국심1999중1175 (2000.1.24)

부가

경정

장의용품은 일련의 장의용역의 제공과정에서 필수적 통상적으로 부수되어 공급되고 있어 면세 사업이고 음식물 제공은 장의용역과 별개의 과세사업이므로 건물신축 매입세액을 안분하여 공제함

부가가치세법 제1조【과세대상】

조심2010서1740

1. 이천 세무서장이 1998.11.9. 청구인에게 결정고지한 1997년

2기분 부가가치세 41,158,150원, 1998년 1기분 부가가치세

28,659,620원의 처분은

가. 1997년 2기 부가가치세의 경우 건물의 총면적이 과세사

업에 공하는 것으로 보아 매입세액 4천만원을 공제하고,

나. 1998년 제1기 부가가치세의 경우

(1) 건물의 총면적에서 임대사업에 공하는 면적을 제외한

나머지 면적이 차지하는 비율을 전기 매입세액 4천만원에

곱하여 산출된 24,942,493원을 전기공제된 매입세액 4천만

원에서 불공제하여 정산하고

(2) 건물의 총면적에서 임대사업에 공하는 면적이 차지하는

비율을 공제받은 매입세액 26,054,200원에 곱하여 그 결과

매입세액 26,054,200원 중 9,807,781원만을 공제하여

각각 그 세액을 경정한다.

2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인은 경기도 광주군 초월면 OOOOO에서 장례식장을 운영하는 사업자로서 장례식장이 들어있는 건물(총 건축면적 792.96㎡로서 이하 “쟁점건물”이라 한다)의 신축과 관련하여 1997년 제2기에 부가가치세 매입세액 40,000,000원(공급가액 400,000,000원)을 공제받아 37,158,150원을 환급받았고, 1998년 제1기에 부가가치세 매입세액 26,054,202원(공급가액 260,542,018원)을 공제받아 25,733,630원을 환급받았다.

처분청은 청구인이 운영하는 사업이 부가가치세 면세사업에 해당한다고 보아 청구인이 공제받았던 위 매입세액을 각각 불공제하여 1998.11.9. 청구인에게 1997년 2기분 부가가치세 41,158,150원, 1998년 1기분 부가가치세 28,659,620원 합계 69,817,770원을 경정고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 1999.1.4 심사청구를 거쳐 1999.5.25 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인은 장례식장업이 부가가치세법상 면세사업임을 알지 못하여 일반과세자로 사업자등록을 하여 처분청으로부터 일반과세자용 사업자등록증을 교부받았고 1997.8.10.부터 1999년 1기분 예정신고시까지 사업자등록사항의 변경없이 부가가치세 과세사업자로서의 의무를 성실히 이행해 왔으나, 처분청은 1999. 1기분 예정신고 이후에 장례식장업이 면세사업임을 인식하여 기환급해준 세액을 추징·고지한 바, 이는 당초 잘못 판단한 행정과실의 책임을 납세자에게만 전가시키는 부당한 조치이다.

(2) 면세사업과 과세사업이 양존하는 본 업소가 1998사업연도 부가가치세 신고에 의한 동 연도 총 수입금액 속에 면세사업과 과세사업의 비율이 구분되고 있다. 장의용품 및 음식판매가 함께 공급되더라도 당해 공급항목이 각각 별개의 기능을 가지거나 독립된 상태에서도 공급가치를 발휘한다면 이들은 서로간에 필수적으로 부수되지 않는 것으로 보아야 하고 본 건의 경우 장의용역과 부동산임대, 장의용품의 공급은 각각 독립적인 기능이 있기 때문에 필수적 부수성이 존재하지 아니함에도 이를 면세사업에 관련되는 재화 및 용역의 공급으로 보아 과세사업분(부동산임대, 장의용품)에 대하여 매입세액 공제를 허용하지 아니한 것은 부당하다.

