배우자 등에게 지급한 쟁점인건비를 사업소득의 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부 등

OOO세무서장 등이 2017.11.3. ＜별지2＞기재와 같이 청구인들에게 한 종합소득세의 부과처분은, 청구인들이 2012년 귀속분부터 2016년 귀속분까지의 종합소득세를 신고하면서 가공인건비 합계 OOO원, 무증빙원가 합계 OOO원을 필요경비로 공제한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 일반과소신고가산세로 적용하고, 「조세특례제한법」 제7조의 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용하여 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

가. 청구인들은 국가로부터 면허를 받아 해당 도선구에서 내․외국적 선박의 입․출항시 안전한 수로를 안내하는 도선사업을 영위하는 사업자들이다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.7.12.부터 2017.9.22.까지 청구인들에 대한 개인통합조사(이하 “이 건 세무조사”라 한다)를 실시하여, 아래 ＜표＞와 같이 청구인들이 2012년부터 2016년까지 가공인건비 OOO원(이하 “쟁점인건비”라 한다), 사적경비 OOO원(이하 “사적경비”라 한다), 무증빙원가 OOO원(이하 “무증빙원가”라 한다)을 종합소득세 필요경비로 부당하게 공제하였다고 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.

OOO

다. 이에 따라 처분청은 청구인들이 신고한 위 쟁점인건비, 사적경비, 무증빙원가에 대하여 필요경비를 부인하고, 쟁점인건비 및 무증빙원가에 대하여 부당과소신고가산세를 적용(사적경비는 무기장가산세 적용)하고, 「조세특례제한법」 제7조의 중소기업에 대한 특별세액감면 적용을 배제하여 2017.11.3. 청구인들에게 ＜별지2＞기재와 같이 종합소득세를 경정․고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2018.1.29. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) (주위적 청구) 2012년 귀속분부터 2016년 귀속분까지 종합소득세 필요경비 부인액 중 쟁점인건비를 필요경비로 인정하여야 한다.

(가) 청구인들이 수행하는 도선업무의 특성상 도선사가 도선업무를 수행하기 위해서는 반드시 조력자가 필요하며 그 조력자는 가족이 될 가능성이 높은 바, 조력자가 가족이라는 이유로 가공경비로 보아서는 아니된다.

도선사는 강도 높은 육체⋅정신노동, 과도한 업무 책임 및 장기간의 해상 생활 등으로 인하여 도선업무를 수행함에 있어서 반드시 조력자가 필요하다.

청구인들이 영위하는 도선업은 24시간 비상근무 체제를 유지하여야 하고, 야간에도 수시로 도선업무를 수행하며, 해상근무의 특성상 강도 높은 육체노동이 요구되고, 업무 중 과실로 발생할 수 있는 사고에 대비하기 위하여 항시 긴장감을 늦출 수 없어 높은 수준의 정신노동을 동시에 요구한다는 특성을 가졌다.

그러나 청구인들을 포함한 도선사의 대부분은 60세 전후(2016년 도선사 평균 연령 60.6세)로 고령에 해당함에도 불구하고 주·야간 구분 없이 해상근무를 수행하여야 하기 때문에 근무기간 동안 육체적으로 고단한 상태이며, 장기간의 해상 생활로 육상 생활이 익숙하지 않아 도선업무를 수행함에 있어 은행 및 공공기관 업무대행, 스케줄 확인, 도선 장비 정비, 각종 영수증 및 서류정리 등 많은 부분의 도움이 필요하다.

일례로, 청구인들과 같은 도선사 업종 외에도 연예인, 운동선수, 보험모집인 등도 업무특성상 업무를 보조하는 조력자가 필요하며, 특히 운동선수의 경우에는 운동선수매니저의 역할을 가족이 보조하는 경우가 많음이 언론기사 등을 통해 확인되고 있다.

도선사의 경우도 운동선수와 같이 도선사 개개인의 신체 및 정신적인 건강상태를 최상의 상태로 유지하는 것이 매우 중요하며, 제반사항을 옆에서 관리해 줄 조력자가 반드시 필요한 것이다.

도선약관 및 「도선법」상 국내 항구에 도선을 요청하고자 하는 선박은 항만에 따라 도선개시 예정시각으로부터 최소 3시간에서 최대 6시간 전까지 통신 수단 등으로 도선을 요청하여야 하나, 실무적으로는 선박의 사정에 따라 입․출항 일정이 수시로 변경된다.

이에 따라 도선사의 업무 스케줄도 수시로 변동하고 있어 도선사는 근무일 동안 언제 비상근무가 있을지 알 수 없어 24시간 비상대기하여야 하며 야간에도 도선업무를 하는 것이 일반화되어 있다.

예를 들면, 여수항 및 마산항 도선구에서 도선사업을 하는 도선사 중 이 건 세무조사시 인건비가 부인된 도선사의 2016년 기간 동안 주·야간 도선업무 횟수를 비교해 보면 아래 ＜표＞와 같으며, 다른 도선구 도선사들도 이와 비슷한 주·야간 근무비율로 도선업무를 하고 있다.

OOO

이에 따라 도선사를 보조하는 운전기사도 도선사와 마찬가지로 24시간 비상대기 근무를 하여야 하나, 도선사와 주거를 달리하는 자가 24시간 비상대기 근무형태로 도선사의 운전기사 역할을 수행하는 것은 사실상 어려움이 많으므로 일반적으로 도선사는 가족을 운전기사로 채용하여 24시간 비상대기 근무형태로 업무를 보조받고 있다.

「소득세법 시행규칙」 제24조에서는 사업자의 필요경비에 해당하는 종업원의 급여를 계산함에 있어 “종업원에는 당해 사업자의 사업에 직접 종사하고 있는 그 사업자의 배우자 또는 부양가족을 포함한다”라고 규정하고 있는바, 조력자가 배우자 등의 가족이라는 이유로 가공경비로 보아서는 아니된다.

특히, 이 건 세무조사시 조사를 받은 OOO 소속 청구인 OOO의 경우, 배우자가 조력자의 역할을 수행하기 전 제3자를 조력자로 고용하여 지급한 급여에 대하여 필요경비로 인정받았다는 점에서 과세당국도 청구인들과 같은 도선사들이 조력자가 필요하다는 사실은 인정하고 있음을 알 수 있다.

(나) 청구인들과 배우자 등 조력자는 사실상 근로계약을 체결하였으므로 조력자의 근로자성이 인정되어야 하며, 실제 조력자가 근로를 제공한 사실이 인정되고 그 인건비도 과다한 수준이 아니므로 인건비를 부인해서는 아니된다.

「근로기준법」제2조 제1항 제4호에서 “근로계약”이란 근로자가 사용자에게 근로를 제공하고 사용자는 이에 대하여 임금을 지급하는 것을 목적으로 체결된 계약이고, 근로계약은 그 계약의 형식이 「민법」상의 고용계약인지 또는 도급계약인지에 관계없이 그 실질에 있어 근로자가 사업 또는 사업장에 임금을 목적으로 종속적인 관계에서 사용자에게 근로를 제공하였는지 여부에 따라 판단하여야 하며(대법원 1994.12.9. 선고 94다22859 판결), 또한 근로계약은 낙성계약으로 청약에 따른 승낙으로 성립하므로 그 계약의 내용은 사용자와 근로자가 개별적인 교섭에 의하여 확정하는 것이 원칙이므로(대법원 1999.1.26. 선고 97다53496 판결), 근로계약의 성립에 있어서 반드시 근로계약서를 작성하여야 하는 것은 아니다.

청구인들과 조력자의 경우 근로계약서가 존재하지 아니하나, 근로계약의 내용 자체는 사적자치의 원칙에 따라 사용자와 근로자가 교섭에 의하여 확정하기만 하면 되고, 이러한 근로조건이 「근로기준법」에서 정하고 있는 요건에만 위반되지 아니하면 그 근로계약의 내용 자체는 유효한 계약으로 인정받아야 한다.

특히 청구인들의 업무 특성상, 야간 업무가 많고 자주 변동하는 스케줄을 수시로 확인하여야 하며 그러한 변동에 따라 급히 준비를 하거나 대기해야 하는 시간들이 지속적으로 발생하게 됨으로 인하여 근로계약의 내용이 일반적인 근로계약과 다를 수 있다.

