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[사건번호]
[사건번호]조심2013구2543 (2015.04.01)
[세목]
[세목]법인[결정유형]기각
[결정요지]
[결정요지]쟁점채권의 채무자는 이 건 합병등기일 이전에 처분청에 사업의 폐지를 신고한 사실이 있는 점 등에 비추어 피합병법인의 합병개시일 전에 쟁점채권의 대손요건을 충족한 것으로 보이므로 쟁점채권의 대손금 귀속시기를 피합병법인의 합병등기일이 속하는 사업연도로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[관련법령]
[관련법령] 법인세법 제19조의2 / 법인세법 시행령제19조의2제1항 / 법인세법 시행령제19조의2제4항
[주 문]
심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 합병전 법인인 주식회사 OOO(합병개시일 전 상호변경에 관계없이 합병개시일 전 법인을 이하 “OOO”이라 한다)은 건설업을 영위하던 법인으로서 2011.6.29. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 합병되었고, 합병 이후에도 주식회사 OOO(이하 “청구법인”이라 한다)이라는 상호를 유지하면서 계속하여 건설업을 영위하고 있으며, 청구법인은 OOO이 합병 전에 보유하던 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)에 대한 미수채권 OOO원(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 합병 후인 2011년 10월 법원에 지급명령을 신청하여 이를 확정받고 이를 근거로 OOO에 강제집행을 신청하여 2011.11.23. 유체부동산등 강제집행불능조서불능조서를 발급받아 2011사업연도 대손금으로 손금산입하여 법인세를 신고하였다.
나. OOO은 청구법인의 2010～2011사업연도 대손금 계정에 대한 부분조사를 실시하여, OOO이 OOO에 흡수합병되기 이전에 이미 쟁점채권의 대손사유가 충족된 것으로 보아 「법인세법 시행령」제19조의2 제4항에 따라 쟁점채권의 대손금을 청구법인의 대손금으로 인정하지 아니하는 등 2011사업연도 대손금 OOO원을 부인하고 대손충당금 한도초과액 OOO원을 추가로 손금불산입하도록 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2013.4.3. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 OOO원을 경정고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 2013.5.10. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 대손가능 여부는 회수불능에 대한 객관적인 입증자료가 있어야 하는바, 쟁점채권은 채무자 OOO이 2010.6.30. 폐업한 후에도 채무상환이 이루어지는 등 폐업으로 인해 회수불능임이 객관적으로 확정되지 아니하였는바, OOO은 2010년 12월 쟁점채권 등의 회수를 위한 채권회수팀을 발족하는 등 2011년 3～7월 채무자 OOO에 대한 재산조사 등 지속적인 회수 노력에도 불구하고 합병 전에는 쟁점채권의 회수불능사유가 확정되지 아니한 채로 있다가, 2011년 10월 지급명령 신청 및 이를 통한 강제집행을 하였으나 2011년 11월 OOO으로부터 유체부동산강제집행불능조서가 발급됨에 따라 비로소 회수불가능한 사실이 객관적으로 확인된 것이므로 쟁점채권은 2011사업연도 청구법인의 법인소득금액 계산시 산입할 대손금이므로, 이를 손금산입한 것은 정당한 세무처리이다.
