국심1992서3105 (1992.12.24)

상속

경정

쟁점토지에 대한 증여재산가액은 공동근저당권이 설정된 재산이 담보하는 채권최고액을 공동근저당된 재산의 증여개시당시 가액으로 안분하여 계산함이 타당하다고 판단됨.

상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】 / 상속세법시행령 제5조의2

개포세무서장이 92.1.16 청구인에게 결정고지한 증여세

42,847,750원 및 동 방위세 7,329,560원의 처분은 OO도 태백

시 OO동 O OO외 4필지 337,565㎡의 증여재산가액

을 상속세법시행령 제5조의 2 제2호의 규정에 의하여 청구외

OO산업(주)의 전체여신에 대한 담보자산의 채권최고액

56,032,OOO,000원을 (구) 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정에

의하여 평가한 증여개시당시의 담보자산가액 30,935,324,029원

을 기준으로 안분계산한 별첨 금액으로하여 그 과세표준과

세액을 경정한다.

1. 원처분 개요

OOO외 6인(이하 “청구인들”이라 한다)은 경북 영양군 석보면 OO리 O OO외 77필지 임야 7,140,576㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 89.3.2～89.4.29까지 청구인들의 부 및 조부인 청구의 OOO으로부터 별첨과 같이 각각 증여받고 (구) 상속세법 시행령 제5조 제2항 제1호 가목 규정에 의하여 쟁점토지를 평가하여 상속세법 제20조 제1항에 의거 89.4.28 증여세등을 자진신고납부 하였다.

처분청은 쟁점토지를 포함하여 경북 안동군 임동면 OO리 O OOOO의 88필지 10,734,427㎡(이하 “담보토지”라 한다)에 대하여 80.11.28～81.12.28까지 청구외 (주)OO은행을 근저당권자로 하고, 청구외 OO산업(주)를 근저당권설정자로 하여 근저당권 피담보채권최고액이 50억원으로 설정된 사실을 확인하고 (구) 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정에 의거 피담보채권최고액 50억원을 지방세법상 과세시가표준액으로 안분하여 증여개시당시 쟁점토지가액을 3,468,040,347원으로 평가하고 92.1.16 별첨 세액을 청구인들에게 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하고 별첨과 같이 심사청구 및 심판청구를 제기하였다

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 상속세법 제9조 제4항 및 (구) 상속세법시행령 제5조의2 제3호의 규정에서 근저당권 피담보채권최고액이 증여개시 당시의 적정한 시가를 반영하였기 때문에 이를 시가로 채택하여야 한다는 입법취지가 타당하다면 당초 청구외 OO산업(주)가 사채를 발행하면서 청구외 (주)OO은행의 지급보증시 동 법인소유 임야 3,529,388㎡(설정당시 한국감정원 감정가액 34,529,924원)를 담보제공하고 당해 담보자산 채권최고액을 50억원으로 설정등기하였으므로 당해 담보자산의 시가는 50억원으로 볼 수 있는데, 그 후 개인소유 부동산을 2회에 걸쳐서 추가로 설정하고도 계속하여 채권최고액이 변동되지 아니하였다 함은 모순인 바, 피담보채권죄고액이 변동되지 아니한 것은 당해 채권최고액이 시가가 아니고 은행이 회수하여야 할 사채지급보증채권임을 알 수 있으며, 담보토지에 대한 채권최고액이 50억원임에 비하여 근저당권 설정당시 담보토지에 대한 한국감정원 감정가액이 146,969,974원에 불과하여 피담보채권최고액이 당시의 시가에 비하여 35배에 해당되고 은행이 보관하고 있는 동 법인에 대한 여신 및 담보현황표상 담보토지에 대한 실질담보가치를 “0”으로 한 것으로 보아 근저당권설정 채권최고액 50억원은 담보토지에 대한 평가액이 아니고 채권확보를 위한 수단에 불과한 것임을 알 수 있고,

(2) 80.9.27자 근저당권설정당시 담보토지에 대한 채권최고액이 50억원인데 비하여 그 후 10년이 지난후의 지방세 과세시가표준액이 3억5천만원이고 90.1.1 공시지가는 17억원인 바, 10년을 뒤로 거슬러 올라가서 50억원으로 본 가액을 시가라고 보기에는 어려움이 있을 뿐만 아니라 그동안 우리나라 지가는 10년 사이에 10배 내지 수십배까지 상승한 것은 공지의 사실인데 1980년 당시의 담보토지가액 50억원이 10년후인 1990년에 17억원으로 본다는 것은 모순이며,