나. 국세청장 의견

장의업을 영위하는 개인이 장의용역(장례식장임대, 빈소설치, 장의차임대, 시신의 보관 및 염습, 매장 등)과 이에 필수적으로 부수되는 장의용품(관·수의·상복 등)을 함께 제공하고 받은 대가에 대하여는 부가가치세법 제12조 제1항 제4호 및 동법 시행령 제29조 제6호 규정과 동법 제12조 제3항 규정에 의해 부가가치세가 면세되는 것이나, 장의용역 제공과는 관계없이 장의용품만을 별도로 판매하고 그 대가를 받는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것으로 해석(국세청 46015-2030, 1996.9.25.)하고 있는 바, 이 건의 경우 장의용품이 장례식장을 관리하는 관리사무실에서 장의용역과 구분없이 함께 공급되고 있으며, 장례식장은 광주읍에서 멀리 떨어져 있고 공동묘지 인근에 위치하여 장의용역(시신의 보관 및 염습, 빈소설치, 장례식장 임대, 장의차 임대, 매장 등)을 제공하는 과정에서 장의용품을 판매하고 문상객들에게 음식물을 제공하고 있는 사실이 계산서 및 영수증 등에 의하여 확인되고 있다.

본건 장례식장의 위치나 사업형태로 보아 장례식과 관계없이 불특정 다수인을 상대로 장의용품이나 음식물을 제공한다고 볼 수 없으므로 장의용품 공급 및 음식물 제공은 부가가치세법 제12조 제3항에 규정한 면세용역에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급으로 보아 장례식장 신축과 관련 매입세액은 불공제함이 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

이 건의 쟁점은 장례식장 신축공사와 관련되는 매입세액을 불공제한 처분과 관련하여

(1) 일반과세자 사업자등록증을 교부받은 후 면세사업을 운영하는 경우 에 매입세액 공제를 인정하여야 하는지 여부와

(2) 이 건 장의용품의 판매 및 음식물 제공이 장의용역과는 별개의 과세사업으로 보아 당해 부분의 매입세액을 공제할 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

부가가치세법(1995.12.29. 법률 제5032호로 개정된 것임. 이하 같다.) 제1조【과세대상】제1항에 「부가가치세는 다음 각호의 거래에 대하여 부과한다.

1. 재화 또는 용역의 공급

2. 재화의 수입」을 규정하고 있고,

같은조 제4항에 「주된 거래인 재화의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 재화의 공급에 포함되고 주된 거래인 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 주된 거래인 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.」고 규정하고 있다.

같은법 제12조【면세】제1항에 「다음 각호의 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다.」고 규정하면서 그 제4호에 「의료보건용역(수의사의 용역을 포함한다)으로서 대통령령이 정하는 것과 혈액」을 규정하고 있고, 같은조 제3항에 「제1항의 규정에 의하여 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 필수적으로 부수되는 재화 또는 용역의 공급은 면세되는 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 본다.」고 규정하고 있으며,

같은법 제17조【납부세액】제2항에 「다음 각호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.」고 규정하면서 그 제4호에 「부가가치세가 면제되는 재화 용역을 공급하는 사업에 관련된 매입세액(투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령이 정하는 토지관련 매입세액」을 규정하고 있다.

부가가치세법시행령(1995.12.30. 대통령령 제14863호로 개정된 것임. 이하 같다.) 제3조【부수재화 또는 용역의 범위】에서는 「법 제1조 제4항의 규정에 의하여 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 포함되는 것으로 보는 재화 또는 용역은 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

1. 당해 대가가 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급대가에 통상적으로 포함되어 공급되는 재화 또는 용역

2. 거래의 관행으로 보아 통상적으로 주된 거래인 재화 또는 용역의 공급에 부수하여 공급되는 것으로 인정되는 재화 또는 용역

3. 주된 사업과 관련하여 우발적 또는 일시적으로 공급되는 재화 또는 용역

4. 주된 사업과 관련하여 주된 재화의 생산에 필수적으로 부수하여 생산되는 재화」를 규정하고 있으며,

같은영 제29조【의료보건용역의 범위】에 「법 제12조 제1항 제4호에 규정하는 의료보건용역은 다음 각호에 규정하는 것(의료법 또는 의료사법의 규정에 의하여 의료기관 또는 동물병원을 개설한 자가 제공하는 것을 포함한다)으로 한다.」고 규정하고 그 제6호에 「장의업자가 제공하는 장의용역」을 규정하고 있다.

한편, 같은영 제61조【매입세액의 안분계산】제1항에 「사업자가 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우에 면세사업에 관련된 매입세액의 계산은 실지귀속에 따라 하되, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 매입세액(이하 “공통매입세액”이라 한다)은 다음 산식에 의하여 계산한다. 다만, 예정신고를 하는 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율에 의하여 안분계산하고, 확정신고를 하는 때에 정산한다.