처분청은 채무자 OOO에 대한 신용정보회사의 재산조사 결과, 합병비율 산정을 위한「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)상 주식평가 결과 및 국세 일부결손처분 사실로 보아 합병 전에 이미 쟁점채권의 회수불능사유가 객관적으로 확정되었다고 하나, 합병 전 신용정보회사를 통한 재산조사는 회수노력의 증거일 뿐 기본적인 기업체 개황, 본점 소재지 부동산 및 신용정보 사이트를 통해 공개된 정보 조회 수준에 그치는 것이므로, 조사 범위 및 과정을 볼 때 회수불능의 객관적 증거로 볼 수 없고, 합병비율 계산을 위한 상증법상 주식평가 과정에서 쟁점채권을 영(0)으로 평가한 것은 OOO원이나 되는 공사미수금을 건별로 모두 회수불능여부를 확인할 수 없어 회계처리상 대손충당금이 OOO%를 초과하여 설정된 채권을 모두 영(0)으로 평가하고 나머지는 채권의 원본가액으로 평가한 것이지 세무상 회수불능 여부를 따져서 평가에 반영한 것이 아님에도, 처분청은 사실관계나 증빙자료 확인없이 주식평가 시 쟁점채권의 가치를 영(0)으로 반영되었다는 이유로 대손이 확정되었다고 판단하고 있으며, 2010년 11월 채무자에 대해 OOO이 체납국세(부가가치세 등) 중 일부인 OOO원을 결손처분하면서 체납국세의 전부를 결손처분하지 않은 것은 당시 과세관청에서도 채무자에 대한 채권회수가능성 여부에 대한 판단이 명확하지 않았다는 점을 말해 주는 것이고, OOO은 2013년 6월에도 채무자인 OOO에 대하여 OOO원의 체납세액 납부독촉을 하고 있는 사실을 볼 때 합병 전 쟁점채권의 회수불능이 객관적으로 확정되었다고 볼 수 없다.
(2) 처분청은 합병 전 이미 OOO이 OOO로부터 쟁점채권을 회수할 수 있는 재산이 없다는 신용조사결과를 통보받았음에도 합병 후 강제집행 절차를 밟은 것은 합병 후에 대손시기가 도래함을 정당화하기 위하여 형식적인 절차를 밟은 것이라고 주장하나, 대손시기를 합병 후로 의도적으로 조정하고자 하였다면 합병 전에 신용조사를 하지 않았을 것이다.
OOO은 2010년 12월 OOO 그룹에 인수되고 기업회생계획인가가 결정되었음에도 불구하고 기업회생절차 진행 중인 회사라는 점과 과거 채무불이행 전력으로 인해 공사수주 및 운영자금 대출 등 정상적인 사업활동이 어려워 이를 해결하고자 2011년 5월초 OOO와의 합병을 의결하였던 것이다. 또한, 청구법인은 합병 전후에 걸쳐 채무자에 대한 재산조사를 실시하는 한편 쟁점채권의 대손세액 공제 여부에 대하여 처분청에 여러차례 자문을 구하여 아직 대손시기가 도래하지 않았다는 의견표명에 따라 강제집행절차를 취하였던 것이므로 이를 형식적인 절차라 할 수 없다.
나. 처분청 의견
(1) 채무자인 OOO은 2010.6.30. 사업부진으로 사업을 폐지하였는데, 2010.9.27. 미분양아파트 마지막 물건이 공매처분되었고, 2010.11.18. OOO이 채무자에 대해서 체납액 중 OOO원을 결손처분한 사실이 있으며, 청구법인의 합병비율 산정 시 공신력있는 외부평가기관인 회계법인이 상증법상 주식가치를 평가하면서 쟁점채권을 회수불능채권으로 보아 그 가치를 영(0)으로 평가하였으며, 합병 전인 2011.6.20. 신용정보회사의 신용조사결과 OOO에 회수가능재산이 없음이 확인되었으므로 쟁점채권을 「법인세법 시행령」제19조의2 제4항에 따라 피합병법인인 OOO의 의제사업연도의 소득금액계산시 대손금으로 손금에 산입하여야 할 것이다.
피합병법인인 OOO과 합병법인인 OOO는 아파트 시공자로서 시행사인 OOO의 자산에 대하여 합병개시일 전에 충분히 파악하고 있었고, 쟁점채권 발생일 이후 2～3년간 미분양아파트 공매절차 외에 어떠한 조치도 취하지 않고 있다가 합병등기일 직전에 합병법인인 OOO에게 유가증권처분이익이 발생됨에 따른 납부할 법인세 OOO원이 발생되자 합병개시일 이후 OOO에 대한 재산 및 신용조사의 절차를 새로이 진행하여 청구법인이 2011년 대손처리한 3건의 부실채권 중 쟁점채권에 대해서만 강제집행불능조서를 발급받아 대손처리하였는바, 이는 합병 전 대손요건이 충족된 쟁점채권을 합병 후에 대손시기가 도래함을 정당화하기 위하여 형식적인 절차를 밟은 것으로 밖에 볼 수 없다.
