국심1998서2092 (1999.02.05)

법인

기각

조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에는 법인세의 세액산정 원리상 당연히 외국납부세액공제를 할 수 없음

법인세법 제24조의3【외국납부세액에 대한 세액공제】 / 법인세법 제24조의3【외국납부세액공제】

심판청구를 기각합니다.

1. 처분 개요

청구법인은 서울특별시 중구 OOOO O가 OOOOO에 본점을 두고 금융업(은행)을 영위하는 법인으로서 ‘93..1.1～‘96.12.31의 4개 사업년도의 법인세과세표준 신고시 청구법인의 국외지점이 지급받은 내국법인 발행 외화표시채권의 이자 상당액에 대하여 구 조세감면규제법 제69조(이자소득 등에 대한 법인세 등 면제)와 법인세법 제24조의 3(외국납부세액 공제)의 규정을 동시에 적용하여 아래와 같이 이자소득에 대한 법인세 면제 및 외국납부세액을 손금에 산입하여 해당세액을 납부하였다.

(단위: 원)

처분청은 구 조세감면규제법 제69조에 의하여 법인세가 면제되는 외화표시채권의 국외지점 수취분 이자소득은 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제대상이 아니라고 보아 동 외국납부세액을 손금불산입하여 ‘98.4.1 청구법인에게 ’93.1.1～‘96.12.31의 4개 사업년도분 법인세 및 농어촌특별세를 아래와 같이 부과처분하였다.

(단위: 원)

청구법인은 이에 불복하여 ‘98.5.29 심사청구를 거쳐 ’98.8.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의하여 조세를 감면받는 것과 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제는 각각 별도의 입법목적을 가지고 제정된 것으로서 외화표시채권 이자소득에 대한 조세감면규제법상 조세감면은 조세정책상 외화자금조달의 원활한 지원을 위하여 법인세를 면제하는 것이며, 법인세법상 외국납부세액공제는 국제간의 이중과세를 조정하기 위한 제도로서 이 건 외화표시채권 이자소득의 경우 청구법인이 국외원천소득에 포함하여 신고하였으므로 외국납부세액 공제대상일 뿐만 아니라 조세감면규제법 또는 법인세법 등에서 조세를 감면받은 경우 외국납부세액공제를 배제한다는 규정도 없으므로 이 건 처분은 부당하다.

(2) 청구법인은 그동안 외화표시채권 이자소득에 대하여 전혀 논란없이 외국납부세액공제를 받아왔는데 최근 재정경제원의 유권해석(국조 46017-134, ‘97.7.31)을 계기로 과거의 신고분에 대하여 과세한 것은 국세기본법 제18조에서 규정하고 있는 소급과세금지의 원칙에 위반되는 처분이다.

나. 국세청장 의견

외국납부세액공제(동 세액 손금산입) 제도는 내국법인의 국외지점 소재지국에서 과세된 소득이 다시 국내에서 과세됨으로써 이중으로 과세되는 것을 방지하는데에 그 입법취지가 있는 것인 바, 국내에서 감면받은 소득과 관련된 외국납부세액은 외국납부세액공제 또는 손금에 산입할 수 없는 것이므로(재정경제원, 국조 46017-134, ‘97.7.31), 처분청이 청구법인에서 손금에 계상한 외국납부세액상당액을 구 조세감면규제법 제69조에 의하여 법인세를 감면받았다는 이유로 손금부인하여 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구법인의 국외지점이 지급받은 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득에 대하여 구 조세감면규제법 제69조에 의해 법인세를 면제받은 경우에도 그 국외원천소득(이자소득)에 대하여 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 외국납부세액공제(동 세액 손금산입)를 하여줄 수 있는지 여부

② 이 건 과세가 소급과세금지의 원칙에 위반되는 처분인지 여부

나. 쟁점①에 대하여

(1) 관련법령

구 조세감면규제법 제69조(이자소득 등에 대한 법인세 등 면제) 제2항(‘90.12.31 개정된 것)에서 『다음 각호의 소득을 지급받는 자에 대하여는 소득세 또는 법인세를 면제한다』고 규정하면서 그 제1호에서 『국가·지방자치단체 또는 내국법인이 발행하는 외화표시채권의 이자 및 수수료』라고 규정하고 있으며(위 규정은 ’94.12.22 조세감면규제법 제94조 제1항 제1호로 조문이 변경됨), 같은법 제28조의 2(외국납부세액의 손금산입의 특례, ‘86.12.26 신설된 것)에서 『내국인은 소득세법 제48조 제1호 또는 법인세법 제16조 제3호의 규정에 불구하고 소득세법 제76조 제1항의 규정에 의한 외국소득세액전액 또는 법인세법 제24조의 3 제1항의 규정에 의한 외국법인세액전액을 각 과세년도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입할 수 있다. 이 경우 소득세법 제76조 또는 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 세액공제는 적용하지 아니한다』고 규정하고 있다.