이러한 배경 하에 근로자인 조력자는 사용자인 청구인들이 원할 때 비록 야간시간대라고 하더라도 회수에 상관없이 운송서비스(운전)를 제공할 수 있어야 하고, 이외에도 청구인들이 원하는 업무(금융서비스, 문서수발신, 스케줄 확인 및 통지 등)를 수행할 것을 근로조건으로 하여 근로계약을 체결한 것이다.

따라서 근로에 대한 대가는 준비 또는 대기시간을 업무시간에 포함하고, 야간 근무에 대한 가산임금을 포괄적으로 반영하여 포함하되, 고정급을 정하여 조력자가 사용자에게만 종속적으로 근로를 제공할 수 있는 환경을 부여한 것이다.

결과적으로, 도선업무와 「도선법」의 매우 독특한 특성으로 인하여 사용자인 청구인들과 근로자인 조력자가 일반적인 근로계약과 다른 내용의 근로계약을 체결하였다고 하더라도, 일방에게 지나치게 불공정하여서 「민법」상 무효의 계약이 되지 아니하는 이상, 사적자치의 원칙에 따라 이러한 계약내용은 존중되어야 한다.

따라서, 유효한 근로계약에 따라 지급한 근로의 대가는 근로자에 대한 급여로서 청구인들 사업소득의 필요경비로 인정되어야 한다.

(다) 조력자는 「근로기준법」 및 「소득세법」상 근로자의 판단 기준에 따를 때 명백히 근로자로 판단되는 바, 근로자에 대한 근로의 대가를 임의로 부정할 수는 없다.

대법원은 오랫동안 일관되게 「근로기준법」상 근로자에 해당하는지 여부에 대해 아래의 기준으로 판단하고 있으며(대법원 2017.9.7. 선고 2017두46899 판결, 대법원 2006.12.7. 선고 2004다29736 판결, 대법원 1994.12.9. 선고 94다22859 판결 등 다수), 동 판결에 근거하여 청구인들에 대한 조력자의 근로자 여부에 대하여 본다.

① (사용자가 업무내용을 정하고 취업규칙 또는 복무규정 등이 있으며, 업무수행과정에서 사용자가 상당한 지휘ㆍ감독을 하는지 여부) 조력자의 경우 별도의 취업규칙이나 복무규정 등이 없으나, 이는 「근로기준법」상 10인 이상의 사업장에 대해서만 취업규칙을 작성하도록 의무로 규정하고 있는 점과 개인 사업자 대부분이 취업규칙이나 복무규정 등을 따로 두고 있지 아니함을 고려할 때, 이러한 취업규칙이나 복무규정이 없음을 이유로 근로자성을 부정하기는 어려우며, 도선사가 요청한 시간에 운전과 기타 업무를 수행하고 있으므로 청구인들과 조력자는 상당한 지휘 감독관계에 있다고 할 것이다.

② (사용자가 근무시간과 근무장소를 지정하고 근로제공자가 이에 구속을 받는지 여부) 조력자의 경우 도선사가 요청한 시간에 주간, 야간을 불문하고 운송서비스(운전)를 수행하고, 근무장소 또한 일반적으로 집에서 도선구로 이동하여 최종적으로 도선구에서 이루어지는 등 청구인들이 지정한 근무시간과 근무장소에 조력자가 구속을 받는다고 할 것이다.

③ (근로제공자가 스스로 비품ㆍ원자재나 작업도구 등을 소유하거나 제3자를 고용하여 업무를 대행하게 하는 등 독립하여 자신의 계산으로 사업을 영위할 수 있는지 여부) 근로제공자인 조력자는 도선사의 업무와 관련하여 스스로 비품이나 원자재 작업도구 등을 소유하거나 제3자를 고용하여 업무를 대행하게 하는 등 독립하여 자신의 계산으로 사업을 영위하고 있지 아니하다.

④ (근로제공을 통한 이윤의 창출과 손실의 초래 등 위험을 근로제공자 스스로 안고 있는지 여부) 조력자는 도선사가 요청한 업무만을 수행하며, 도선사만이 사용자로서 이윤을 창출하고 있을 뿐이며 조력자는 어떠한 이윤의 창출과 손실의 초래 위험을 지고 있지 아니하다.

⑤ (보수의 성격이 근로 자체의 대상적 성격인지 여부) 보수는 실제로 조력자가 제공한 업무에 대한 대가이면서 동시에 업무제공을 위한 대기시간, 준비시간 등에 대한 대가를 포함하고, 24시간 중 언제 업무를 제공해야 하는지 특정할 수 없는 상황에서 야간근로 제공에 대한 가산임금 등을 포괄하여 책정되었다고 할 것이므로 이러한 보수의 성격은 근로자체 및 이에 부수하여 제공하는 것으로 보아야 한다.

⑥ (기본급이나 고정급이 정하여졌고 근로소득세를 원천징수하였는지 여부) 조력자의 보수는 고정급으로 지급되었으며, 조력자가 사용자에게만 종속적으로 근로를 제공할 수 있는 환경이 부여되었다. 그렇지 아니하다면, 근로자는 도선사의 업무에 따라 임금을 가변적으로 수령하게 될 것이고 조력자는 도선사에게 종속하여 업무를 제공할 수 없어 도선사가 요구하는 근로조건을 충실히 이행할 수 없을 것이기 때문이다. 또한 도선사는 이에 대한 근로소득세를 원천징수하였다.

⑦ (근로제공 관계의 계속성과 사용자에 대한 전속성의 유무와 정도) 청구인들은 2012년부터 2016년까지 계속적으로 배우자를 조력자로 채용하여 종속적인 관계에서 청구인들에게 근로를 제공하는 근로계약을 체결하였다. 또한 고정급을 지급함으로써 청구인들의 사업에만 전속하여 업무를 제공하도록 하였으며, 전속성의 정도는 이들 관계가 배우자임을 놓고 볼 때 매우 강하다고 할 것이다.

⑧ (사회보장제도에 관한 법령에서 근로자로서 지위를 인정받았는지 여부) 청구인들은 2012년부터 2016년까지 조력자에 대해 근로계약에 따른 급여를 지급하고 이에 대한 4대 보험에 대한 일체의 비용을 지급 및 납부하였다.

따라서 조력자는 청구인들에 대해 「소득세법」상 근로자이고, 청구인들로부터 지급받은 대가는 「소득세법」상 근로소득에 해당한다.

그럼에도 불구하고, 처분청이 쟁점인건비에 대하여 필요경비를 부인한다면 결과적으로 조력자의 근로소득을 부인하는 모순을 초래하므로 청구인들이 조력자에게 지급한 경비는 필요경비로 인정되는 것이 합당하다.

(라) 조력자가 업무수행의 증거를 일일이 남기지 않더라도 정황상 청구인들의 업무를 보조한 것이 인정되므로 가공경비로 보아서는 아니된다.

사회통념상 운전기사나 사무보조원이 자신이 수행한 업무를 일일이 기재하여 관리하는 것이 일반적이지 않음에도 불구하고 유독 청구인들에게만 조력자에 대한 입증자료가 미약하다는 사실만으로 부인하는 것은 형평성 측면에서도 부당하다.

특히, 도선사라는 직업의 특성을 고려했을 때, 정황상 조력자가 반드시 필요한 것이 분명함에도 불구하고 이에 대해 처분청이 입증자료가 부족하다는 이유로 쟁점인건비를 가공인건비라고 단정하는 것은 부당하다.

또 다른 조세심판원의 결정례(국심 95중3937, 1995.7.5.)에서도 “과세관청은 청구인이 배우자에게 지급한 인건비에 대해 실제 근무하지 않고 지급한 인건비로 보아 필요경비에서 부인하였으나, 조세심판원은 실제 급여가 지급되고 소득세가 원천징수․납부되었다는 사실과 정황상 배우자의 근무가 필요하다는 점을 중시하여 필요경비로서 인정”한 바 있다.

(마) 도선사를 보조하는 조력자의 경우 도선사의 상황에 따라 업무 제공량이 달라질 수 있으나 이로 인해서 해당 조력자의 인건비 부인여부가 결정되어야 할 것은 아니다.

예를 들면 회사의 대표이사가 운전횟수와는 무관하게 항시 자신을 위해 대기하는 운전기사를 채용하였다면 해당 운전기사의 운전횟수가 적거나 운전을 하지 않았더라도 대표이사는 해당 운전기사에게 인건비를 지급하여야 하는 것은 당연한 것이며, 청구인들은 조력자에게 24시간 비상대기를 조건으로 월 OOO원 수준의 급여를 인건비로 지급하고 있으나 이는 사회통념상 과다한 수준이 아니다.