(3) 처분청은 담보토지에 대한 근저당권설정이 등기부상 개별근저당권으로 설정되었기 때문에 공동담보로 보지 아니하였으나 청구외 OO산업(주)의 사채원리금 상환이 84.1.22에 종결되었으므로 은행이 근저당권해지를 하여야 함에도 불구하고 증여를 원인으로 하는 소유권이전등기를 위하여 청구외 OO산업(주)의 담보해지 및 근저당권말소요청(89.9.1)에 의해 비로소 근저당권을 해지한 것으로 보아 공동담보로 인하여 근저당권 해지가 사실상 곤란하였다는 점을 알 수 있고, 일반적으로 등기절차상 개별담보를 설정하는 이유는 공동담보설정시 발생되는 등기비용 및 등기절차를 줄이기 위함이고, 청구외 (주)OO은행은 담보토지가 이면담보취득조건에 의하여 법인 전체여신에 대한 회사의 기존담보제공자산과 공동으로 설정된 근저당권임을 확인하고 있으므로 쟁점토지가 법인전체여신에 대한 기존담보제공자산과 공동으로 근저당권이 설정된 것으로 보아 (구) 상속세법시행령 제4조의2 제2호의 규정에 의하여 증여재산가액을 계산하여야 한다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 부동산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 피담보채권최고액은 일반적으로 당해 부동산의 실제가액의 범위내에서 결정되는 것이며, 금융기관이 임야나 전·답을 담보로 취득할 경우에는 재산의 가치 유무를 떠나 평가외 재산으로 처리하는 것이 관행으로서 청구외 (주)OO은행이 담보토지를 “0”으로 평가한 것은 당해 담보토지의 평가를 생략한 것이지 그 재산적 가치가 없거나 채권최고액의 설정이 잘못된 것이라는 근거로 볼 수 없다고 보여지며,

(2) 근저당권설정에 의한 피담보채권최고액은 채권자가 채무자에 대하여 당해 재산이 담보할 수 있는 채권의 최고액을 말하는 것으로서 특정부채에 대한 담보역할만을 하는 것은 아니라고 보여지는 바, 회사채 원리금 상환채무가 이 건 증여일 이전에 변제완료되었다 하여도 증여당시에 근저당권이 설정되어 있는 사실이 확인되므로 처분청에서 이 건 채권최고액을 기준으로 증여재산을 평가한 것은 달리 잘못이 없다고 보여지며,

(3) 전체토지에 대한 근저당권설정은 청구외 OO산업(주)의 여신전체에 대한 공동담보로 볼 수 있으므로 청구외 OO산업(주)의 전체의 피담보채권최고액과 담보토지의 피담보채권최고액을 합산하여 쟁점토지가액을 안분계산하여야 한다고 주장하나 이 건 쟁점토지는 근저당권채권최고액 50억원에 대한 공동담보로서 근저당권설정시 개별근저당권으로 설정되었으므로 처분청에서 채권최고액 50억원에 대하여 지방세법상 과세시가표준액으로 안분계산하여 과세한 당초처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 부동산에 근저당권이 설정된 증여재산을 평가함에 있어서 상속세법 제9조 제4항 및 (구) 상속세법시행령 제5조의 2 제3호의 규정에 의하여 당해재산이 담보하는 채권최고액으로 할 수 있는지 여부와

(2) 81.2.12 청구외 OO산업(주)가 사채30억원을 발행함에 있어서 청구외 (주)OO은행이 동 사채원리금 51억원의 지급보증을 위한 근저당권설정 당시 한국감정원에서 146,974,133원으로 감정한 경우 담보토지가 (쟁점토지포함)에 대하여 피담보채권최고액을 50억원으로 설정한 경우 담보토지가 이면담보 취득조건에 의하여 청구외 OO산업(주)의 전체여신에 대한 기존담보제공자산과 사실상 공동으로 근저당권이 설정된 것으로 볼 수 있는지 여부를 가리는데 있다.

