조심2012중5255 (2013.03.05)

상증

기각

개인에 대한 상여 등 소득처분은 이로 인하여 구체적인 납세의무를 확정시키는 별도의 관련규정이 없으므로 소득세 등의 부과처분에 앞서 상여 등 소득처분이 있었다는 사유만으로 청구인에게 심판청구의 대상이 되는 처분이 있었다고 보기 어려우므로 이 건 심판청구는 부적법한 청구에 해당함

국세기본법 제55조

국심1995서1083 / 조심2008중3023

조심2014서2531

심판청구 중 청구인에 대한 상여로 소득처분한 2,256,732,527원의 취소를 구하는 청구부분은 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 2008.10.8. 보유하고 있던 주식회사 OOO의 비상장 주식 56,690주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 특수관계에 있는 주식회사 OOO(이하 “특수관계법인”이라 한다)에게 현물출자(1주당 OOO원)하고 그 대가로 특수관계법인의 상장 주식 22,676,000주(액면발행, 1주당 OOO원, 이하 “발행주식”이라 한다)를 취득하였다.

나. 처분청은 청구인이쟁점주식을 고가 양도한 것으로 보아 「상속세 및 증여세법」제35조의 규정 등을 적용하여쟁점주식의 1주당 가액을 OOO원으로 평가하고특수관계법인의 소액주주 등을 증여자로 하여 2012.12.1. 청구인에게 2008.10.8. 증여분 증여세 OOO원을 결정고지하였다가, 2012.4.20. 현물출자의 대가로 취득한 발행주식을 같은법 시행령 제26조의 규정에 의하여 그 평가액을 재조사하라는 이의신청 결정에 따라 재조사한 결과,

위 증여세를 직권취소한 후 발행주식의「상속세 및 증여세법」상 1주당 가액을OOO원(액면가액)에서 OOO원(권리락일 이후 2개월 종가평균액)으로 재산정하고 특수관계법인을 증여자로 보아 2012.11.8. 청구인에게 2008.10.8. 증여분 증여세 OOO원을 결정고지하고, 쟁점주식 현물출자에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 법인의 익금에 산입된 금액 중 증여세가 과세된 금액은 기타 사외유출로 처리하고 증여세가 과세된 금액 이외의 금액은 상여 등으로 처분하라는 과세기준자문 결과에 따라 OOO원을 청구인에 대한 상여로 소득처분한다는 취지의 재조사에 따른 결과통지 등을 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2012.11.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 현물출자 방식의 제3자 배정 유상증자에 따른 이익의 분여는 현물출자자와 기존주주 사이에 발생하는 관계로 특수관계법인이 현물출자자에게 분여한 이익이 없고 또한, 이 건의 경우 자본거래로서 특수관계법인이 얻은 손익도 없으므로「법인세법」상 부당행위계산 부인 규정을 적용하여 OOO원 상당을 청구인에 대한 상여로 소득처분한 것은 부당하다.

(2)청구인이 쟁점주식을 현물출자한 행위의 경제적 실질은 매매거래가 아닌 증자에 해당하므로 「상속세 및 증여세법」제39조의 증자에 따른 이익의 증여 및 같은법 시행령 제29조를 준용하여 증여 이익 등을 산정하여야 할 것이고 또한, 청구인이 얻은 이익은 특수관계법인의 기존 주주로부터 증여받은 것으로 보아 각 주주별로 구분하여 계산함이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1)청구인으로부터 쟁점주식을 시가보다 높은 가액으로 인수한 특수관계법인은 장부상 취득가액이 과대계상됨에 따라 차후 당해 자산의 양도시 시가보다 과대계상된 금액만큼 자본 손실이 발생하게 되어 법인세 부담이 감소하게 되므로 「법인세법」제52조 제1항 및 같은법 시행령 제88조 제1항 제1호의 규정에 정확히 부합된다 할 것이므로 청구인에 대한 상여처분이 부당하다는 청구주장은 이유없다.

(2) 「소득세법」제88조 제1항의 규정 등에 의하면 청구인이 쟁점주식을 시가보다 과다하게 평가하여 특수관계법인에게 현물출자한 것은 거래 실질상 특수관계자에게 자산을 고가로 양도한 매매에 해당한다 할 것이므로 「상속세 및 증여세법」제35조 및 같은법 시행령 제26조에 의하여 청구인이 얻은 이익을 계산한 것은 타당하고, 이 경우 증여자는 당연히 쟁점주식을 청구인으로부터 고가 매입한 특수관계법인으로 보아야 한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 청구인에 대한 소득처분의 취소를 구하는 심판청구가 적법한 청구인지 여부

②청구인이 특수관계법인에게 쟁점주식을 현물출자한 행위에 대하여 「상속세 및 증여세법」제35조의 고가 양도에 따른 이익의 증여 규정을 적용하여 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제21조 [납세의무의 성립시기] ② 다음 각호의 국세를 납부할 의무는 제1항의 규정에 불구하고 당해 각호의 시기에 성립한다.

