국심1997경2660 (1998.9.1)

양도

기각

지거래가액대로 대금수수가 있었다는 금융자료 등 객관적인 증빙의 제시가 없어 이 건의 경우 실지거래가액이 확인되는 경우가 아니므로 처분청이 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세한 것은 잘못이 없음

소득세법 제23조【양도차익】

국심1998중1276

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

청구인은 서울특별시 강남구 OO동 OOO 소재, OOOO OO OO 대지 90.902㎡ 및 건물 50.91㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 ’83.1.7 청구외 OOO으로부터 취득하여 ’91.9.28 청구외 OOO에게 양도한 후 양도차익을 실지거래가액(취득가액 84,800,000원, 양도가액 192,000,000원)으로 계산하여 ’91.10월 자산양도차익 예정신고를 하였다.

처분청은 청구인이 신고한 쟁점부동산의 실지거래가액의 경우 신빙성이 인정되지 않는다 하여 부인하고, 기준시가(취득가액 102,274,487원, 양도가액 437,195,680원)로 양도차익을 계산하여 ’97.4.12 청구인에게 ’91년도 귀속분 양도소득세 134,740,540원(당초 부과액 156,645,640원에 대해 국세청 심사결정에서 경정된 금액임)을 부과처분하였다.

청구인은 이에 불복하여 ’97.6.11 심사청구를 거쳐 ’97.10.13 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인은 쟁점부동산을 84,800,000원에 취득하여 192,000,000원에 양도하고 실지거래가액에 의하여 적법하게 신고하였는데도 처분청에서 별다른 이유도 없이 동 거래가액을 부인하고 과세한 것은 부당하다.

(2) 쟁점부동산의 양도차익을 기준시가로 계산한다 하더라도 처분청에서 기준시가 산정시 적용한 구소득세법 제60조는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 위반된다는 헌법불합치결정을 받은 무효의 규정이므로 동 규정을 적용하여 과세한 이 건 부과처분은 무효이다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인이 주장하는 쟁점부동산의 실지양도가액(192,000,000원)을 기준시가(437,195,680원)와 비교하여 볼 때 실지양도가액이 기준시가의 43.9%에 불과하고, 위 실지거래가액대로 대금수수가 있었다는 금융자료 등 객관적인 증빙의 제시가 없어 이 건의 경우 실지거래가액이 확인되는 경우가 아니므로 처분청이 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세한 것은 잘못이 없다.

(2) 청구인은 처분청이 쟁점부동산의 기준시가 산정시 적용한 구소득세법 제60조의 규정이 헌법불합치결정을 받은 무효의 규정이라는 주장이나, 동 헌법불합치결정은 그 위헌성이 제거된 개정법률이 시행되기 이전까지는 구소득세법 제60조를 그대로 잠정적용하는 것을 허용하는 취지의 결정이라고 이해함이 상당하다 할 것이므로 처분청이 동 규정에 의한 기준시가를 산정하여 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점부동산의 양도차익을 기준시가로 계산하여 과세한 처분의 당부

② 쟁점부동산의 기준시가를 산정함에 있어 구소득세법 제60조(’94.12.22 개정전의 것) 및 같은법 시행령 제115조(’94.12.31 개정전의 것)의 규정을 적용한 처분이 적법한지 여부

나. 쟁점①에 대하여

(1) 관련법령

소득세법 제23조(’94.12.22 개정전의 것) 제4항 제1호 및 같은법 제45조(’94.12.22 개정전의 것) 제1항 제1호 가목, 같은법 시행령 제166조 제4항 제3호(’95.12.30 개정된 것)의 규정에 의하면 자산의 양도차익을 계산함에 있어서 양도 및 취득가액은 당해자산의 기준시가에 의하되, 양도자가 양도소득세 과세표준 및 세액의 결정일 이내에 증빙서류를 갖추어 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에는 실지거래가액에 의하도록 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면 청구인이 ’83.1.7 청구외 OOO으로부터 쟁점부동산을 취득하여 8년 8개월간 보유하다가 ’91.9.28 청구외 OOO에게 양도한 것으로 되어 있는 바, 청구인이 주장하는 쟁점부동산의 실지거래가액과 처분청이 적용한 기준시가를 비교하여 보면 다음과 같다.

(단위: 원, %)

주1) 국세청 심사결정에서 경정한 금액기준

위와 같이 청구인이 주장하는 쟁점부동산의 취득 및 양도시의 실지거래가액은 기준시가보다 낮으며, 특히 양도가액의 경우는 실지거래가액이 기준시가의 43.9%에 불과한 것으로 되어 있다.