나. 관련법령

상속세법 제9조 제1항에서 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다. 다만, 실종선고로 인한 상속의 경우에는 실종선고일 당시의 현황에 의한다』고 규정하면서 같은조 제4항 및 (구) 상속세법시행령 제5조의2 제3호에서 상속재산에 근정당권이 설정된 경우에는 당해 재산이 담보하는 채권의 최고액과 상속세법 제9조 제1항에서 규정한 상속개시당시의 현황에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 증여재산의 가액으로 하도록 규정하고 있고 같은법시행령 제5조의2 제2호에서 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 상속개시 당시 가액으로 안분하여 계산한 금액으로 평가한다고 규정하고 있으며, 상속세법 제34조의5 및 같은법시행령 제42조에서 상속세법 제9조 및 같은법시행령 제5조의2의 규정은 증여세에 준용한다고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여

상속세법 제9조 제4항 및 (구) 상속세법시행령 제5조의 2 제3호에서 증여재산에 설정된 근저당권채권최고액과 증여개시 당시의 현황에 의한 증여재산평가가액을 비교하여 그 중 큰 금액을 당해재산의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 있는 바, 이는 부동산에 관하여 근저당권을 설정하는 경우 그 피담보채권최고액은 통상 그 부동산의 실제가액 범위내에서 결정되는 것으로 볼 수 있어 근저당권의 피담보채권최고액이 다른 방법으로 산정한 가액보다 클 때는 그 채권최고액을 시가로 봄이 일반적으로 거래의 실정에 부합한다고 여겨지기 때문이고 그 부동산의 실제채무액보다 많은 채무를 공제받아 상속세등을 포탈하는 것을 방지하기 위한 것으로 해석된다(대법원 89누7481, 90.3.27 같은 뜻).

따라서 전시한 상속세법 제9조 제4항 및 (구) 상속세법시행령 제5조의 2 제3호의 규정은 같은법 제9조 제1항이 규정한 시가주의평가원칙에 대한 예외규정으로 보이므로, 부동산에 근저당권이 설정된 증여재산은 당해재산이 담보하는 채권최고액과 증여개시당시 현황에 의하여 평가한 가액중 큰 금액으로 평가하는 것이 정당하다고 판단된다.

라. 담보토지에 대한 근저당권설정이 형식적으로는 개별담보이나 실질적으로는 이면담보취득조건에 의하여 법인전체여신에 대한 기존담보자산과 공동담보로 하기로 한 경우에 이를 인정할 수 있는지에 대하여

첫째, 청구외 OO산업(주)는 제9회 사채 30억원을 발행함에 있어서 동 사채원리금 51억원에 대한 지급보증담보로서 경북 안동군 임동면 OO리 O OOOO외 9필지 법인소유재산 임야 3,529,388㎡를 제공하고 근저당권 채권최고액을 50억원으로 하는 근저당권설정계약을 청구외 (주)OO은행과 체결하였으며, 81.1.31 청구외 (주)OO은행의 추가담보요청에 따라 근저당권채권최고액 변동없이 이 사건 증여자인 청구외 OOO의 개인소유임야 3,158,335㎡를 제공하였고, 81.2.12 사채 30억원을 발행한 후 80.9.27자의 부동산특별조치에 의거 근저당권채권최고액 변동없이 개인소유 임야등 4,046,704㎡를 81.12.28 추가로 담보제공한 사실이 청구외 OO산업(주)와 청구외 (주)OO은행간에 체결한 근저당권설정계약서 및 추가근저당권설정계약서에 의하여 확인된다.

둘째, 청구외 (주)OO은행은 청구외 OO산업(주)의 사채지급보증과 관련하여 담보로 제공받은 담보토지에 대하여 82.2.10～82.2.28까지 한국감정원에 감정평가를 의뢰한 바, 담보토지 임야등 10,734,427㎡가 146,974,133원(쟁점토지 임야등 7,140,576㎡는 112,444,209원에 상당함)으로 평가하였음이 담보토지에 대한 한국감정원의 감정평가서를 보면 알 수 있다.

셋째, 청구외 (주)OO은행의 부동산담보에 관한 규정 제159조를 보면 당해은행이 담보로 취득할 수 있는 부동산을 대지·건물·공장 또는 공장재단에 한정하고 부득이하게 임야를 담보로 취득하고자 할 때에는 은행장의 승인을 받아야 하도록 규정하고 있을 뿐만 아니라 통상 금융기관이 임야를 부동산담보로 취득할 경우 담보처분시 어려움등으로 인하여 임야에 대한 담보평가액을 “0”으로 평가하고 있으며 쟁점토지의 경우에도 89.2.8자 청구외 (주)OO은행의 여신 및 담보현황등에서도 “0”으로 평가된 사실이 확인된다.

