. 시행 ｢국세기본법｣ 제11124호의 개정이유 및 주요내용은 다음과 같다.
(나) 2012.2.2. 시행 ｢국세기본법 시행령｣ 제23592호의 개정이유 및 주요내용은 다음과 같다.
(다) 처분청 전산자료(법인기본정보)를 보면, 쟁점주식을 양수한 OOO는 OOO에 사업장을 두고 있으며, 대표자는 청구인의 부 OOO 외 1인이고, 2015.8.17. 사업개시 당시 주업종은 부동산개발업이었으나 2017.10.19. 태양광발전업으로 변경하였다.
(라) 처분청에서 제출한 OOO의 2017사업연도 주식등변동상황명세서의 주요 내용은 ＜표2＞와 같다.
＜표2＞ OOO 주식등변동상황명세서 내용
(마) 처분청은 청구인이 OOO에 영향력을 행사하고 있다는 의견의 증거자료로 2017사업연도 OOO의 ‘가지급금 인정이자 조정명세서’를 ＜표3＞과 같이 제출하였다.
＜표3＞ 2017사업연도 OOO 가지급금 인정이자 조정 내역
한편, 청구인은 이에 대해 2015년 9월경 금융기관 채무를 감당하기 어려워 OOO로부터 OOO, 형제지간인 OOO을 차입하였을 뿐, OOO의 주식을 보유하거나 경영에 참여한 사실이 전혀 없다는 주장이다.
(4) 쟁점②와 관련하여 제출된 심리자료는 다음과 같다.
(가) 처분청에서 제출한 OOO 등기사항일부증명서OOO의 임원에 관한 사항을 보면, 청구인은 2003.3.17. 최초로 OOO의 대표이사직에 취임하여 2～3년 간격으로 중임되다가 2015.3.27. 사임하였으나, 사내이사직은 이 건 청구일까지 계속 유지하고 있는 것으로 기재되어 있다.
(나) 처분청에서 제출한 청구인에 대한 연도별소득금액 자료 중 근로소득 항목을 보면, 청구인은 2000년 이후 OOO로부터 매년 급여를 지급받은 것으로 나타나고, 2010년 이후 내역은 ＜표4＞와 같다.
한편, 청구인은 이에 대해, 임원 또는 사용인 등의 고용관계에 의해 지급받은 것이 아니라 OOO 주주권 행사제한에 대한 보상차원으로 지급받은 것이라는 답변이다.
(다) 청구인이 쟁점주식거래 당시 OOO과 체결한 계약에 의해 OOO(쟁점주식 발행법인)의 임원 선임 등 경영에 관한 모든 권한을 박탈당했다고 주장하면서 제출한 ‘주주간 계약서’의 요지는 다음과 같다.
(5) 쟁점③과 관련하여 제출된 심리자료는 다음과 같다.
(가) 청구인이 제출한 청구인과 OOO 사이의 ‘주주간 계약서’ 중 쟁점③ 관련 요지는 다음과 같다.
(나) 청구인은 OOO과 주식거래 적용 시 적용된 할인율 7%는 시간외 대량거래 시 통상적으로 적용되는 할인율에 해당한다고 주장하면서 2017년 중 시간외 대량거래의 할인율 현황을 ＜표5＞와 같이 제출하였다.
＜표5＞ 2017년 시간외 대량거래 할인율 현황
(6) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 쟁점①에 대해 살피건대, ｢소득세법｣ 제101조 제1항은 ‘납세지 관할 세무서장 등은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자의 특수관계인과의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다’고 규정하고 있고, ｢국세기본법 시행령｣ 제1조의2 제3항 제1호 가목(이하 “쟁점조항”이라 한다)은 위와 같은 ‘특수관계인’의 하나로 ‘본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여 법인의 경영에 대하여 지배적인 영향력을 행사하고 있는 경우 그 법인’을 들고 있으며, 같은 조 제4항은 영리법인의 경우 ‘발행주식 총수의 100분의 30 이상을 출자’한 경우를 지배적인 영향력을 행사하고 있는 것으로 보도록 규정하고 있다.
쟁점조항은 구 ｢소득세법 시행령｣(2012.2.2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제98조 제4호(이하 “종전조항”이라 한다)의 ‘당해 거주자 및 그와 제1호 내지 제3호에 규정하는 자가 소유한 주식 또는 출자지분의 합계가 총발행주식수의 100분의 30이상인 법인’을 개정한 것인데, 과세당국은 쟁점조항의 개정이유에 대해 ‘세법상 특수관계인의 범위를 통합·단순화하기 위하여 특수관계인의 정의규정을 신설하였다’고 밝히고 있는 점 등에 비추어, 쟁점조항은 종전조항을 단순히 문구정리한 것에 지나지 아니하여 종전조항과 다른 의미로 해석할 것은 아니고, 쟁점조항의 ‘본인이 직접 또는 그와 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자를 통하여’를 ‘본인이 직접 또는 본인의 친족관계 또는 경제적 연관관계에 있는 자가’로 볼 수 없는 이상 종전조항에서와 같이 본인이 단독으로 또는 본인의 친족관계 등에 있는 자와 함께 소유한 주식 등의 합계가 총발생주식수 등의 100분의 30 이상인 법인이어야 하고, 본인은 그 주식 등을 소유하지 아니한 채 그와 친족관계 있는 자만이 그 주식 등을 소유한 법인은 개정조항의 특수관계인에 해당하지 않는다고 판단된다.
따라서 처분청이 쟁점주식거래에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
다음으로 쟁점②･③에 대하여 살피건대, 쟁점①이 인용되어 심리의 실익이 없으므로 생략한다.
4. 결 론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.