청구법인은 합병 전부터 채무자 OOO에 대한 신용조사를 의뢰하여 합병개시일 전인 2011.6.20. 주식회사 OOO로부터 OOO에 대한 신용조사결과서(채권회수가능한 재산 없음)를 수령하였고, 2011.6.16. 및 2011.7.12.에 두 번째 및 세 번째 재산조사를 재차 의뢰하고 회수할 재산이 없다는 조사서를 수령하였는데, 합병 후인 2011년 10월에야 법원에 지급명령 소장을 접수 및 강제집행을 신청하고 신청일로부터 4일이 지나서 OOO으로부터 강제집행불능조서를 발급받는 등 채권확보절차를 늦추는 듯한 행위를 하였다. 만약, 비특수관계자간의 정상적인 합병이라면 합병법인 입장에서 합병 전에 쟁점채권에 대하여 조속히 회수절차를 밟도록 종용하거나 승계시 회수불능채권으로 명확히 구분하여 회수가능채권만을 승계받았을 것이다.
(2) 청구법인은 처분청의 구두 입장표명을 신뢰하여 세무처리하였다고 주장하는데, 청구법인이 제시한 처분청 등 방문시기를 보면, 모두 2011.4.7. 이전인 신용정보회사 등으로부터 신용조사서 및 주식가치평가보고서가 나오기 이전이므로 당연히 그러한 답변을 들을 수밖에 없었을 것이고, 처분청의 당시 담당자에게 유선확인한 바 그러한 사실을 기억하지 못하고 있다. 설령, 처분청의 구두상담이 있었다고 하더라도, 당시에 부가가치세 신고서류를 접수하여 처분청으로부터 정식으로 대손검토 결과를 통보받은 것도 아니고, 과세관청이 공적 견해를 표명한 것으로도 볼 수 없어 일반적인 의미의 법조항을 설명한 것으로 이해함이 합리적이므로 과세처분은 신의성실에 위배되지 않는다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁 점
합병개시일 전에 발생된 쟁점채권의 대손시기를 합병등기일이 속하는 사업연도가 아닌 합병 후 합병법인이 손금으로 계상한 사업연도로 볼 수 있는지 여부
나. 관련 법률
(1) 법인세법
제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1.채무보증(「독점규제 및 공정거래에 관한 법률」 제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權)
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것
③ 제1항에 따라 손금에 산입한 대손금 중 회수한 금액은 그 회수한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
④ 제1항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 대손금 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑤ 대손금의 범위와 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제44조【합병 시 피합병법인에 대한 과세】① 피합병법인이 합병으로 해산하는 경우에는 그 법인의 자산을 합병법인에 양도한 것으로 본다. 이 경우 그 양도에 따라 발생하는 양도손익(제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액을 말한다. 이하 이 조 및 제44조의3에서 같다)은 피합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입한다.
1. 피합병법인이 합병법인으로부터 받은 양도가액
2. 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산의 장부가액 총액에서 부채의 장부가액 총액을 뺀 가액(이하 이 관에서 “순자산 장부가액”이라 한다)
② 제1항을 적용할 때 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 합병의 경우에는 제1항 제1호의 가액을 피합병법인의 합병등기일 현재의 순자산 장부가액으로 보아 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 제2호 또는 제3호의 요건을 갖추지 못한 경우에도 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 사업을 계속하던 내국법인 간의 합병일 것. 다만, 다른 법인과 합병하는 것을 유일한 목적으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인의 경우는 제외한다.
2. 피합병법인의 주주등이 합병으로 인하여 받은 합병대가의 총합계액 중 합병법인의 주식등의 가액이 100분의 80 이상이거나 합병법인의 모회사의 주식등의 가액이 100분의 80 이상인 경우로서 그 주식등이 대통령령으로 정하는 바에 따라 배정되고, 대통령령으로 정하는 피합병법인의 주주등이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 그 주식등을 보유할 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속할 것
③ 내국법인이 발행주식총수 또는 출자총액을 소유하고 있는 다른 법인을 합병하거나 그 다른 법인에 합병되는 경우에는 제2항에도 불구하고 양도손익이 없는 것으로 할 수 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 양도가액 및 순자산 장부가액의 계산, 합병대가의 총합계액의 계산, 승계받은 사업의 계속 여부에 관한 판정기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
제44조의2【비적격 합병 시 합병법인에 대한 과세】① 합병법인이 합병으로 피합병법인의 자산을 승계한 경우에는 그 자산을 피합병법인으로부터 합병등기일 현재의 시가(제52조 제2항에 따른 시가를 말한다. 이하 이 관에서 같다)로 양도받은 것으로 본다. 이 경우 피합병법인의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액, 그 밖의 자산·부채 등은 대통령령으로 정하는 것만 합병법인이 승계할 수 있다.