1. 원천징수하는 소득세 또는 법인세에 있어서는 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때

제22조 [납세의무의 확정] ② 다음 각호의 국세는 제1항의 규정에 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차없이 그 세액이 확정된다.

3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세

제55조 [불복] ①이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

(2) 법인세법 제67조 [소득처분] 제60조의 규정에 의하여 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조의 규정에 의하여 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정함에 있어서 익금에 산입한 금액은 그 귀속자에 따라 상여·배당·기타 사외유출·사내유보 등 대통령령이 정하는 바에 따라 처분한다.

(3) 소득세법 제20조 [근로소득] ① 근로소득은 당해연도에 발생한 다음 각호의 소득으로 한다.

1. 갑 종

다.「법인세법」에 의하여 상여로 처분된 금액

제88조 [양도의 정의] ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)( 「상속세 및 증여세법」제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

제127조 [원천징수의무] ① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나의 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 자는 이 절의 규정에 의하여 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.

4. 갑종에 속하는 근로소득금액

(4) 소득세법 시행령 제192조 [소득처분에 의한 배당·상여 및 기타소득의 지급시기 의제] ① 「법인세법」에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 재정경제부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우 또는 당해 법인이 「국세징수법」 제86조 제1항 제1호·제2호 및 제4호의 규정에 해당하는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.

② 제1항의 경우에 당해 배당·상여 및 기타소득은 그 통지서를 받은 날에 지급하거나 회수한 것으로 본다.

③ 법인의 소득금액을 신고함에 있어서 「법인세법 시행령」제106조의 규정에 의하여 처분되는 배당·상여 및 기타소득은 당해 법인이 법인세 과세표준 및 세액의 신고기일에 지급한 것으로 본다.

(5) 상속세 및 증여세법제35조 [저가·고가양도에 따른 이익의 증여 등] ① 다음 각호의 1에 해당하는 자에 대하여는 당해 재산을 양수 또는 양도한 때에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.

1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자

2.타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 특수관계에 있는 자 외의 자간에 재산을 양수 또는 양도한 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수 또는 양도한 경우에 한하여 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

③ 제2항의 규정에 의한 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다.

제39조 [증자에 따른 이익의 증여] ①법인이 자본(출자액을 포함한다. 이하 이 조 및 제39조의 2에서 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(이하 이 조에서 “신주”라 한다)을 발행함에 따라 다음 각호의 1에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 당해 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

1.신주를 시가(괄호 생략)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각목의 1에 해당하는 이익

② 제1항 제1호를 적용할 때 신주를 배정받을 수 있는 권리를 포기하거나 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수에 미달(신주를 배정받지 아니한 경우를 포함한다)되게 신주를 배정받은 소액주주가 2명 이상인 경우에는 소액주주 1명이 그 권리를 포기하거나 신주를 미달되게 배정받은 것으로 보고 이익을 계산한다.

(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조 [저가·고가양도에 따른 이익의 계산방법 등] ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(다음 각호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채 등

2. 「증권거래법」에 의하여 한국증권선물거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 유가증권시장 또는 코스닥시장에서 거래된 것(제33조 제2항의 규정에 의한 시간외시장에서 매매된 것을 제외한다)

② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.

③ 법 제35조 제1항 본문에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각호의 가액중 적은 금액을 차감한 가액을 말한다.

1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원

④ 법 제35조 제2항에서 "특수관계에 있는 자"라 함은 양도자 또는 양수자(이하 이 항에서 "양도자 등"이라 한다)와 다음 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.

1. 제19조 제2항 제1호·제2호·제4호 내지 제8호의 규정에 해당되는 자. 이 경우 "주주등 1인"은 "양도자 등"으로 본다.

2. 기획재정부령이 정하는 기업집단의 소속기업 또는 그 기업의 임원인 자와 다음 각목의 1의 관계에 있는 자

가. 기업집단소속의 다른 기업

나. 기업집단을 사실상 지배하는 자

다. 나목의 자의 친족

3.임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 당해 법인의 경영에 대하여 사실상의 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자

⑤ 법 제35조 제2항에서 "현저히 낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

⑥ 법 제35조 제2항에서 "현저히 높은 가액"이라 함은 양도한 자산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.

⑦ 법 제35조 제2항에서 "대통령령이 정하는 이익"이라 함은 제5항 및 제6항의 규정에 의하여 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 차감한 가액을 말한다.

⑧ 제1항·제2항·제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날( 「소득세법 시행령」 제162조 제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약 후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다.