이는 고용노동부가 제공하는 국내 업종별 급여 수준 자료에서 운동선수 매니저가 속한 2016년 문화예술스포츠 전문가 및 관련 직종의 월평균 임금총액이 경력에 따라 월 OOO원 수준인 것을 볼 때, 청구인들이 조력자에게 지급하는 쟁점인건비는 과다하지 않음을 확인할 수 있다(출처 : OOO).

또한, 과거 OOO 소속 도선사의 경우 제3자를 조력자로 채용하고 월 OOO원의 급여를 지급하였으나, 해당 조력자가 24시간 비상대기 업무의 어려움을 느끼고 이를 그만 둔 경우도 있었다.

따라서 도선사의 조력자가 수행하는 업무 범위를 통해 볼 때 청구인들이 조력자에게 지급한 쟁점인건비는 결코 과다하지 않은 것이다.

(바) 청구인들은 과거 조세심판원 결정사례 및 세무조사 결과 등을 신뢰하여 계속적으로 인건비를 포함하여 소득세를 신고⋅납부해왔음에도 이 건 세무조사를 계기로 갑자기 부인하는 것은 납세자의 예측가능성을 침해하고, 또한 조사받은 청구인들의 상황이 유사함에도 일부 도선사에 대해서만 인건비를 부인하는 것은 과세형평성에 부합하지 않는다.

2008년 이 건과 동일한 쟁점에 대하여 조세심판원은 도선사의 업무 특수성과 관련 입증자료 등의 제출을 통해 도선사의 배우자에게 지급한 인건비를 필요경비로 인정하였으며(조심 2008중1263, 2008.9.17., 조심 2008중1444, 2008.9.17., 조심 2008중1445, 2008.9.17.등), 이후 2013년 및 2016년에 진행된 세무조사 등에서도 가족에게 지급한 인건비에 대하여 대부분 필요경비로 인정받은 바 있다.

아울러 2013년 진행된 세무조사(서면조사)에서 세무공무원이 조사를 받은 도선사 및 도선사협회에게 2011～2012년 종합소득세 신고분에 대해 일정 소득률(47.1%) 이상으로 수정신고를 하면 추가적인 조사는 없을 것임을 언급하기도 하였으며 또한, 2016년 4월에 실시한 세무조사에서는 세무공무원이 2015년부터 2018년까지의 적정 소득률(2015년 58%, 2016년 60%, 2017년 63%, 2018년 68%)을 납세자에게 제시하였고 OOO 소속 도선사들은 이에 따라 신고하겠다는 확약서까지 세무공무원에게 제출한 바 있다.

청구인들은 이를 신뢰하여 2010년부터 2016년까지 평균적으로 아래의 소득률로 종합소득세를 신고⋅납부하였다.

OOO

즉, 청구인들은 과거 조세심판원 결정례, 조사 결과 및 공무원의 납세지도 등을 신뢰하여 소득세를 신고하여 왔고, 지속적으로 배우자를 조력자로 채용하고 급여를 지급한 것인데, 갑자기 이 건 세무조사시 이를 부인하는 것은 청구인들 입장에서 납득하기 어렵고 신의성실 원칙에도 부합하지 아니한다.

또한, 이 건 세무조사는 청구인들을 비롯한 각 도선구 소속 도선사들에 대하여 동시에 이루어졌고, 도선사별로 업무방식에 있어서 차이가 거의 없음에도 불구하고, 동일한 비용에 대해 특정 도선사에 대해서는 필요경비로 인정하고, 청구인들이 배우자를 조력자로 채용하여 지급한 쟁점인건비에 대해서만 필요경비 부인된다면 이는 과세형평성에 어긋나는 것이다.

(사) 조사청이 이 건 세무조사시 목표적출률을 가지고 조사를 수행한 것으로 보이는 바, 국세청이 발간한 도선사 업종의 단순경비율에 비교해보더라도, 세무조사 결과에 따른 도선사의 소득률이 지나치게 가혹한 처분임을 알 수 있다.

국세청이 발간한 2016년 귀속 기준경비율 및 단순경비율 자료에 의하면, 도선사(코드번호 OOO)의 단순경비율은 60.2%이고, 단순경비율에 의한 소득률은 39.8%로서, 청구인들은 당초 단순경비율에 의한 소득률(39.8%)보다 높은 54.41%의 소득금액을 신고하였고, 쟁점인건비까지 모두 부인할 경우의 소득률은 80.58%로 산정된다(쟁점인건비를 필요경비로 인정할 경우 소득률은 75.7%임).

비록 국세청에서 고시한 경비율이 동종업종의 평균적인 소득률에 대한 것으로 개별업체의 소득률은 사업현황에 따라 달라질 수 있다는 점을 고려하더라도 조사청이 지나치게 엄격한 잣대로 청구인들의 필요경비 산입여부를 결정했음을 알 수 있다.

아울러, 국세청에서 매년 고시하는 수입금액 규모별⋅업태별 사업소득 신고현황에 따르면 청구인들과 같이 사업서비스업을 영위하는 개인사업자 중 연간 수입금액 규모가 OOO원에서 OOO원 이하인 자의 평균 소득률(=소득금액/총수입금액)이 다음과 같은 점을 고려할 때 청구인들에게 부과처분된 소득률은 지나치게 가혹하다.

OOO

따라서, 청구인들이 도선업무 수행을 위해 채용한 조력자에게 지급한 쟁점인건비를 소득세의 필요경비로 인정하여야 하고, 이 건 처분은 종전 조세심판원 결정사례를 신뢰한 청구인들의 예측가능성을 침해하는 등 신의성실의 원칙을 위반하였다.

(2) (예비적 청구) 쟁점인건비, 사적경비 및 무증빙원가에 대하여 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하여야 하고, 「조세특례제한법」 제7조의 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용하여야 한다.

청구인들의 경우 먼저 「조세범처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위에 해당하는지 살펴본다.

① (이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장 여부) 이 건 세무조사 결과 청구인들에 대해 이중장부가 발견된 것과 같은 사정이 전혀 존재하지 아니하며, 청구인들은 조력자와의 근로계약을 통해 조력자에게 정당한 급여 및 이에 부수하는 근로의 대가를 지급한 것으로 설령 증빙 등의 부족으로 조력자에 대해 지급한 급여 및 이에 부수하는 근로가 대가가 세법상 필수경비로 인정받지 못한다고 하더라도, 청구인들은 정당한 급여 및 이에 부수하는 근로의 대가로서 인식하고 지급한 것으로 이러한 경비와 관련하여 조세포탈의 고의를 가지고 조세의 부과․징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위로서 거짓 기장을 하였다고 단정할 수 없다.

② (거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취 여부) 청구인들과 조력자간 근로계약서를 작성하지 아니하여 거짓 계약서를 작성하였거나 거짓 증빙을 만들어 낸 사실이 없고, 오히려 인건비와 관련하여 증빙 또는 문서 작성이 일부 부족하여 처분청이 문제를 삼고 있는 상황에서 이러한 요건에 해당한다고 보기 어렵다.

③ (장부와 기록의 파기 여부) 청구인들의 경우 인건비와 관련한 장부 또는 기록이 거의 존재하지 아니하는 상황이므로 인건비와 관련한 장부 또는 기록을 파기한 정황 또한 전혀 밝혀진 바 없다.

④ (재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐 여부) 청구인들은 본인의 사업용 계좌를 통해서 조력자 본인 명의의 계좌로 급여 등을 지급하였으며, 인건비와 관련하여 어떠한 차명계좌의 사용이나 명의위장의 행위 등이 존재하지 않았으며, 그러한 정황 또한 전혀 밝혀진 바 없다.

⑤ (고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작 여부) 청구인들은 조력자와의 근로계약을 통해 조력자에게 정당한 급여 및 이에 부수하는 근로의 대가를 지급한 것으로, 증빙 등의 부족으로 조력자에 대해 지급한 급여 및 이에 부수하는 근로의 대가가 세법상 필요경비로 인정받지 못한다고 하더라도, 청구인들은 정당한 급여 및 이에 부수하는 근로의 대가로서 인식하고 지급한 것이므로 조세포탈에 대한 인식과 의도가 존재하였다고 볼 수는 없다.

따라서 청구인들이 조력자에게 쟁점인건비를 지급하고, 사적경비, 무증빙원가를 필요경비로 계상하면서 조세포탈의 고의를 가지고 조세의 부과․징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위를 하였다고 할 수는 없다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점인건비에 대하여 필요경비를 부인하여 종합소득세를 과세한 처분은 정당하다.