② 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우로서 피합병법인에 지급한 양도가액이 피합병법인의 합병등기일 현재의 자산총액에서 부채총액을 뺀 금액(이하 이 관에서 “순자산시가”라 한다)보다 적은 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 익금에 산입한다.
③ 합병법인은 제1항에 따라 피합병법인의 자산을 시가로 양도받은 것으로 보는 경우에 피합병법인에 지급한 양도가액이 합병등기일 현재의 순자산시가를 초과하는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 그 차액을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 합병등기일부터 5년간 균등하게 나누어 손금에 산입한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 익금산입액 및 손금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령
제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1.「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2.「어음법」에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3.「수표법」에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4.「민법」에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 「민사집행법」제102조에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다.
10. 삭제 <2013.2.15.>
11. 회수기일이 6개월 이상 지난 채권 중 채권가액이 20만원 이하(채무자별 채권가액의 합계액을 기준으로 한다)인 채권
12. 제61조 제2항 각 호 외의 부분 단서에 따른 금융회사 등의 채권(같은 항 제13호에 따른 여신전문금융회사인 신기술사업금융업자의 경우에는 신기술사업자에 대한 것에 한정한다) 중 다음 각 목의 채권
가. 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 대손처리기준에 따라 금융회사 등이 금융감독원장으로부터 대손금으로 승인받은 것
나. 금융감독원장이 가목의 기준에 해당한다고 인정하여 대손처리를 요구한 채권으로 금융회사 등이 대손금으로 계상한 것
13.「중소기업창업지원법」에 따른 중소기업창업투자회사의 창업자에 대한 채권으로서 중소기업청장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 기준에 해당한다고 인정한 것
② 제1항 제9호에 따른 부도발생일은 소지하고 있는 부도수표나 부도어음의 지급기일(지급기일 전에 해당 수표나 어음을 제시하여 금융회사 등으로부터 부도확인을 받은 경우에는 그 부도확인일을 말한다)로 한다. 이 경우 대손금으로 손금에 계상할 수 있는 금액은 사업연도 종료일 현재 회수되지 아니한 해당 채권의 금액에서 1천원을 뺀 금액으로 한다.
③ 제1항 각 호의 대손금은 다음 각 호의 어느 하나의 날이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
1. 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날
2. 제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날
④ 제3항 제2호에도 불구하고 법인이 다른 법인과 합병하거나 분할하는 경우로서 제1항 제8호부터 제13호까지의 규정에 해당하는 대손금을 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도까지 손금으로 계상하지 아니한 경우 그 대손금은 해당 법인의 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도의 손금으로 한다.
⑦ 법 제19조의2 제2항을 적용받는 채권의 처분손실은 손금에 산입하지 아니한다.