넷째, 청구외 OO산업(주)가 91.11.12자로 OO은행장에게 개인소유재산인 쟁점토지가 법인전체여신에 대한 기존담보자산과 공동담보로 근저당권이 설정되었는지 여부에 관한 질의에 대하여 청구외 (주)OO은행은 『쟁점토지가 81.1.27 OO산업(주)의 제9회 사채발행을 위한 지급보증승락시 이면담보취득조건으로 당행에 담보제공된 부동산으로서 이는 OO산업(주)의 전체여신에 대하여 기존담보제공자산과 공동으로 근저당권이 설정되었음』을 확인하고 있으며, 89.2.8자와 89.10.16자의 청구외 OO산업(주)에 대한 여신 및 담보현황표에서 담보토지의 실담보평가액을 “0”으로 평가하고 있을 뿐만 아니라 청구외 OO산업(주)에 대한 89.10.24자 청구외 (주)OO은행의 대출금 조건 변경 취급보고서에서도 담보토지(쟁점토지 포함)가 견질담보로 등재되어 있음이 확인된다.

다섯째, 증여개시당시(89.3.2～89.4.29) (구) 상속세법시행령 제5조 제2항의 규정에 의하여 평가한 쟁점토지의 가액 및 청구외 (주)OO은행에 대한 청구외 OO산업(주)의 기존담보제공 재산가액과, 청구외 (주)OO은행의 청구외 OO산업(주)에 대한 89.10.16자 여신 및 담보현황표 및 89.10.24자 대출금 조건 변경 취급보고서와 담보관리자료에 의한 증여개시 당시 법인전체여신에 대한 기존담보제공자산이 담보하는 채권최고액은 다음과 같다.

단위 : 원

따라서, 형식적으로는 쟁점토지에 3,468,040,347원을 채권최고액으로 하여 근저당권이 개별담보로 설정되었으나

① 근저당권설정당시 쟁점토지에 대한 한국감정원 감정가액이 112,439,209원으로 평가되어 피담보채권최고액이 감정가액의 30배에 해당되고 근저당권 설정일로부터 약 10년이 지난후인 90.8.30에 결정고시된 개별공시지가의 2배에 해당한 점 ② 통상 금융기관의 경우 담보처분시 어려움 등으로 인하여 임야를 부동산 담보로 인정하지 아니할 뿐만 아니라 임야를 부동산담보로 취득할 경우에도 실담보평가액을 “0”으로 하고 있으며 실제로 청구외 (주)OO은행도(청구외 OO산업(주)에 대한 89.2.8자 및 89.10.16자 여신 및 담보현황표) 이 건 쟁점토지의 실담보평가액을 “0”으로 하고 있는 점 ③ 쟁점토지에 대한 근저당권설정 당시 쟁점토지가 이면담보취득조건에 의하여 청구외 OO산업(주)의 전체여신에 대한 기존담보제공자산과 공동담보로 근저당권이 설정되었음을 청구외 (주)OO은행이 확인하고 있는 점 ④ 청구외 (주)OO은행의 89.10.24자 대출금조건변경 취득보고서에 쟁점토지가 견질담보로 등재되어 있는 점 등으로 보아 청구외 OO산업(주)의 제9회 사채 30억원 발행을 위한 청구외 (주)OO은행의 지급보증시 쟁점토지에 대한 근저당권은 실질적으로 청구외 OO산업(주)의 전체여신에 대한 기존담보제공자산과 공동으로 설정되었다고 보는 것이 국세기본법 제14조 제2항에서 규정한 실질과세원칙에 부합되는 것으로 인정되는 바, 쟁점토지가 기존담보제공자산과 공동으로 근저당권이 설정된 것으로 볼 경우 쟁점토지에 대한 증여재산가액은 전시한 상속세법시행령 제5조의2 제2호의 규정에 의하여 공동근저당권이 설정된 재산이 담보하는 채권최고액(56,032,OOO,000원)을 공동근저당된 재산의 증여개시당시 가액(30,935,324,029원)으로 안분하여 계산함이 타당하다고 판단된다.

라. 결론

심판청구는 청구주장이 일부이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호·제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

단위 : 원

【별 첨】

단위 : 원