＜청구인 OOO 관련＞

(가) 청구인 OOO는 배우자 OOO이 도선업무의 조력자로 근무하였다고 주장하면서 2013.1.1.부터 2016.12.31.까지 작성한 운행일지를 제출하였으나, 청구인이 운행일지를 조사 착수일인 2017.7.12. 제출하지 않고 16일이 경과한 2017.7.28.에 제출한 점, 청구인 및 배우자 OOO이 2014.4.11. 현재의 주소지인 OOO로 전입하였으나, OOO로 이사가기 전인 2013년 1월부터 2013년 3월까지 작성된 운행일지에 ‘휴무라 OOO에 다녀옴’으로 기재하였다가 ‘OOO’라는 글씨만 까맣게 칠한 점, 2013.7.1. 전에는 청구인의 동생 OOO가 근무한 것으로 기재된 시기임에도 청구인이 제출한 2013년 1월부터 2013년 6월까지 운행일지의 결재란에는 배우자 OOO(2013.7.1. 이후 근무)의 서명이 되어 있는 점, 배우자 OOO이 운행일지상 차량운행시간에 원격지인 OOO에서 신용(체크)카드를 다수 사용하였고, 2013년 3월부터 2016년 12월까지 운행일지상 근무지와 신용카드 사용지역이 다른 횟수가 77회에 이르고 있는 점 등으로 보아 배우자가 청구인을 위해 출․퇴근시 차량을 운행하였다는 청구주장은 허위임을 알 수 있다.

(나) 청구인은 배우자 등 조력자들이 운전업무, 금융업무, 종합소득세 관련 각종 영수증 정리, 도선장비 정비 등의 업무를 수행하였다고 주장하나, OOO(이하 “OOO”이라 한다)에서 보관하고 있던 여직원 업무 분장 내용에 의하면 직원인 OOO 및 OOO이 각 도선사별 개인업무를 수행하고 있으며 OOO은 종합소득세 신고 업무도 수행하고 있는 것으로 확인된 점,OOO 2013년도 제1차 임시총회 의제 제5번 “경리회계의 전산화 문제로 여직원 1명 충원채용”의 안건에 도선사의 종합소득세 증빙자료 관련 업무 증가로 인해 경리과 직원들의 고충이 많다는 내용이 포함되어 있는 점, 청구인은 조력자가 도선장비 정비업무 업무를 수행한다고 주장하면서 거주지에서 도선 장비를 정비하는 사진을 제출하였으나, 무전기, 구명조끼 등 장비는 OOO에 보관되어 있는 사실이 확인되는 점 등에서 청구인이 주장하는 조력자의 업무는 OOO의 직원이 수행한 것으로 볼 수 있다.

(다) 청구인은 배우자에게 지급한 급여이체내역을 제출하였으나, 배우자 OOO 명의의 OOO 계좌(OOO)를 보면, OOO이 근로용역 또는 인적용역을 제공한 것으로 신고한 2013.7.1. 이전인 2013.4.10., 2013.5.10., 2013.6.10.자에도 청구인으로부터 각 OOO원씩 입금된 것이 확인되는 점, 청구인이 배우자에 대해 2013.7.1.부터 2013.12.31.까지 신고한 근로소득지급명세서상에는 급여 OOO원, 상여 OOO원 총 OOO원으로 기재되어 있으나, 배우자 OOO의 계좌에는 매월 OOO원만 이체되어 있을 뿐 상여금을 이체한 내역이 확인되지 않는 점 등으로 보아 청구인이 이체한 금액은 급여가 아닌 배우자에게 입금한 생활비로 보인다.

(라) 청구인의 배우자는 2013.7.1.부터 2013.12.31.까지 근로소득자로서 급여를 지급받았고, 2014.1.1.부터 2016.12.31.까지 사업소득자로서 돈을 지급받았다고 주장하나, 청구인의 주장대로 배우자 OOO이 근로소득자로서 급여를 지급받았다고 전제한다면 청구인은 급여 이체시 원천징수세액이나 4대 보험료를 제외하고 지급하여야 함에도 이를 제외하지 아니한 점, 배우자가 사업소득자로서 돈을 지급받았다고 전제한다면, 매월 사업소득 지급액에서 원천징수세액 3.3%를 제외한 OOO원을 이체하였어야 함에도 사업소득 지급액(OOO원)보다 많은 OOO원이 이체된 것으로 확인되는 점 등으로 보아 계좌로 이체된 금액은 단지 급여를 지급하였다는 증빙을 만들기 위한 것에 불과하다.

(마) 청구인은 동생 OOO도 2012년～2013년 6월까지 조력자로 근무한 것으로 OOO에 대한 인건비를 허위로 계상한 것이 아니라고 주장하나, OOO 명의로 계좌이체된 내역이 없으며, 고용계약서, 차량운행일지 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 전혀 제출하지 못하고 있으므로 OOO에게 지급한 인건비는 가공인건비가 분명하다.

(바) 청구인은 OOO 및 세무사와 공모하여 가공인건비 계상 방안에 따라 조직적․계속․반복적으로 가공인건비를 계상한 사실이 확인된다.

2013.6.28. 개최된 OOO 2013년도 제1차 임시총회 의제내용에 의하면, ‘도선사 직원사용’이라는 안건으로 회의를 하였는데, OOO는 세무사의 자문을 얻어 조세심판원 결정(조심 2008중1263, 2008.9.17.)에 따라 가족 인건비가 인정되므로 OOO 거주자는 배우자로 변경할 것을 권고한 것으로 확인된다(2013년도 제1차 임시총회 의제 참조).

또한, 누구든지 배우자가 조력자가 되어야 할 당위성에 대하여 숙지하고, 그에 따라 조력자의 업무는 ‘출퇴근 업무지원, 야간도선 전후 심야 운전지원, 기타 관청서류 업무, 도선사 경비, 영수증 정리업무 등 기타’로 대응조치 하라는 취지로 기재되어 있다.

도선사들을 이 건 세무조사 과정에서 인건비에 대한 문답당시 그 대응요령에 따라 일관되게 주장하는 등 조직적으로 허위진술 하였다.

OOO의 2013.10.29. ‘2013년도 제2차 임시총회 결과’, 2015.2.27. ‘2015년도 정기총회 결과’ 외 다수의 회의자료에 따르면, OOO 도선사들은 OOO 차원에서 조직적으로 2014년부터 4대 보험료를 줄일 목적으로 조력자를 근로자에서 사업소득자로 변경하였으며(“2014년도 제1차 임시총회 의제”, “2015년도 제1차 정기총회 결과”, “OOO 원천징수신고 변경내역” 참조), 이에 따라 청구인들도 2014년부터 조력자에 대한 지급액을 근로소득자에서 사업소득자로 변경하여 신고하였다.

OOO 및 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)의 세무대리인 OOO이 2013년 3월경 작성하여 OOO 회장에게 전달한 상담문서 내용에 의하면, 가공 인건비 계상에 있어서 증빙을 만드는 요령 등이 기재되어 있어 세무사와 공모하여 조직적으로 가공 인건비를 계상한 사실이 확인된다(“세무사 OOO 확인서, 상담문서” 참조).

(사) 청구인은 배우자 및 동생이 청구인의 조력자로서 근무한 사실이 있으며 근무대가로 지급한 인건비가 사회통념상 과다한 수준이 아니라고 주장한다.

그러나 조사청은 이들이 근무한 사실이 없었음을 확인하였으므로 인건비가 적정하다는 청구주장에 대한 반론은 아무런 의미가 없는 것이지만, 설령 근무사실이 있었음을 전제한다 하더라도 다음과 같은 점에서 그 인건비는 사회통념상 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 금액임이 분명하다.

청구인의 배우자가 청구인을 조력하기 위해 차량운행을 실제 하였다고 가정한다고 할 때, 그 투입한 운전시간은 월평균 10.1시간인바 사업서비스업에 종사하는 일반근로자의 월평균 노동시간 166시간의 6% 수준임에도 월 임금 수령액은 OOO원으로 일반근로자 월 평균 임금액 OOO원 대비 145% 수준으로 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 인건비이다.