⑧ 제63조 제2항에 해당하는 법인이 신용보증계약에 의하여 대위변제한 금액 중 해당 사업연도에 손금으로 계상한 금액(대위변제한 금액 중 구상채권으로 계상한 금액을 제외한 금액을 말한다)은 구상채권으로 보아 손금불산입한다. 이 경우 손금불산입한 금액은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
⑨ 법 제19조의2 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 대손충당금 및 대손금조정명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
제85조【대손금의 손금불산입】내국법인이 합병 또는 분할하는 경우 법 또는 다른 법률에 다른 규정이 있는 경우 외에는 법 제44조의2제1항 후단, 제44조의3 제2항, 제46조의2 제1항 후단, 제46조의3 제2항 또는 물적분할에 따라 피합병법인 등의 각 사업연도의 소득금액 및 과세표준을 계산할 때 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액(이하 이 조에서 "세무조정사항"이라 한다)의 승계는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 적격합병 또는 적격분할의 경우 : 세무조정사항(분할의 경우에는 분할하는 사업부문의 세무조정사항에 한정한다)은 모두 합병법인 등에 승계
2. 제1호 외의 경우 : 법 제33조 제3항ㆍ제4항 및 제34조 제6항에 따라 퇴직급여충당금 또는 대손충당금을 합병법인 등이 승계한 경우에는 그와 관련된 세무조정사항을 승계하고 그 밖의 세무조정사항은 모두 합병법인 등에 미승계
다. 사실관계 및 판단
(1) 1978.4.8. 토목·건축공사 등 목적으로 OOO이 설립된 후 2006.7.25. 주식회사 OOO으로 변경되었고, 2010.12.29. 다시 주식회사 OOO으로 변경된 후 2011.6.29. OOO에 흡수합병된 후 합병법인의 상호를 현재의 청구법인인 주식회사 OOO으로 변경하여 영업 중에 있으며,
2006.3.24. OOO은 OOO세대 건설 및 분양사업(공사금액 OOO원, 공사기간 2006년 4월 사업계획승인 및 착공 2008년 4월 완공)의 시행자인 OOO(2005.1.27. 개업)과 동 소재지의 아파트 건설 및 분양계약을 체결한 후, 동 아파트의 분양을 개시(2008.4.30. 공사완료 및 준공)하였으나, 2008년 6월 OOO발 글로벌금융위기의 발생으로 인하여 부동산시장이 침체됨에 따라 동 아파트의 분양실적이 저조하게 되었고, 더욱이 이미 분양완료한 160세대의 분양게약해제에 이어 미분양분도 정상분양이 어려워지게 됨에 따라 OOO은 주식회사 OOO 등 7개 OOO을 우선수익자로 하여 보유 중인 미분양아파트 전체를 OOO 주식회사에 담보신탁(신탁가액 OOO원)하고 관리·처분을 위임하면서 OOO원을 차입하였으나 이를 상환하지 못함에 따라 담보신탁한 아파트 중 171세대를 공매처분한 후 매각대금을 회수하여 위 차입금 변제하였고, 2009.5.13. 경영악화로 회생절차개시를 신청하여 2009.6.11. OOO으로부터 회생절차개시 결정을 받았으나 2010.6.30.에 이르러 결국 OOO은 처분청에 폐업신고[2009사업연도말 감사보고서상 자산총액 OOO원, 부채총액 OOO원(쟁점채권 OOO원 포함)로 폐업신고 이후에도 법인등기는 유지]하였으며, 2010.9.27. 신탁재산 중 마지막 공매처분이 이루어짐에 따라 OOO은 2010.11.18. 채무자 OOO에 대한 체납액 중 OOO원을 무재산을 원인으로 하여 결손처분한 사실이 확인된다.
(2) 2008년 4월 OOO그룹은 기업인수 등을 목적으로 한 투자목적회사인 OOO[설립시 계열사인 (주)OOO이 OOO% 지분 투자]를 설립한 후 2010.9.17. OOO을 M&A하는 것으로 하는 본 계약을 체결하고, 2010.12.21. OOO그룹이 OOO를 이용하여 OOO을 인수합병하는 과정에서 합병비율 산정을 위한 OOO의 주식평가 시 2009.8.26. 법원파산부의 의뢰에 따라 공인된 회계법인이 작성한 OOO에 대한 재산조사보고서{매각 주관사로 선정된 OOO이 조사 및 작성한 것으로, 그 내용을 보면 조사기준일 현재 회사가 제시한 채권의 적정성 검토결과 장기간 회수하지 못하거나 거래처의 부도 등으로 인한 공사미수금OOO 및 단기대여금OOO으로 쟁점채권 전체를 회수가 불가능한 것으로 파악하였다는 내용으로, 이에 따르면 쟁점채권 OOO원과 대손충당금(쟁점채권의 OOO원)으로 나타난다} 및 2011.3.17. (주)OOO에 OOO에 대한 재산조사를 의뢰하여 2011.6.20. 동 신용평가결과(채권회수가능한 재산 없다)를 통보받고 이를 근거로 쟁점채권을 회수불능채권으로 분류하여 그 자산가치를 “0원”으로 하여 합병 전 OOO의 주식가치를 평가하고, 2011.5.9. 합병 이사회 결의 및 2011.5.26. 합병 주주총회결의를 거쳐 2010.12.8. OOO가 OOO을 흡수합병한 후 법인명을 청구법인으로 변경하여 2011.6.29. 합병등기하였다.