둘째, 쟁점부동산의 취득시 실지거래가액이 84,800,000원임을 주장하면서 청구인이 제시한 ’82.8.25 청구외 OOO과 계약시 작성한 매매계약서에 의하면, 매매대금이 80,000,000원으로 기재되어 있어 청구인이 주장하는 실지거래가액과 계약서상의 거래금액이 다를 뿐만 아니라 매매대금 수수에 관한 금융자료 등 객관적인 증빙자료의 제시도 없어 청구주장을 신빙성 있는 것으로 보기 어렵다.

셋째, 청구인은 쟁점부동산의 양도시 실지거래가액이 192,000,000원임을 주장하면서 ’91.8.27 작성한 매매계약서를 제시하고 있으나, 쟁점부동산의 양도시 기준시가가 437,195,680원에 이르고 있는 점, ’97.11.18 OOO감정평가법인이 쟁점부동산의 계약당시(’91.8.27)를 가격시점으로 하여 감정평가한 가액이 360,259,286원으로 되어 있는 점, 쟁점부동산을 위 기준시가나 감정가액보다 현저히 낮게 거래할만한 특별한 사정이 없었던 점등으로 미루어 볼 때 청구인이 주장하는 실지양도가액 192,000,000원을 진실된 거래가액으로 인정할 수는 없다 하겠다.

위 사실들을 종합하여 보면, 쟁점부동산의 경우 취득 및 양도시의 실지거래가액이 확인되지 아니하는 경우이므로 처분청이 기준시가로 양도차익을 계산하여 과세한 것은 잘못이 없다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여

(1) 관련법령

구소득세법 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 같은법 제45조 제1항 제1호에 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다.

구소득세법 시행령 제115조(기준시가의 결정) 제1항 및 같은법 시행령 부칙은 다음과 같이 규정하고 있다.

① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토 지

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서생략)

나. 생략

1의 2. 건물

가. 나목의 경우를 제외하고는 지방세법 시행령 제80조의 규정에 의한 과세시가표준액에 의한 가액

나. 생략

3-5. (생략)

부칙 (1990.5.1, 대통령령 제12994호)

① (시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.

② (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③ (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.

『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가고시일 현재의 과세시가표준액)』

④ (생략)

소득세법제99조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">개정소득세법 제99조(기준시가의 산정) 제1항 및 같은법 부칙은 다음과 같이 규정하고 있다.

① 제96조와 제87조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

가. 토지

지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장·군수·구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 소득세법제10조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다). (단서 이하 생략)

나. 건물

다목의 경우를 제외하고는 대통령령이 정하는 과세시가표준액에 의한 가액

다. 생략

2. (생략)

부칙 (1994.12.22, 법률 제4803호)

제1조(시행일) ① 이 법은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, ⋯ 제99조(종전 제60조의 개정규정을 말한다)의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행하고, (이하 생략)

소득세법시행령제164조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">개정소득세법 시행령 제164조 (토지·건물의 기준시가 산정) 및 부칙은 다음과 같이 규정하고 있다.

①～⑧ (생략)

⑨ 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.

⑩ 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 과세시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 과세시가표준액을 말한다. (’95.12.30 신설)

『1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × (취득당시의 과세시가표준액 / 1990년 8월 30일 현재의 과세시가표준액과 그 직전에 결정된 과세시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액)』

⑪ (생략)

부칙 (1994.12.31 대통령령 제14467호)

제1조 (시행일) 이 영은 1996년 1월 1일부터 시행한다. 다만, ⋯ 제164조의 규정은 1995년 1월 1일부터 시행하고, (이하 생략)

(2) 사실관계 및 판단

첫째, ’95.11.30 헌법재판소는 『 구소득세법 제60조(이하 ‘위임조항’이라 한다)는 조세법률주의 및 위임입법의 한계를 규정한 헌법의 취지에 반하므로 원칙적으로 위헌결정을 하여야 할 것이나, 이에 대하여 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, 더욱이 이 사건의 경우에는 ’94.12.22 법률 제4803호로 헌법에 합치되는 내용의 소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있으므로 당 재판소는 단순 위헌결정을 하지 아니하고, ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용할 것』을 내용으로 하는 헌법불합치결정을 하였다. (헌법재판소 공시 제269호, ’95.12.18)

위 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지는, 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것은 아니므로, 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 법적공백상태를 방지하고 구소득세법의 규정에 따라 이미 납부한 납세의무자들과의 형평성을 도모하는 등 법적·사회적 혼란을 방지하려는 데에 있는 것으로 보인다.