OOO

(아) 청구인은 과거 조세심판례, 세무조사결과 및 국세청의 가이드라인 제시내용 등을 신뢰하여 계속적으로 배우자 등을 조력자로 인건비를 지급하였으므로 이를 부인하는 것은 신의성실의 원칙에 반하며 예측가능성을 침해하였다고 주장하나 다음과 같은 점에서 과세관청은 청구인 배우자 등의 인건비 필요경비 공제에 대해 공적인 견해를 표명한 사실이 없을 뿐만 아니라, 조직적인 불법행위와 관련된 납세자의 신뢰를 보호할 필요성이 없으므로 신의성실원칙에 반하지 않는다.

① 「국세기본법」제15조는 납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 하고, 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다고 규정하고 있고, 일반적으로 조세법률관계에서 과세관청의 행위에 대하여 신의성실의 원칙이 적용되기 위해서는 ① 과세관청이 납세자에게 신뢰의 대상이 되는 공적인 견해표명을 하여야 하고, ② 납세자가 과세관청의 견해 표명이 정당하다고 신뢰한 데 대하여 납세자에게 귀책사유가 없어야 하며, ③ 납세자가 그 견해 표명을 신뢰하고 이에 따라 무엇인가 행위를 하여야 하고, ④ 과세관청이 위 견해 표명에 반하는 처분을 함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되어야 한다.

② 관련 판결례의 판시 내용에 따르면, 청구인이 주장하는 과거 조세심판원 결정사례(조심 2008중1263 등), 세무조사결과 및 수정신고 가이드라인(권장행위)은 과세관청의 공적 견해표명에 해당하는 것으로 볼 수 없다.

조세심판원도 “종례의 국세심판결정은 개별 심판청구사건에 대한 경정일 뿐 공적 견해표명이라 할 수 없다(국심 2007중22, 2007.7.24.)”고 결정한 바 있으며, “처분청의 수정신고 권장행위는 납세지도 목적의 사실행위에 불과할 뿐 과세관청이 당초의 견해표명에 반하여 처분함으로써 납세자의 이익이 침해되는 결과가 초래되는 것이 아니므로 수정신고 권장행위는 신의성실원칙에 위배되지 않는다(국심 2005서845, 2005.7.22).”고 결정하였다.

또한, 대법원은 “영세율 거래로 수년간 부가가치세를 신고해왔으나 과세하지 않았고, 세무조사시에도 문제가 안됐더라도 추후 영세율 적용대상이 아님을 확인하여 부가가치세를 과세함은 정당하고, 신의칙 위배나 소급과세에 해당하지 않는다”고 판시하였다(대법원 2002.8.27. 선고 2000두6466 판결).

③ 대법원은 “사적 자치의 영역을 넘어 공공질서를 위하여 공익적 요구를 선행시켜야 할 경우 합법성의 원칙은 신의성실의 원칙보다 우월한 것이므로, 신의성실의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 구체적 신뢰보호의 필요성이 인정되는 경우에 한하여 예외적으로 적용되는 것인바, 어떠한 경우에 합법성의 원칙보다 구체적 신뢰보호를 우선할 필요가 있는지를 판단하기 위하여는 신뢰보호를 주장하는 사람에게 위법행위와 관련한 주관적 귀책사유가 있는지 여부 및 그와 같은 신뢰가 법적으로 보호할 가치가 있는지 여부 등을 종합적으로 고려하여야 한다(대법원 2014.5.29. 선고 2012다44518 판결)”고 판시하여 신의성실원칙을 주장하려면, 납세자의 신뢰가 법적으로 보호할 가치가 있어야 한다.

청구인의 경우에는, OOO 도선사회의 조직적인 가공인건비 계상 처리지침(“2013년도 제1차 임시총회 의제 안건 - 도선사 직원 사용” 등 참조)에 따라 허위의 운행일지를 사후작성 하는 등의 방법으로 가공인건비를 계상하여 소득세를 탈루하는 이익을 얻은 것으로, 법적으로 보호할 만한 신뢰의 대상이 될 여지가 없는 것이다. 만약, 불법이익에 대하여 신뢰를 인정한다면 불법적인 조세탈루 행위를 용인하는 것으로 조세체계를 무너뜨리고 국가 재정을 위태롭게 하는 결과를 초래할 것이다.

＜청구인 박OOO 관련＞

(가) 청구인의 도선작업 시간과 배우자가 청구인을 출퇴근 시켜주었다는 차량운행 시간이 일치하지 않는다. 예를 들면, 2016.9.7.자 승선일지에는 도선작업시간이 5:40～6:45으로 확인됨에도 조력자의 근무일지상 차량운행시간은 도선작업 시간 이후인 12:20～12:40으로 확인된다.

(나) 청구인 배우자의 신용카드 사용내역을 보면 근무일지상의 근무지역 및 시간과 신용카드 사용지역 및 시간이 상이하며, 총 근무일 176일 중 근무시간대에 원거리(OOO지역)에서 신용카드를 사용한 일수가 63일에 달하고 있다.

(다) 청구인은 배우자가 통장정리, 공과금 납부, 차량주유업무, 마트 방문 등을 수행하였다고 주장하나, 도선업무 관련 영수증 정리 및 도선업무 변동스케쥴 정리 등 회계업무는 주식회사 OOO에서 수행하고 있고, 통장정리, 마트방문 등은 경제공동체인 부부관계에서 통상적인 배우자라면 누구나 수행하는 가사 관련 사적 업무로서 급여를 지급할 만한 근로제공으로 볼 수 없다.

(라) 청구인은 매형 OOO도 2012.1.1.부터 2013.2.28.까지 운전기사로 근무하였다고 주장하나, OOO 명의의 계좌로 매월 OOO원을 이체한 사실만 제시할 뿐, 근로계약서, 근무일지, 급여대장 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 자료를 전혀 제출하지 못하고 있다. 또한, 조사청에서 청구인과 배우자가 각각 명의 차량을 보유하고 있고 하이패스를 장착하고 있어 근무사실을 입증할 만한 하이패스 기록내역 등 객관적인 자료를 요청하였으나 이를 제시하지 못하고 있다.

(마) 청구인 배우자의 월평균 노동시간은 11시간으로 일반근로자(166시간)의 6.6% 수준임에도, 월 임금 수령액은 OOO원으로 일반근로자의 월 평균 임금액

OOO 관련＞

(가) 청구인은 지인 OOO가 2012년부터 2013년 6월까지 조력자로 근무하였다고 주장하나, OOO 명의로 계좌이체된 내역이 없으며, 고용계약서, 차량운행일지 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 전혀 제출하지 아니하였다.

(나) 또한 청구인은 아들 OOO가 2013.7.1.부터 2013.12.31.까지 근로자로 근무하였다고 주장하나, 고용계약서, 차량운행일지 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 전혀 제출하지 않았다.

(다) 청구인은 배우자 OOO이 2013.2.1.부터 2016년까지 조력자로 근무하였다고 주장하나, OOO 직원이 청구인의 계좌를 관리하면서 청구인의 금융계좌에서 배우자 OOO 명의의 계좌로 이체한 것임이 확인되며, 그 외 고용계약서, 차량운행일지 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 전혀 제출하지 않았다.

(라) 청구인은 또한 이 건 세무조사시 배우자 등의 역할에 대한 질문에 “배우자 등은 고향방문이나 여행, 친족 및 지인행사 등 대부분 사적인 목적으로 운전용역을 제공하였다”는 취지로 진술한 사실이 있다.

＜청구인 OOO 관련＞

(가) 청구인은 이 건 세무조사가 있음을 알고 올 여름쯤에 차량운행일지를 작성하였다고 진술하였고, 조사청에서 차량운행일지에 대하여 문서감정을 의뢰하려 하자 뒤늦게 세무조사후 작성하였음을 인정하였다(청구인 OOO의 2017.9.4. 진술서 참조).

또한 청구인은 도선사협회에서 차량운행일지를 일괄적으로 작성해야 한다고 해서 작성한 것을 인정하는 취지의 진술을 한 것으로 보아 소득 탈루를 위해 도선사 협회 차원에서 조직적으로 차량운행일지를 허위 작성하도록 지시한 것으로 확인된다.

(나) 실제 급여가 지급되었다면 급여지급시 근로소득세 및 4대 보험료를 제외하고 지급하여야 함에도 매월 원천징수없이 월 OOO원이 급여로 지급되고 있으며, 매년 연말정산시에도 환급하거나 추가 납부하여야 할 세액을 징수한 사실도 없다.