〈표〉OOO에 대한 신용·재산조사 결과내용
(3) 한편, OOO그룹은 OOO를 이용하여 OOO을 흡수합병하기 직전인 2011년 4월경 계열사 등이 보유 중인 유가증권OOO을 OOO를 통하여 모집·매각하는 과정에서 유가증권처분이익OOO이 발생됨에 따라 이를 재무제표에 반영하는 가결산을 통하여 2011사업연도에OOO원의 중간예납법인세를 신고(납기연장)한 후, 합병개시일 전에 OOO이 소유하던 OOO로부터 받을 채권OOO에 대하여 2011.10.5. OOO에 쟁점채권의 지급명령을 신청하여 확정받고 이를 근거로 2011.11.18. OOO에 강제집행을 신청하여 2011.11.23. 무재산을 원인으로 그 채권회수명령의 집행이 불능하다는 유체동산강제집행불능조서를 발급받아 쟁점채권을 대손금으로 회계처리하여 2011사업연도 법인세를 신고하면서 결손이 발생된 것으로 하여 위 중간예납세액OOO을 환급하는 것으로 신고하였는바, 이에 대하여 처분청은 2013.4.8. 쟁점채권의 대손금은 「법인세법」제19조의2 및 같은 법 시행령 제19조의2 제4항에 근거하여 합병등기일이 속하는 사업연도의 피합병법인의 소득금액계산 시 손금산입할 대상으로 보아 쟁점채권에 대한 대손금을 손금불산입으로 세무조정하여 이 건 과세처분한 것으로 나타난다.
(4) 「법인세법」제19조의2 제1항에 의하면, 대손금은 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 대손금은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하도록 하고, 같은 법 시행령 제19조의2 제1항에서 “법 제19조의2 제1항에서 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호(제1호로「상법」에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금을, 제8호로 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권)의 어느 하나에 해당하는 것으로 규정하고 있으며, 대손금의 손금산입시기에 대하여는 제3항에서 제1호(위 제1항 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 것)의 경우는 해당 사유가 발생한 날을, 동항 제2호(제1호 외의 경우에는 해당 사유가 발생)의 경우 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도에 손금산입하도록 하고 있어 일반적인 경우에는 제1항 제8호에서 제14호에 해당하는 채권 등 대손금은 대손사유가 발생되어 손금으로 계상한 경우에 한하여 손금으로 인정하는 결산조정사항으로 운영하고 있으나, 다른 법인과 합병하거나 분할하는 경우에는 특별하게 제4항(2007.2.28. 대통령령 제19891호로 개정된 것)에서 제3항 제2호에도 불구하고 피합병법인이 제1항 제8호부터 제13호까지의 규정에 해당하는 대손금을 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도까지 손금으로 계상하지 아니한 경우 그 대손금은 해당 법인의 합병등기일 또는 분할등기일이 속하는 사업연도의 손금으로 하도록 규정하고 있어, 합병·분할의 경우에는 조세부담회피방지를 위하여 합병·분할 당시 대손사유가 발생되기만 하면 실제 손금계상 여부에 불구하고 합병·분할등기일이 속하는 피합병법인의 사업연도에 손금계상한 것으로 의제할 수 있는 신고조정사항으로 규정하고 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련법률 등을 종합하여 살피건대, 「법인세법」제19조의2 제1항과 같은 법 시행령 제19조의2 제4항에 의하면, 일반적으로 채무자의 경우 사업의 폐지사실이 있고, 보유 중인 채권을 회수할 수 없는 사실이 객관적으로 확정된 경우에는 이를 해당 법인의 재무제표 결산시 대손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하도록 