둘째, 소득세법제96조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">개정소득세법 제96조 제1호, 제97조 제1항 제1호에서 토지의 양도가액 및 취득가액은 기준시가에 의하도록 규정하고, 소득세법제99조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">같은법 제99조 제1항 제1호 가목에서 토지의 기준시가는 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 개별공시지가에 의하도록 규정하고, 소득세법시행령제164조&public_ilja=&public_no=&dem_no=1997경2660&dem_ilja=19980901&chk2=1" target="_blank">같은법 시행령 제164조 제9항에서 『… 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다』고 규정하고, 같은령 부칙 제1조에서 ’96.1.1부터 시행하도록 하면서 다만 제164조의 개정규정은 ’95.1.1부터 시행하도록 규정하고 있다. (부칙 제1조 및 제2조 제2항)

셋째, 만약 『⋯ ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용』하라는 헌법재판소의 헌법불합치결정에 따라 개정소득세법을 적용할 경우, 토지의 양도 또는 취득가액은 직전 개별공시지가를 적용하여야 할 것인데, 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률의 규정에 의한 공시지가는 ’90.8.30 최초로 고시되었기 때문에 ’90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지는 직전 개별공시지가가 있을 수 없으므로 그 양도 또는 취득가액을 산정할 기준시가가 없게 된다. 이는 ’90.8.30 개별공시지가가 고시되기 전에 양도 또는 취득한 토지에 대하여는 과세할 법적근거가 없다는 것을 의미하므로 결국 헌법재판소가 우려한 법적공백상태를 야기하게 되고 이미 위임조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과의 조세형평에 어긋나는 결과를 초래하게 된다.

또한, 헌법재판소에서는 위임조항의 위헌성은 법률로 규정되어야 할 기준시가의 결정을 시행령에 포괄위임한 단지 입법형식의 잘못이 있다고 지적하면서 헌법에 합치되는 내용의 개정소득세법이 이미 행하여져 위헌조항이 합헌적으로 개정되어 시행되고 있음을 이유로 개정소득세법을 따르도록 하였는 바, 이런 지적을 고려해 볼 때, 구소득세법에 의한 토지의 취득 또는 양도가액의 산정방식 그 자체가 위헌성을 가진다는 것을 의미하는 것이 아님은 분명한 것으로 보인다.

요컨대, 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지를 간과하고 단순히 문리적으로 헌법재판소의 결정내용을 해석하여 『⋯ ‘위임조항’을 적용하여 행한 양도소득세 부과처분 중 확정되지 아니한 모든 사건과 앞으로 행할 양도소득세 부과처분 모두에 대하여 위 개정법률을 적용』할 경우에는 전술한 『⋯ 단순위헌결정을 선고하여 당장 그 효력을 상실시킬 경우에는 기준시가에 의한 양도소득세를 부과할 수 없게 되는 등 법적공백상태를 야기하게 되고, 이에 따라 조세수입을 감소시키고 국가재정에 상당한 영향을 줌과 아울러 이미 이 조항에 따라 양도소득세를 납부한 납세의무자들과 사이에 형평에 어긋나는 결과를 초래하는 데다가, 이 사건 위임조항의 위헌성은 국회에서 법률로 제정하지 아니한 단지 입법형식의 잘못에 기인하는 것으로서 이를 한시적으로 계속 적용한다고 하더라도 그것이 반드시 구체적 타당성을 크게 해쳐 정의와 형평 등 헌법적 이념에 심히 배치되는 것이라고는 생각되지 아니하고, ⋯』라는 헌법불합치 결정이유, 즉 헌법재판소가 우려한 불가피한 현실적 사정 등이 전혀 반영되지 못하는 결과를 초래할 것이다. 그렇다면 헌법재판소에서 위임조항에 대하여 단순 위헌결정을 할 것이지 굳이 헌법불합치결정을 내릴 이유가 있었겠느냐는 의문이 남는다 할 것이다.

따라서, 위 헌법재판소의 결정은 형식적인 합헌성을 갖춘 개정소득세법을 적용하라는 것으로 한정적으로 해석하여 양도당시의 구소득세법을 적용할 수 있도록 하는 것이 오히려 법적·사회적 혼란을 방지하려는 헌법재판소의 헌법불합치 결정취지에 부합한다 할 것이므로, 처분청에서 구소득세법 제60조 및 같은법 시행령 제115조에 의거 기준시가를 적용하여 과세한 당초 처분은 잘못이 없다 할 것이다. (국심 96경 1266, ’97.4.24 같은 뜻임)

라. 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.