(다) 청구인의 배우자가 실제 근로를 하였다고 가정하면 배우자의 월평균 노동시간은 35.5시간으로 일반근로자(166시간)의 21.3% 수준임에도 월 임금 수령액은 OOO원으로 일반근로자 월 평균 임금액 OOO원 대비 145%를 초과하는 수준으로 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 인건비이다.

＜청구인 OOO 관련＞

(가) 청구인은 지인인 OOO이 2012.1.1.부터 2013.10.30.까지 도선업무 조력자로서 근무하였다고 주장하나, OOO 명의로 계좌이체된 내역이 없으며, 고용 등 실제로 근로를 제공하였다는 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙자료를 전혀 제출하지 못하였다.

(나) 청구인은 배우자 OOO이 도선업무의 조력자로서 근무하였다고 주장하면서 2013.11.1.부터 2016.12.31.까지 작성한 차량운행일지를 제출하였으나, 조사착수시에는 근무사실에 대한 증빙자료를 제출하지 못하다가 조사착수일로부터 상당기간이 지난 후 차량운행일지를 제출하였으며, 조사청이 문서감정을 의뢰하려 하자 세무조사시 차량운행일지에 옮겨 적었다는 취지로 진술하였다(청구인 문답서 참조).

(다) 청구인의 배우자가 차량운행일지 기록상 근무지가 아닌 곳에서 신용카드를 사용한 내역 중 도선시간대와 동일하거나 비슷한 내역이 2013년 11월부터 27회에 달하고, 2013.11.1.부터 2016.12.31.까지 차량운행일지상 차량운행은 94회 밖에 없는데 이 중 12회는 차량을 운행하였다고 하는 시간대에 백화점 등에서 카드를 사용한 것으로 확인되는 등 청구인의 배우자가 도선업무 조력자로 근무하였다고 볼 수 없다.

(라) 청구인은 배우자 명의계좌로 이체된 금액 중 급여부분과 생활비 부분을 구별하지 못하고 있고, 배우자가 근무하기 전(2013년 11월 전)인 2012.12.26., 2013.4.22., 2013.5.28. 및 2013.10.24. 총 4회에 걸쳐 청구인의 급여지급 계좌에서 배우자 명의 계좌로 이체한 사실이 확인된다.

(마) 청구인이 실제 급여 명목으로 지급하였다면, 급여지급시 근로소득세 및 4대 보험료를 제외하고 지급하여야 함에도 매월 원천징수없이 급여를 전액 지급하고, 매년 연말정산시 추가납부하여야 할 세액을 원천징수하지 않았다.

(바) 청구인은 배우자가 실제 차량을 운행하였다면, 청구인의 차량보험 가입내역에 50세 이상 부부한정 특약 등 가입이 있어야 할 것인데, 현재까지 위 서류를 제출하지 못하고 있다.

(사) 청구인의 배우자가 실제 근무를 하였다고 가정할 때 청구인 배우자의 월평균 노동시간은 10.1시간으로 일반근로자(166시간)의 6% 수준임에도 월 임금 수령액은 OOO원으로 일반근로자 월 평균 임금액 OOO원 대비 145%수준으로 경제적 합리성이 결여된 비정상적인 인건비이다.

(2) 청구인들은 예비적 청구로서 부당과소신고가산세 적용이 부당하다고 주장하나, 청구인들은 운행일지를 거짓으로 작성하고, 수년간 반복적으로 가공인건비를 계상하였으며, 조세포탈의 목적으로 도선사회 및 세무사와 공모하여 조직적이고, 계속․반복적으로 가공인건비를 계상한 사실이 확인되었으므로 이는 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당되어 부당과소신고가산세를 적용한 것은 적법·타당하다.

(3) 청구인들은 무증빙원가와 관련하여 적극적인 행위가 없이 허위신고한 것에 불과하므로 부당과소신고가산세 적용이 부당하다고 주장하나, 청구인 OOO의 세무대리인 담당직원 OOO은 OOO의 상무 OOO(청구인 OOO의 소득세 등을 관리해주는 관리인)가 제시하는 소득률에 맞추어 무증빙원가를 계상하였다고 시인한 점, 2014년 제1차 임시총회 의제 내용을 보면, OOO 차원에서 조직적으로 소득률에 맞추어 신고한 사실이 확인된 점 등으로 보아 사기나 그 밖의 부정한 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 하였으므로 부당과소신고가산세 적용은 적법·타당하다.

또한, 사고보상비의 경우 사고보상비에 대해 OOO의 상무 OOO는 ‘현재 OOO에서는 대형사고를 제외하고는 사고보상비 영수증 사본만 보관하고 있을 뿐 원본은 보관하고 있지 않다.’, ‘사고보상비 지급은 도선사가 현장에서 도선사가 소지한 현금으로 지급하고 있으며, 지급에 대한 대금증빙은 없다.’라고 확인서를 제출한 점, OOO이 “도선증명서(CERTIFICATE OF PILOTAGE)에 날인된 선장의 서명을 사고보상비 영수증(STATEMENT OF FACTS)의 서명란에 캡쳐하기 위하여 엑셀로 파일을 작성하고 있다”고 구두진술하였으며, 증빙서류의 서명을 검토한 바 사고보상비 영수증의 서명란에 서명을 위조하여 문서를 조작한 사실이 확인된 점, 청구인들은 서류 조작에 대하여 아는 바 없고 실제 사고보상비를 지급하였다고 진술하나, 사고보상과 관련된 입증서류 및 지급증빙을 일체 제출하지 못하고 있는 점 등으로 보아 사고보상비 지급과 관련한 영수증은 조작된 것이다.

이처럼 청구인들은 조세포탈목적으로 증빙자료 없이 2012년부터 2016년까지 무증빙원가를 계속적·반복적으로 계상하였으며, 이러한 행위는 도선사회 및 세무사와 공모하여 수년간 조직적․계속․반복적으로 치밀하게 이루어진 것으로 확인(이와 관련하여 세무사는 징계위원회에 회부하였다)되므로, 이러한 무증빙원가 계상은 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’에 해당하여 이에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 적법·타당하다.

한편, 사적경비에 대하여는 「소득세법」 제81조 제8항 및 「국세기본법」 제47조의2에 따라 부당과소신고가산세가 아닌 무기장가산세를 적용하여 경정하였으므로 이 부분에 대한 심판청구는 착오에 따른 오류인 것으로 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 배우자 등에게 지급한 쟁점인건비를 사업소득의 필요경비로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점인건비, 사적경비, 무증빙원가에 대해 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하고, 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : ＜별지3＞ 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 조사청이 사업소득의 필요경비를 부인한 쟁점인건비의 구체적인 내역은 아래와 같다.

OOO

(나) 2017년에 각 지방국세청장이 실시한 이 건 세무조사는 전국 10개 도선구 소속 도선사 15명을 대상으로 이루어졌으며, 그 결과 도선사들의 종합소득세 경정내역은 아래와 같다.

OOO

(다) 청구인들은 주장과 관련하여 조력자 급여이체내역, 근로소득 원천징수영수증 및 4대 보험 납부내역, 조력자의 업무 수행 모습(차량관리, 일정관리, 도선장비 정비 등) 사진, 자택 거주 입주자카드 및 관리비 납부내역, 도선사 사무실 거주사실확인서 등을 제출하였다.

(라) 조사청의 청구인들에 대한 조사내용은 아래와 같다.

＜청구인 OOO 관련＞

1) 청구인 OOO는 2014.4.11. OOO로 전입하였으며, 청구인 OOO가 제출한 차량운행일지(2013～2016년)에서 2013.1.31.자 등 차량운행일지에 ‘OOO’ 글씨가 지워져 있다.

2) 청구인의 배우자 OOO이 2017.8.2. 작성한 진술서의 일부 내용은 아래와 같다.

OOO

3) 조사청은 2013.3.11.부터 2016.12.7.까지 청구인 OOO의 배우자 OOO이 77회에 걸쳐 운행일지 시간과 다른 장소에서 신용카드를 사용한 사실을 확인하였다.

OOO

5) OOO의 2013년도 제1차 임시총회 의제내용은 아래와 같다.

OOO

6) 청구인 OOO의 배우자 OOO 계좌(OOO)에는 OOO이 근로용역 또는 인적용역을 제공한 것으로 신고한 2013.7.1. 이전인 2013.4.10., 2013.5.10., 2013.6.10.자에도 청구인으로부터 각 OOO원씩 입금되었다.

7) OOO의 2014년도 제1차 임시총회 의제는 아래와 같다.