한편, 법인세법 제24조의 3(외국납부세액에 대한 세액공제) 제1항(‘79.12.28 개정된 것)에서 『내국법인의 각 사업년도의 과세표준금액에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제22조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업년도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업년도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도로 외국법인세액을 당해 사업년도의 법인세액에서 공제한다』고 규정하고 있으며, 위 법인세법 제24조의 3 제1항의 규정은 ’94.12.22 개정규정에서 『내국법인의 각 사업년도의 과세표준금액에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우에 그 국외원천소득에 대하여 대통령령이 정하는 외국법인세액을 납부하였거나 납부할 것이 있는 때에는 제16조 제3호의 규정에 불구하고 다음 각호의 방법중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.

1. 제22조의 규정에 의하여 산출한 당해 사업년도의 법인세액에 국외원천소득이 당해 사업년도의 과세표준금액에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 “공제한도”라 한다)로 외국법인세액을 당해 사업년도의 법인세액에서 공제하는 방법

2. 국외원천소득에 대하여 납부하여거나 납부할 외국법인세액을 각 사업년도의 소득금액계산에 있어서 손금에 산입하는 방법』이라고 규정하고 있는 바,

이와 같이 외국납부세액공제는 세액공제방식과 손금산입방식중 하나를 선택하여 적용받을 수 있는 것인데, 종래 손금산입방식에 관해서는 조세감면규제법 제28조의 2에 규정하였던 것을 ‘94.12.22 법인세법의 개정으로 손금산입방식에 의한 공제도 법인세법 제24조의 3 제1항 제2호에서 규정하고 있음을 알 수 있다.

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 청구법인이 내국법인 발행 외화표시채권의 국외지점 수취분 이자소득(국외원천소득)과 관련하여 ‘93.1.1～’96.12.31의 4개 사업년도에 대한 법인세 신고내용을 보면, 다음과 같이 각 사업년도의 외화표시채권 수입이자 총 10,950,967,861원～43,455,621,238원 중 1,379,898,458원～2,272,195,853원을 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의한 감면소득으로 하고 해당 감면세액 412,951,949원～702,581,501원을 산출세액에서 공제하는 한편, 법인세법 제24조의 3(‘94년도 이전에는 손금산입방식 공제의 경우 구 조세감면규제법 제28조의 2 적용)의 규정에 의한 외국납부세액 220,060,978원～677,513,644원을 공제(손금산입)하여 해당법인세를 납부하였음이 법인세 과세표준 및 세액신고서 등 관계서류에 의해 알 수 있는 바,

(단위: 원)

이와 같이 청구법인은 국외지점 수취분 외화표시채권의 이자소득에 대하여 구 조세감면규제법 제69조의 규정과 법인세법 제24조의 3의 규정을 동시에 적용하여 법인세 면제 및 외국납부세액 공제신고를 하였음이 확인된다.

둘째, 처분청은 이 건 외화표시채권 이자소득의 경우 조세감면규제법 제69조의 규정에 의해 법인세의 납부할 세액계산(산출세액)에 있어서 이미 공제되었으므로 외국납부세액 공제대상이 아니라는 이유로 이 건 외국납부세액을 손금불산입하여 과세하였음이 법인세 과세표준금액 및 세액 경정결의서 등 심리자료에 의해 알 수 있다.

셋째, 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의한 법인세 감면제도와 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 외국납부세액 공제제도를 비교하여 보면, 위 조세감면규제법에 의한 법인세 감면은 외화조달의 원활화를 위한 조세지원을 목적으로 내국법인이 발행하는 외화표시채권의 이자 등 감면소득이 과세표준에 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 산정된 금액 전액을 공제하는 제도이며, 위 법인세법에 의한 외국납부세액 공제제도는 국제간의 이중과세조정을 목적으로 국외원천소득이 과세표준에 포함된 경우 동 국외원천소득이 과세표준에 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 산정된 금액을 공제하는 세액공제방식 또는 외국납부세액 전액을 손금산입하는 방식으로 공제하는 제도인 바, 여기에서 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득중 내국법인의 국외지점이 지급받은 이자소득의 경우는 조세감면규제법에 의한 법인세 면제와 법인세법에 의한 외국납부세액공제를 각각 적용하게 되면 동일소득에 대하여 이중공제를 하여주게 되는 불합리한 결과가 일어난다 할 것이다.