면세사업에 관련된 매입세액 = 공통매입세액 ×

면세공급가액

총공급가액

」을 규정하고 있고,

같은조 제4항은 「제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 과세기간 중 과세사업과 면세사업의 공급가액이 없거나 그 어느 한 사업의 공급가액이 없는 경우에 당해 과세기간에 있어서의 안분계산은 다음 각호의 순에 의한다. 다만, 건물을 신축 또는 취득하여 과세사업과 면세사업에 제공할 예정면적을 구분할 수 있는 경우에는 제3호를 제1호 및 제2호에 우선하여 적용한다.

1. 총매입가액(공통매입가액을 제외한다)에 대한 면세사업에 관련된 매입가액의 비율

2. 총예정공급가액에 대한 면세사업에 관련된 예정공급가액의 비율

3. 총예정사용면적에 대한 면세사업에 관련된 예정사용면적의 비율」을 규정하고 있고,

같은영 제61조의 2【공통매입세액의 정산】에 「사업자가 제61조 제4항의 규정에 의하여 매입세액을 안분계산한 경우에는 당해 재화의 취득으로 과세사업과 면세사업의 공급가액 또는 과세사업과 면세사업의 사용면적이 확정되는 과세기간에 대한 납부세액을 확정신고하는 때에 다음 각호의 산식에 의하여 정산한다. 다만, 예정신고를 하는 때에는 예정신고기간에 있어서 총공급가액에 대한 면세공급가액의 비율 또는 총사용면적에 대한 면세사용면적의 비율에 의하여 안분계산하고, 확정신고하는 때에 정산한다.

1. 제61조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 매입세액을 안분계산한 경우

가산 또는 공제되는 세액 =｛총공통매입세액

×

과세사업과 면세사업의 공급가액이 확정되는 과세기간의 면세공급가액

1-

과세사업과 면세사업의 공급가액이 확정되는 과세기간의 총공급가액

- 기공제세액｝

2. 제61조 제4항 제3호의 규정에 의하여 매입세액을 안분계산한 경우

가산 또는 공제되는 세액 =｛총공통매입세액

×

과세사업과 면세사업의 사용면적이 확정되는 과세기간의 면세사용면적

1-

과세사업과 면세사업의 사용면적이 확정되는 과세기간의 총사용면적

- 기공제세액｝」을 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 1997.7.16. 착공하여 1998.3.27. 완공(사용승인)된 쟁점건물은 일반건축물대장상 1호동 494.46㎡와 2호동 298.5㎡의 2개동으로 구분되며, OO건축사무소가 작성한 당해 건물의 설계도면에 의할 때 1호동은 장례용(빈소 6·시체보관실·예식장·사무실 등)으로, 2호동은 식당용(식당·주방·매점 등)으로 그 용도가 달리 건축되었음을 알 수 있다.

청구인은 쟁점건물의 신축과 관련하여 1997년 제2기에 부가가치세 매입세액 40,000,000원(공급가액 400,000,000원)을 공제받아 37,158,150원을 환급받았고, 1998년 제1기에 부가가치세 매입세액 26,054,200원(공급가액 260,542,018원)을 공제받아 25,733,630원을 환급받았으나,

처분청은 청구인이 운영하는 사업이 부가가치세 면세사업에 해당한다고 보아 청구인이 공제받았던 위 매입세액을 각각 불공제하여 1998.11.9. 청구인에게 1997년 2기분 부가가치세 41,158,150원, 1998년 1기분 부가가치세 28,659,620원 합계 69,817,770원을 경정 결정·고지하였다

(3) 우선 쟁점(1)에 대하여 본다.

청구인은 장례식장업이 부가가치세법상 면세사업임을 알지 못하여 일반과세자로 사업자등록을 신청하였고 처분청으로부터 일반과세자용 사업자등록증을 교부받아 과세사업자로서의 의무를 성실히 이행해 왔으므로 신의성실의 원칙에 따라 이 건 매입세액공제가 허용되어야 한다고 주장하나,

일반적으로 건물을 신축하는 경우 납세자들이 조기에 매입세액을 공제받기 위하여 건물 준공전에 사업자등록을 하는 것이 통례인 바, 쟁점건물이 장차 과세사업에 사용될 것인지 면세사업에 사용될 것인지는 향후의 사정에 따라 달라질 수 있는 것이며 또한 1997.9.10. 사업자등록신청 당시 처분청이 청구인의 신청에 따라 일반과세자용 사업자등록증을 교부하고 매입세액을 환급해 주었다 하더라도 그 이후 사업의 내용이 확정된 1998년 제2기에 처분청이 부가가치세법상 면세용역에 해당하는 장례식장업 사용분에 대한 매입세액을 추징한 것은 법령의 규정에 의한 정당한 처분이라 할 것이고, 만일 청구인이 장례식장업을 과세사업으로 잘못 알고 매입세액 공제신고를 하였다면 이는 부가가치세법 제21조 제1항 제2호에 규정하는 신고내용의 오류정정 사유가 되는 것이라고 하겠다.