OOO

8) OOO의 2015년도 정기총회 결과(2015.2.27.)는 아래와 같다.

OOO

9) 세무사 OOO의 상담문서 내용은 아래와 같다.

OOO

10) 세무대리인 직원 OOO 확인서(2016.9.20. 작성) 내용은 아래와 같다.

OOO

＜청구인 OOO 관련＞

청구인 OOO의 진술서(2017.8.11. 작성)에는 “배우자가 차량운행을 매번 다한 것은 아니지만, 대부분 운행하였고, OOO의 특성상 장거리 운행으로 운전기사가 꼭 필요한 사항이니 선처바랍니다.”라고 기재되어 있다.

＜청구인 OOO 관련＞

청구인 OOO의 진술서(2017.9.15. 작성)에는 “배우자 OOO, 아들 OOO, 지인 OOO가 휴무기간에 운전업무를 수행하였고, 고향방문, 여행, 친족 및 지인행사, 거래처 방문, 동창회 방문, 경조사 행사 참석시 운전업무를 하였다”는 취지로 답변하였다.

＜청구인 OOO 관련＞

청구인 OOO의 진술서(2017.9.4. 작성)에는 “차량운행일지는 세무조사가 나온다는 말이 있어서 올 여름쯤에 작성하였다”는 취지로 답변하였고, 해당 업무일자는 누가 지시하여 작성한 것인지에 대한 질문에 도선사 협회의 방침에 따라 작성한 것이라는 취지로 답변하였다.

＜청구인 OOO 관련＞

청구인 OOO 진술서(2017.9.7. 작성)에는 “차량운행일지는 수시로 메모한 것을 정리하는 차원에서 이 번 세무조사시 차량운행일지에 옮겨 적은 것이며, 메모는 차량운행일지 작성 후 폐기하였다는 취지”로 답변하였으며, 해당 업무일자는 누가 지시하여 작성한 것인지에 대한 질문에 도선사 협회의 방침에 따라 작성한 것이라는 취지로 답변하였다.

(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

청구인들은 도선업무 수행을 위해 채용한 조력자에게 지급한 쟁점인건비를 사업소득의 필요경비로 인정하여야 하고, 이 건 처분이 종전 조세심판원 결정사례 등을 신뢰한 청구인들의 예측가능성을 침해하는 등 신의성실의 원칙을 위반하였다고 주장한다.

사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 「소득세법」제27조 제1항에서 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다고 규정되어 있는바, 청구인들이 주장하는 쟁점인건비가 이에 해당하는지 여부에 대하여 본다.

(가) 먼저 청구인 OOO의 경우, 이 건 세무조사 착수일로부터 16일이 지나 제출된 조력자의 차량운행일지 중 2013년 1월부터 2013년 3월까지 ‘OOO 집에 다녀옴’이라는 기록이 있는바, OOO는 당시 청구인 및 배우자의 주민등록 주소지가 아니고, 또한 ‘OOO’ 글씨가 까맣게 지워진 사실, 차량운행일지상 2013.1.1.부터 2013.6.30.까지는 청구인의 동생 OOO가 운행한 시기임에도 동 일지의 결재란에 배우자 OOO이 서명한 사실, 차량운행일지상 배우자의 차량운행시간에 청구인의 근무지와 멀리 떨어진 OOO에서 배우자가 신용카드를 다수 사용하였고, 배우자의 2013년 3월부터 2016년 12월까지 차량운행일지상 근무지와 신용카드 사용지역이 77회 다른 것으로 조사된 사실, 쟁점인건비가 배우자에게 지급되기 전(2013.4.10., 2013.5.10., 2013.6.10.)에도 배우자의 계좌에 매월 OOO원씩 이체된 사실, 청구인이 조력자라고 주장하는 동생 OOO에게 이체된 금융거래자료가 존재하지 않는 사실, 2013.6.28. 개최된 OOO 2013년도 제1차 임시총회에서 ‘도선사 직원사용’이라는 안건으로 도선사들의 조력자를 배우자로 변경할 것을 권고한 사실, OOO 및 주식회사 OOO의 세무대리인 OOO이 2013년 3월경 작성하여 OOO 회장에게 전달한 상담문서에서 가공 인건비 계상 관련 증빙을 만드는 요령 등이 기재되어 있는 사실, 차량운행일지상 배우자의 월평균 운행시간이 10.1시간으로 조사된 사실 등이 나타난다.

(나) 다음으로 청구인 OOO의 경우, 2016.9.7.자 승선일지에는 도선작업시간이 5:40～6:45이나 차량운행일지상 운행시간은 도선작업 시간 이후인 12:20～12:40으로 기재된 사실, 배우자가 차량운행일지상 운행시간에 근무지와 원거리 지역(OOO지역)에서 신용카드를 다수 사용한 사실, 배우자 외 조력자 역할을 하였다는 청구인의 매형 OOO에 대한 근로계약서, 근무일지, 급여대장 등이 제시되지 않은 사실, 청구인이 조사청의 하이패스 기록제출 요구에 불응한 사실, 차량운행일지상 배우자의 월평균 운행시간이 11시간으로 조사된 사실 등이 나타난다.

(다) 다음으로 청구인 OOO의 경우, 조력자라고 주장하는 OOO의 급여이체내역, 고용계약서, 차량운행일지 등이 제출되지 않았고, 또 다른 조력자라고 주장하는 아들 OOO에 대한 근로사실 여부를 확인할 수 있는 증빙자료가 제출되지 않은 사실, 청구인이 이 건 세무조사시 “배우자 등은 고향방문이나 여행, 친족 및 지인행사 등 대부분 사적인 목적으로 운전용역을 제공하였다”는 취지로 진술한 사실 등이 나타난다.

(라) 다음으로 청구인 OOO의 경우, 조사청이 이 건 세무조사 개시 후 상당기간이 지나 제출된 차량운행일지의 진위여부에 대하여 문서감정을 의뢰하려하자 청구인은 이 건 세무조사 개시 후 차량운행일지를 작성하였고, 차량운행일지 작성은 도선사협회의 안내에 따랐다는 취지로 진술한 사실, 조력자에게 쟁점인건비를 지급하면서 근로소득세 및 4대 보험료를 원천징수하지 아니하였고, 연말정산시 환급이나 추가 납부할 세액을 징수하지 아니한 사실, 차량운행일지상 배우자의 월평균 운행시간이 35.5시간으로 조사된 사실 등이 나타난다.

(마) 마지막으로 청구인 OOO의 경우, 조력자라고 주장하는 OOO의 급여이체내역, 고용계약서, 차량운행일지 등이 제출되지 않은 사실, 조사청이 이 건 세무조사 개시 후 상당기간이 지나 제출된 배우자 OOO의 차량운행일지의 진위여부에 대하여 문서감정을 의뢰하려하자 청구인은 이 건 세무조사 개시 후 메모를 토대로 차량운행일지에 옮겨 적었다고 진술한 사실, 배우자가 차량운행일지상 근무지가 아닌 장소에서 신용카드를 사용한 내역이 27회이고, 2013.11.1.부터 2016.12.31.까지 12회에 걸쳐 차량을 운행하였다고 하는 시간대에 백화점 등에서 신용카드를 사용한 사실, 배우자에게 쟁점인건비를 지급하면서 근로소득세 및 4대 보험료를 원천징수하지 아니하였고, 연말정산시 환급이나 추가 납부할 세액을 징수하지 아니한 사실, 차량운행일지상 배우자의 월평균 운행시간이 10.1시간으로 조사된 사실 등이 나타난다.

이상과 같은 사실관계를 종합하여 보면, 청구인들이 제출한 조력자의 차량운행일지는 대부분 이 건 세무조사 과정에서 사후에 작성․제출된 것이고 배우자의 신용카드 사용내역 대조결과 등에 의하면 진실한 서류라고 보기 어려워 보이는 점, 설령 제출된 차량운행일지를 진실한 서류라고 가정한다고 하더라도 차량운행일지의 기록상 조력자의 차량운행시간은 월평균 10시간～35시간 내외로 일반근로자의 월평균 노동시간(166시간)에 비하여 부족한 것으로 보이는 점, OOO의 업무분장 내역 등에서 OOO의 직원들이 종합소득세 신고 업무 등 도선사들의 업무를 보조하고 있는 것으로 조사된 점, 청구인들이 조력자라고 주장하는 사람들 중에는 배우자 외에 지인, 형제 등이 포함되어 있는데 이들에 대한 자금이체 내역 등이 존재하지 아니하는 점 등에 비추어 청구인들이 배우자 등을 조력자로 채용하고 지급하였다는 쟁점인건비를 사회통념상 일반적으로 용인되는 통상적인 것이라고 보기 어려울 뿐만 아니라 관련 증빙도 부족하여 청구인들의 사업소득의 필요경비로 인정하기는 어렵다고 판단된다.