살피건대, 내국법인의 국외사업장 등에서 발생하는 국외원천소득에 대하여는 외국 및 우리나라에서 이중으로 법인세를 과세하게 되는데 외국납부세액공제는 이러한 이중과세의 부담을 경감시키기 위하여 일정한 금액을 한도로 외국에서 납부한 법인세를 우리나라의 법인세액에서 공제하여 주는 제도인 바, 내국법인이 발행한 외화표시채권을 청구법인과 같은 내국은행의 국외지점이 인수하여 수취하는 이자소득(국외원천소득)이 구 조세감면규제법 제69조에 의하여 법인세가 면제되는 경우 우리나라의 법인세의 납부할 세액계산에 있어서 이미 공제되어 외국에서 과세된 법인세와의 이중과세문제가 발생할 소지가 없으므로 이러한 경우는 법인세법 제24조의 3에서 규정하는 외국납부세액의 공제대상이 아니라 할 것이다. (재정경제원, 국조 46017-134, ‘97.7.31 같은 뜻임)

이 건의 경우 청구법인의 국외지점이 지급받은 외화표시채권의 이자소득에 대하여 청구법인이 구 조세감면규제법 제69조의 규정에 의하여 법인세 면제신고를 하여 국외원천소득에 대한 법인세가 이미 면제된 경우로서 여기에 다시 법인세법 제24조의 3의 규정을 적용하여 외국납부세액공제를 할 수는 없다 할 것이므로 처분청이 이 건 외국납부세액 상당액을 손금불산입하여 과세한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

다. 쟁점②에 대하여

(1) 관련법령

국세기본법 제18조 제1항에서 『세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 한다』고 규정하고 있으며, 같은조 제3항에서 『세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석 또는 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석 또는 관행에 의하여 소급하여 과세하지 아니한다』고 규정하고 있다.

(2) 사실관계 및 판단

첫째, 청구법인은 이 건 과세가 소급과세임을 주장하면서 국세청 예규(법인 46012-2237, ‘94.8.5)를 제시하고 있으나, 동 예규내용을 보면 내국은행의 국외지점이 지급받은 내국법인발행 외화표시채권의 이자 및 수수료의 경우 구 조세감면규제법 제69조(현행 제94조)의 규정에 의하여 법인세가 면제된다는 내용일 뿐 위 구 조세감면규제법 제69조(현행 제94조)에 의해 법인세를 면제받은 경우에도 또 다시 법인세법 제24조의 3의 규정에 의한 외국납부세액공제를 받을 수 있다는 내용은 없다.

둘째, 처분청이 이 건 과세의 근거로 삼은 재정경제원 예규(국조 46017-134, ‘97.7.31)에 의하면, 내국법인의 국외지점이 지급받은 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득에 대하여 구 조세감면규제법 제69조에 의해 법인세가 면제된 경우에는 법인세법 제24조의 3에서 규정하는 외국납부세액 공제대상이 아니라는 해석을 하였는 바, 이러한 구 조세감면규제법 제69조와 법인세법 제24조의 3의 양 규정의 적용에 관하여 해석한 사례는 위 ’97.7.31의 재정경제원예규 시행이전에는 없었던 것으로 확인된다.

셋째, 청구법인이 그동안 국외지점 수취분 내국법인 발행 외화표시채권의 이자소득에 대한 조세감면규제법상 법인세 면제와 법인세법상 외국납부세액공제를 동시에 적용하여 신고하여 온 것에 대하여 처분청에서 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에도 법인세법에 의한 외국납부세액공제가 가능하다는 공적인 견해표명 등을 청구법인에게 한 사실은 없었으므로 이러한 경우 법인세 면제와 외국납부세액공제의 동시적용에 관한 과세관행이 성립되었다고 볼 수도 없다.

살피건대, 소급과세금지의 원칙은 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세청의 법령에 대한 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있은 경우, 그 효력발생 전에 종결한 과세요건사실에 당해 법령 등을 적용할 수 없다는 것인 바(대법원 93누 13131, ‘94.5.24 같은 뜻임),

이 건의 경우 처분청에서 과세근거로 삼은 재정경제원 예규(국조 46017-134, ‘97.7.31)는 구 조세감면규제법 제69조와 법인세법 제24조의 3의 적용관계에 관한 새로운 해석이라고 보기보다는 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에는 법인세의 세액산정 원리상 당연히 외국납부세액공제를 할 수 없다는 내용을 단순히 풀이한 것이라고 보아야 할 것이며, 또한 처분청에서 위 예규의 시행이전에 조세감면규제법에 의하여 법인세가 면제되는 경우에도 법인세법에 의한 외국납부세액공제가 가능하다는 공적인 견해표명 등을 한 사실이 없어 법인세 면제와 외국납부세액공제의 동시적용에 관한 과세관행이 성립되었다고 볼 수도 없으므로 이 건의 과세가 소급과세금지의 원칙에 위반된다는 청구주장은 이유없다 할 것이다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.