(4) 쟁점(2)와 관련하여

(가) 우선 청구인의 장의용품 판매가 장의용역에 필수적으로 부수되는 재화·용역인지에 대하여 본다.

① 처분청은 장의용품 판매는 거래 관행으로 보아 통상적으로 장의용역의 공급에 부수되어 공급되고 있으며, 특히 청구인의 사업장인 장례식장은 광주읍에서 멀리 떨어져 인적이 드물며 바로 옆에 공동묘지가 위치한 광주군 초월면 OO리 OOOOO에 위치하여, 장의용역(시신의 보관 및 염습·빈소 설치·장례식장 임대·장의차 임대·매장 등)을 제공하는 과정에서 장의용품을 판매하고 있으므로 청구인의 사업장 위치나 사업형태로 보아 장례식과 관계없이 불특정 다수인을 상대로 장의용품을 제공한다고 볼 수 없으며, 장의용품의 판매가 일련의 장의용역의 제공과정에서 필수적 통상적으로 부수되어 공급되고 있는 사실이 간이계산서 등의 증빙에 의하여 확인된다는 입장이며

이에 대하여 청구인은 청구인이 1999.5.31. 신고하고 주소지 관할세무서장이 결정한 1998년 귀속 사업소득의 총수입금액 56,851,394원에 대한 구분경리 내역은 (표1)과 같다고 하며 장의용품대 관련수입이 장례식장이용료보다 큰 점과 양자가 독립적인 기능이 있는 점에 비추어 장의용품대 관련 매출을 장의용역에 부수된 재화·용역의 공급으로 볼 수 없다는 주장이다.

(표1) 장의용품대와 장례식장이용료

(단위 : 원)

② 살피건대, 장의업을 하는 자가 제공하는 장의용역과 관계없이 장의용품을 공급하는 경우에는 부가가치세가 과세되는 것이나(국세청 간세1235-2132, 1977.7.22 같은뜻), 장례식장을 운영하는 사업자가 자기의 계산하에서 시신의 염습 및 장례의식을 거행하거나 장례의식을 거행하기 위한 식장을 임대하고 임대료 및 수수료를 받는 행위는 부가가치세법상 장의용역에 해당하므로 부가가치세가 면제된다 할 것인 바(국세청 부가1265.1-2202, 1983.10.17 같은뜻),

이 건 청구인이 제시한 계산서 및 영수증에 장례식장 이용대금과 장의용품대 및 인건비가 함께 계산되어 있어 장례식과 관계없이 장의용품만을 별도로 판매하였다고 볼 수 없는 점에 비추어, 일련의 장의용역의 제공과정에서 필수적 통상적으로 부수되어 공급되고 있어 면세사업이라는 처분청의 주장은 타당하다고 인정된다.

(나) 다음으로 이 건 음식물 제공이 장의용역과는 별개의 과세사업으로 보아 당해 부분의 매입세액을 공제할 수 있는지 그리고 별개의 과세사업으로 볼 경우 매입세액의 안분방법 등에 대하여 본다.

① 처분청은 장의용품 판매와 마찬가지로 음식물 제공도 거래 관행으로 보아 통상적으로 장의용역의 공급에 부수되어 공급되고 있으며, 이 건 음식물 제공도 청구인의 사업장 위치나 사업형태로 보아 장례식과 관계없이 불특정 다수인을 상대로 이루어진다고 볼 수 없다는 입장이며

청구인은 쟁점건물의 일부(2호동 298.5㎡)가 건물완공(1998.3.27)시부터 청구외 OOO에게 임대되어 식당으로 사용되어 왔으므로 이 부분에 해당하는 매입세액도 공제하여야 한다고 하면서 청구인과 임차인 청구외 OOO이 작성한 1998.4.25자 부동산 임대차계약서, 임차인의 사업자등록증, 임차인의 1998. 5～6월 영업실적관련 영수증(표2), 임차인의 부가가치세 신고서, 청구인의 임대소득신고내용 및 처분청의 수입금액 결정내용 등을 제시하고 있다.