규정하고 있으나, 합병의 경우에는 합병등기일 이전에 대손이 확정된 피합병법인의 채권을 합병법인이 승계받아 합병법인이 납부할 조세의 회피를 방지하고자 합병개시일 전에 폐업사실이 발생되고 피합병법인이 소유하던 채권에 대하여 회수불능사실이 객관적으로 확정된 경우에는 동 채권을 대손금으로 손금계상하지 않은 경우라 하더라도 합병등기일이 속하는 사업연도의 피합병법인의 법인소득금액계산시 계상하도록 규정하고 있는바, 합병개시일 전 OOO이 보유하던 쟁점채권의 채무자인 OOO은 합병등기일 이전인 2010.6.30. 사업부진을 이유로 처분청에 사업의 폐지를 신고한 사실이 있어 대손요건 중 하나( 「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제8호)의 사유가 충족된 것으로 보이는 점, 또한, 2010.9.27. 신탁재산인 미분양아파트 중 마지막 물건이 공매처분이 이루어진 후 2010.11.18. OOO이 채무자 OOO의 체납액 중 일부인 OOO원을 무재산을 이유로 결손처분한 사실이 있고, OOO그룹은 OOO를 이용하여 2010.9.17. OOO을 M&A하기로 본 계약을 체결하고 인수합병하는 과정에서 합병비율 산정을 위한 OOO의 주식평가 시 2009.8.26. OOO의 의뢰로 공인된 회계법인이 작성한 OOO의 재산조사보고서(쟁점채권 전체를 회수가 불가능한 것으로 파악하였다는 내용)와 2011.3.17. (주)OOO의 OOO에 대한 재산조사의뢰 및 이에 따른 신용평가결과를 통보받고 쟁점채권을 회수불능채권으로 분류한 후 쟁점채권의 자산가치를 “0원”으로 하여 주식을 평가한 후 합병절차를 진행한 것으로 나타나고 있는 점 등에 비추어 합병법인인 청구법인과 피합병법인인 OOO은 합병개시일 이전에 아파트 시공자로서 시행사인 OOO의 보유자산 등에 대하여 사전에 충분히 인지하였을 뿐만 아니라 쟁점채권의 회수가 불가능하다는 점도 알고 있었던 것으로 보이는 점, OOO그룹은 2011년 4월경 계열사 등이 보유 중인 유가증권을 구 주식 OOO를 OOO를 통하여 모집·매각하는 과정에서 유가증권처분이익 OOO원이 발생하여 2011사업연도 법인세 중간예납분 OOO원을 납부할 의무가 발생(납기연장함)되자 합병개시일 이전에 피합병법인이 보유하던 OOO에 대한 쟁점채권에 대하여 2011.10.5.～2011.11.23. 중 법원에 채권회수명령의 집행절차 등을 밟아 OOO으로부터 유체동산강제집행불능조서를 발급받고 이를 근거로 2011사업연도 합병법인의 법인세 신고 시 쟁점채권을 대손금으로 회계처리하여 당해 사업연도에 결손이 발생된 것으로 하여 위 중간예납세액 OOO원을 환급하는 것으로 신고한 사실이 있고, 합병개시일부터 청구법인이 대손금으로 결산서에 계상한 날까지 OOO의 재무상태를 보면 쟁점채권을 변제할 수 있는 다른 재산의 소유사실이 달리 밝혀진 것이 없어 재산상태에 변동이 없는 것으로 나타나고 있어 사실상 합병개시일 전에「법인세법」에서 규정한 대손요건이 충족된 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 합병법인이 유가증권처분이익으로 인하여 발생된 법인세 납세의무를 회피할 목적 등으로 합병 전에 이미 대손요건이 충족된 쟁점채권을 합병 후에 대손시기가 도래한 것으로 형식적인 절차를 밟았다고 볼 수 있는 것 외에 다른 특별한 사유가 확인되지 않는 점에서 쟁점채권의 대손금은 피합병법인의 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산 시 대손금으로 손금산입할 대상으로 보이므로, 처분청이 청구법인의 2011사업연도 법인소득금액계산 시 손금산입한 쟁점채권의 대손금을 손금불산입하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결 론
이 건 심판청구는조세심판관합동회의 심리결과청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.