⑨ 법 제35조의 규정을 적용함에 있어서 개인과 법인간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 그 대가가 「법인세법 시행령」 제89조의 규정에 의한 가액에 해당되어 당해 법인의 거래에 대하여 「법인세법」 제52조의 규정이 적용되지 아니하는 경우(제1항 제2호의 규정에 의한 시간외시장에서 매매된 경우를 포함한다)에는 제1항 내지 제8항의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 거짓 그 밖의 부정한 방법으로 상속세 또는 증여세를 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다.

제29조 [증자에 따른 이익의 계산방법 등] ③법 제39조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각호의 구분에 따라 계산한 이익으로 한다. 다만, 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.

1. 법 제39조 제1항 제1호 가목 및 다목에서 규정하고 있는 이익 : 가목의 규정에 의하여 계산한 가액에서 나목의 규정에 의한 가액을 차감한 가액에 다목의 규정에 의한 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액

가. 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액. 다만, 주권상장법인 등의 경우로서 증자후의 1주당 평가가액이 다음 산식에 의하여 계산한 1주당 가액보다 적은 경우에는 당해 가액

[(증자전의 1주당 평가가액×증자전의 발행주식총수)＋(신주 1주당 인수가액×증자에 의하여 증가한 주식수)]÷(증자전의 발행주식총수＋증자에 의하여 증가한 주식수)

나. 신주 1주당 인수가액

다. 사실관계 및 판단

(1) 본안심리에 앞서 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 「국세기본법」제55조 제1항에 ‘이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익의 침해를 당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구 또는 심판청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은법 제21조 제2항 제1호에는 원천징수하는 소득세에 있어서는 소득금액을 지급하는 때에 납세의무가 성립하는 것으로 규정하고 있으며, 같은법 제22조 제2항 제3호에는 원천징수하는 소득세는 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차없이 그 세액이 확정되는 것으로 규정하고 있고, 「소득세법」제135조 제4항 및 같은법 시행령 제192조 제2항에 ‘법인세법에 의하여 처분되는 상여는 당해 법인이 소득금액변동통지서를 받은 날에 그 소득금액을 지급하는 것으로 본다’고 규정하고 있다.

(나) 위의 관련법령 등을 종합하여 보면, 과세관청이 법인에 대하여 소득금액변동통지를 하여 원천징수하는 소득세에 있어서는 부과처분 등 별도의 확정절차 없이 소득금액변동통지를 받은 날에 납세의무가 성립되는 것임을 알 수 있고, 상여처분에 따른 소득금액변동통지는 외형적으로는 통지의 형식을 빌었으나 그 실질은 법인에게 원천징수하는 소득세의 납세의무를 법률의 규정에 의하여 직접 확정시키는 것이므로 그 법적 성격은 부과처분과 유사한 것으로 볼 수 있어 법인에 대한 소득금액변동통지는 불복청구대상인 처분으로 보는 것이 타당하다(국심 1995서1083, 1996.12.26. 합동회의 같은 뜻임).

(다) 그러나,개인에 대한 상여 등 소득처분은 이로 인하여 구체적인 납세의무를 확정시키는 별도의 관련규정 등이 없으므로 소득세 등의 부과처분에 앞서 상여 등 소득처분이 있었다는 사유만으로 청구인에게 심판청구의 대상이 되는 처분이 있었다고 보기는 어렵다 하겠다. 그렇다면, 이 건 심판청구 중 청구인에 대한 상여로 소득처분한 OOO원의 취소를 구하는 청구부분은 불복청구의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니한 부적법한 청구에 해당된다고 판단된다(조심 2008중3023, 2008.10.31. 외 다수 같은 뜻임).

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 심리자료에 의하면, 청구인이2008.10.8. 쟁점주식을 특수관계법인에게 1주당 OOO원에 현물출자하고 발행주식을 액면가액(1주당 OOO원)에 취득한 사실, 이에 대하여 처분청이 「상속세 및 증여세법」제35조 등을 적용하여 쟁점주식을 1주당 OOO원으로, 발행주식을 1주당 OOO원으로 각각 평가하고 특수관계법인을 증여자로 보아 이 건 증여세를 과세한 사실이 각각 확인된다.

(나)살피건대, 「소득세법」제88조 제1항에 의하면, “양도”라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말하는 것으로 규정하고 있는 바, 청구인이 쟁점주식을 특수관계법인에게 현물출자한 행위는 「상속세 및 증여세법」제35조 제1항의 저가·고가양도에 따른 이익의 증여 규정 적용대상이 되는 “당해 재산을 양수 또는 양도”한 경우에 해당한다 할 것이고 이 경우 증여자는 청구인으로부터 쟁점주식을 양수한 특수관계법인으로 보는 것이 타당하다 하겠다. 따라서, 특수관계법인을 증여자로 보아 「상속세 및 증여세법」제35조 제1항 등을 적용하여 이 건 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.