또한, 조세심판원의 심판결정은 개별 심판청구사건에 대한 결정일 뿐 과세관청의 공적 견해표명이라 할 수 없으므로 이 건 처분이 신의성실의 원칙을 위반하였다는 청구주장도 받아들이기 어렵다.

따라서, 처분청이 배우자 등에게 지급된 쟁점인건비를 사업소득의 필요경비로 부인하여 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

처분청은 청구인들이 조세포탈목적으로 도선사회 및 세무사와 공모하여 차량운행일지를 거짓으로 작성하고, 수년간 조직적이고, 계속․반복적으로 가공인건비, 무증빙원가를 필요경비로 계상한 것이 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당한다는 의견이나, 「국세기본법」상 부정행위에 대해 규정한 「조세범 처벌법」 제3조 제6항의 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당되기 위해서는 납세자의 적극적인 은닉행위로 조세의 부과징수를 현저히 불가능하게 하거나 또는 곤란하였다는 사실이 충분히 입증되어야(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결, 참조) 하는바,

이 건의 경우, 처분청은 OOO의 2013년도 제1․2차, 2014년 제1차 임시총회 안건, 2015년도 정기총회 결과 등을 근거로 청구인들이 조세포탈목적으로 도선사회 및 세무사와 공모하였다고 판단한 것으로 보이나, 위 안건, 회의록 등에는 OOO가 도선사들에게 조력자를 배우자로 변경할 것을 권고, 도선사의 출퇴근 업무지원 등 조력자의 역할에 대한 지침 등 안내, 4대 보험료를 줄이기 위해 조력자의 지위를 근로자에서 사업소득자로 변경하도록 안내하는 정도의 내용만 있을 뿐, 청구인들이 적극적으로 개입하여 도선사회 및 세무사와 공모 또는 은닉행위 등을 하였다는 정황이 담겨 있다고 보기 어려운 점, 조사청의 이 건 세무조사 개시일 이후 작성된 것으로 보이는 차량운행일지의 근무시간 및 장소와 배우자의 신용카드 사용시간, 장소 등이 중복되는 면이 있으나 배우자등이 청구인들에게 조력을 전혀 제공하지 않았다고 단정하기 어려운 점 등에 비추어 보면, 쟁점인건비, 무증빙원가를 필요경비로 계상함에 있어 청구인들이 적극적인 은닉행위로 조세의 부과징수를 현저히 불가능하게 하거나 또는 곤란하게 하였다고 보기는 어렵다 할 것이다.

따라서, 쟁점인건비, 무증빙원가(사적경비에 대하여는 처분청이 이미 부당과소신고가산세가 아닌 무기장가산세를 적용하였으므로 제외)에 대해 부당과소신고가산세가 아닌 일반과소신고가산세를 적용하고, 이에 대해 「조세특례제한법」 제7조의 중소기업에 대한 특별세액감면을 적용하는 것이 타당하다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

OOO

＜별지3＞ 관련 법령

(1) 국세기본법

제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 「교육세법」 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 「농어촌특별세법」에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액

나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

(2) 국세기본법 시행령

제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 「조세범 처벌법」 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.

(3) 조세범처벌법

제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.

1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장

2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취

3. 장부와 기록의 파기

4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐

5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작

6. 「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작

7. 그 밖에 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위

(4) 소득세법

제27조(사업소득의 필요경비의 계산) ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

② 해당 과세기간 전의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 그 과세기간에 확정된 것에 대해서는 그 과세기간 전에 필요경비로 계상하지 아니한 것만 그 과세기간의 필요경비로 본다.

③ 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제33조(필요경비 불산입) ① 거주자가 해당 과세기간에 지급하였거나 지급할 금액 중 다음 각 호에 해당하는 것은 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입하지 아니한다.

5. 대통령령으로 정하는 가사의 경비와 이에 관련되는 경비

13. 각 과세기간에 지출한 경비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액

③ 제1항에 따른 필요경비 불산입에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

(5) 소득세법 시행령

제61조(가사관련비등) ① 법 제33조 제1항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 가사의 경비와 이에 관련되는 경비”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 사업자가 가사와 관련하여 지출하였음이 확인되는 경비. 이 경우 제98조 제2항 제2호 단서에 해당하는 주택에 관련된 경비는 가사와 관련하여 지출된 경비로 본다.

제78조(업무와 관련 없는 지출) 법 제33조 제1항 제13호에서 “직접 그 업무와 관련이 없다고 인정되는 금액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 사업자가 그 업무와 관련 없는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 발생하는 취득비ㆍ유지비ㆍ수선비와 이와 관련되는 필요경비

2. 사업자가 그 사업에 직접 사용하지 아니하고 타인(종업원을 제외한다)이 주로 사용하는 토지ㆍ건물등의 유지비ㆍ수선비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금

4. 사업자가 사업과 관련 없이 지출한 접대비

5. 제1호부터 제4호까지, 제4호의2 및 제4호의3에 준하는 지출금으로서 기획재정부령으로 정하는 것

(6) 조세특례제한법

제7조(중소기업에 대한 특별세액감면) ① 중소기업 중 다음 제1호의 감면 업종을 경영하는 기업에 대해서는 2020년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 해당 사업장에서 발생한 소득에 대한 소득세 또는 법인세에 제2호의 감면 비율을 곱하여 계산한 세액상당액(제3호에 따라 계산한 금액을 한도로 한다)을 감면한다. 다만, 내국법인의 본점 또는 주사무소가 수도권에 있는 경우에는 모든 사업장이 수도권에 있는 것으로 보고 제2호에 따른 감면 비율을 적용한다.

1. 감면 업종

처. 물류산업

제128조(추계과세 시 등의 감면배제) ③ 「소득세법」 제80조 제2항 또는 「법인세법」 제66조 제2항에 따라 경정(제4항 각 호의 어느 하나에 해당되어 경정하는 경우는 제외한다)을 하는 경우와 과세표준 수정신고서를 제출한 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알고 제출한 경우에는 대통령령으로 정하는 과소신고금액에 대하여 제6조, 제7조, 제12조 제1항ㆍ제3항, 제12조의2, 제31조 제4항ㆍ제5항, 제32조 제4항, 제33조의2, 제62조 제4항, 제63조, 제63조의2 제2항, 제64조, 제66조부터 제68조까지, 제85조의6 제1항ㆍ제2항, 제96조, 제102조, 제104조의24 제1항, 제121조의8, 제121조의9 제2항, 제121조의17 제2항, 제121조의20 제2항, 제121조의21 제2항, 제121조의22 제2항을 적용하지 아니한다.

(7) 조세특례제한법 시행령

제122조(과소신고소득금액의 범위) ① 법 제128조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 과소신고금액”이란 법인의 경우에는 「국세기본법」 제47조의3 제2항 제1호에 따른 부정과소신고과세표준을 말하며, 개인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다.

(8) 도선법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "도선"이란 도선구에서 도선사가 선박에 승선하여 그 선박을 안전한 수로로 안내하는 것을 말한다.

2. "도선사"란 일정한 도선구에서 도선업무를 할 수 있는 도선사면허를 받은 사람을 말한다.

제20조(강제 도선) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 선박의 선장은 해양수산부령으로 정하는 도선구에서 그 선박을 운항할 때에는 도선사를 승무하게 하여야 한다.

1. 대한민국 선박이 아닌 선박으로서 총톤수 500톤 이상인 선박

2. 국제항해에 취항하는 대한민국 선박으로서 총톤수 500톤 이상인 선박

3. 국제항해에 취항하지 아니하는 대한민국 선박으로서 총톤수 2천 톤 이상인 선박. 다만, 부선인 경우에는 예선에 결합된 부선으로 한정하되, 이 경우의 총톤수는 부선과 예선의 총톤수를 합하여 계산한다.

제27조(도선선 및 도선선료) ① 도선사는 도선업무를 수행하기 위하여 도선선과 그 밖에 필요한 장비를 갖추어야 한다.

② 도선선의 장비와 의장 및 운영에 관하여 필요한 사항은 해양수산부령으로 정한다.