(표 2) 임차인의 거래명세표(98년 상반기)

(단위 : 원)

② 따라서 이 부분 쟁점은 청구외 OOO이 언제부터 실질적으로 식당을 임대하여 운영하였는지를 가리는 데 있다고 할 것인 바, 청구인이 제시하고 있는 임차인의 사업자등록증을 보면 개업연월일이 1998.7.1로 되어 있고 영업허가일이 1998.7.8로 확인되고 있으며 임차인의 부가가치세 신고도 1998년 2기부터 이루어진 점에 비추어 1998년 1기에는 임차인이 식당영업을 한 것으로 보기 어려운 면이 있어 이에 대하여 우리심판원 조사자가 의문을 제기한 바, 임차인은 1998.4.25. 임대차계약 체결 이후 1998.5.15. 광주군보건소에서 시험한 수질검사의 부적합 판정 등으로 영업허가가 늦어졌을 뿐 사업자등록을 하기 전인 1998년 5～6월에 실제 영업을 하였다고 주장하고 있으며, 우리심판원에서 임차인이 제시한 1998년 5월과 6월의 거래영수증에 나타난 4건의 유족들과 통화를 시도한 결과, 해당시기에 장례를 치르었고 음식물을 제공받았음을 확인하고 있어 이와 같은 사실에 비추어 임차인의 음식점영업은 사실상 1998년 제1기에 시작되었음이 인정된다고 하겠으며, 따라서 청구인이 쟁점건물의 준공시부터 청구외 OOO에게 임대하고 있는 식당부분은 청구인의 부동산 임대사업부문으로서 장의용역에 부수되지 아니하는 과세사업에 해당되므로 이와 관련되는 건물신축에 따른 매입세액은 공제하는 것이 타당하다 할 것이다.

③ 전시한 부가가치세법시행령 제61조 및 제61조의 2의 규정에 따르면 사업자가 과세사업과 면세사업을 겸영하는 경우, 과세사업과 면세사업에 공통으로 사용되어 실지귀속을 구분할 수 없는 공통매입세액을 안분계산함에 있어서, 공급가액이 없고 건물을 신축 또는 취득하여 과세사업과 면세사업에 제공할 예정면적을 구분할 수 있는 경우에는 총예정사용면적에 대한 면세사업에 관련된 예정사용면적의 비율에 의하여 안분계산하도록 규정하고 있고, 당해 재화의 취득으로 과세사업과 면세사업의 사용면적이 확정되는 과세기간에 대한 납부세액을 확정신고하는 때에 정산한다고 규정되어 있는 바,

쟁점건물이 준공되기 전인 1997년 제2기에는 청구인사업의 공급가액이 없고 장례식장과 식당 등의 사용예정면적 및 임대 여부도 확정되어 있지 아니한 상황에서 일반과세자로 등록된 사업자가 매입세액을 전액 공제하여 신고하였다면 이는 당해 건물을 과세사업에 사용할 목적으로 신축한 것으로 보아 준공전 과세기간에 대하여는 매입세액을 전액 공제하는 것으로 하되, 만약 건물이 완공된 후 면세사업에 사용되는 경우에는 환급세액을 재계산하여 경정하도록 하면 될 것(국심 84서 1135, 1984.9.21. 같은 뜻임)이다.

그러하다면 쟁점건물의 경우는 1998년 제1기에 면세사업인 장례식장과 과세사업인 임대부분(식당)의 사용면적이 확정되었으므로 동 과세기간 중 임차인의 사업소득에 대한 과세여부는 별론으로 하더라도 전시한 부가가치세법령의 규정에 의하여 1997년 제2기와 1998년 제1기의 부가가치세액 모두 쟁점건물의 공급가액에 대한 공통매입세액을 면세사업과 과세사업에 사용되는 확정된 면적에 의거 안분계산하여 과세사업부분에 해당하는 매입세액을 공제하는 것으로 정산함이 타당하다고 할 것이다.

따라서 처분청이 쟁점건물이 면세사업에만 사용되는 것으로 보아 동 건물에 대한 1997.2기와 1998.1기의 매입세액을 전액 불공제하여 과세한 처분은 건물의 이용상황에 대한 사실조사를 소홀히 한 것으로 판단되고, 공통매입세액 중 과세사업인 임대업에 공한 건물부분(면적 298.5㎡)에 해당하는 매입세액의 공제는 관련법령의 규정에 따라 허용되어야 한다고 판단된다.

라. 결 론

이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.