국심1998광1233 (1999.05.01)

법인

경정

처분청이 청구법인의 1992, 1993사업연도에 익금산입한 가지급금인정이자중 청구외 (주)○○정밀과 관련된 인정이자 금액을 익금산입에서 제외하여야 하고, 이에따라 관련 차입금이자중 별지3과 같이 계산된 1992사업연도분 및 1993사업연도분은 손금불산입하여야 하며, 동 사업연도의 이월결손금을 조정하여 1994, 1995사업연도 과세표준을 경정함이 타당함

법인세법 제18조의3【지급이자의 손금불산입】

북광주세무서장이 1997.11.1 청구법인에게 경정고지한 1993사

업년도분 법인세 28,822,740원, 1994사업년도분 법인세

412,514,410원 및 동 농어촌특별세 116,103,270원, 1995사업연

도 법인세 228,838,910원 및 동 농어촌특별세 63,409,800원의

부과처분은 1992사업연도 소득금액 계산시 가지급금 인정이

자 252,424,927원은 익금산입에서 제외하고 관련 차입금 지급

이자 179,087,975원을 손금에 산입하며, 또한 1993사업년도 소

득금액계산시 가지급금 인정이자 514,835,352원은 익금산입에

서 제외하고 관련 차입금 지급이자 426,545,577원은 손금산입

하는 것으로 하여 과세표준과 세액을 경정한다.

1. 원처분의 개요

광주지방국세청은 1995.4.15 청구법인에 대한 1992～1993 사업년도 법인세 조사과정에서 청구법인과 특수관계에 있는 “(주)OOO정밀”과 “(주)OOO카본”(이하 “특수관계에 있는 법인”이라 한다)에 선급금으로 계정처리한 금액(이하 “쟁점선급금”이라 한다)은 업무와 관련없이 지급한 가지급금이라 하여 이에 대한 가지급금 적수를 계산한 후 그 인정이자를 익금산입한 바 있으나(이월결손금으로 인하여 과세표준은 0임), 감사원 감사지적에 의하여 위 쟁점선급금은 업무무관 가지급금으로 인정이자의 익금산입 뿐만 아니라 청구법인은 차입금 과다법인으로서 이에 대한 “차입금지급이자”도 손금불산입하여야 한다하여 아래와 같이 업무무관가지급금 인정이자와 차입금 지급이자 손금불산입액을 계산하고 1997.11.1자로 1993사업년도분 법인세 28,822,740원, 1994사업년도분 법인세 412,514,410원 및 동 농어촌특별세 116,103,270원, 1995사업년도분 법인세 228,838,910원 및 동 농어촌특별세 63,409,800원을 청구법인에게 결정고지하였다.

<아 래 >

( 단위 : 원 )

청구법인은 이에 불복하여 1997.12.30 심사청구를 거쳐 1998.5.19 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구법인 주장

(1) 청구법인은 특수관계에 있는 법인에게 선급금을 대부분 어음으로 지급하면서 청구법인의 장부상 어음교부일에 선급금으로 계상하고 추후 현금으로 회수한 선급금은 현금회수일에 선급금을 반제하는 형식으로 회계처리하였고 자재매입대금으로 사용된 선급금은 실지자재입고일로부터 1～3개월이 경과된 이후에 선급금을 반제하는 회계처리를 하였는 바, 비록 청구법인이 선급금을 위와같이 기장하였다고 하더라도 어음이 결재되는 시점까지는 청구법인에게 별도의 이자비용등의 경제적 손실이 발생하지 않고 이 건 어음의 할인은 청구법인과 특수관계에 있는 법인이 할인한 것으로서 그 이자비용은 특수관계에 있는 법인이 부담한 것이기 때문에 업무무관 가지급의 적수를 산정함에 있어 그 기산일은 어음결제일을 기준으로 하여야 하므로 어음교부일로부터 어음결제일까지의 적수를 처분청이 산정한 적수(어음교부일로부터 현금회수일)에서 차감하여야 하는 바, (주)OOO정밀의 경우 다음과 같이 청구법인의 장부(어음교부일～상환일)에 의한 업무무관가지급금 적수보다 어음교부일로부터 청구법인의 자금부담이 발생하는 어음결제일까지의 적수가 더 크므로 처분청과 같은 방식에 의하여 인정이자를 계산하고 이에 대한 차입금지급이자를 손금불산입함은 부당하다.

<다 음 >

( 단위 : 원 )

(2) 따라서 처분청의 이건 과세처분은 증액처분이므로 흡수설의 논리에 의하여 1995.3.1자로 익금산입한 (주)OOO정밀에 대한 가지급금 인정이자 767,260,279원(1992사업년도 : 252,424,927원, 1993사업년도 : 514,835,352원)은 익금산입이 취소되어야 한다.

나. 국세청장 의견

청구법인은 처분청이 쟁점선급금을 업무와 관련없는 대여금으로 보아 인정이자를 익금에 산입하여 과세한 것은 부당하다는 사유로 불복한 사실이 없다가 1997.11.1 처분청이 쟁점선급금은 업무와 관련없는 가지급금으로 지급이자 손금불산입 대상이라하여 당초 착오를 바로잡아 지급이자를 손금불산입한데 대하여 불복하고 있는 이 건의 경우를 보건대, 당초 광주지방국세청장의 과세관계서류에서 보는 바와 같이 청구법인과 특수관계에 있는 법인간에 원재료구입등 영업과 관련된 선급금 상당은 제외하고 영업과 관련없는 선급금 상당액에 대하여 적수를 계산하였다고 보여지는 반면, 이건 청구에서 청구법인은 특수관계에 있는 법인에 지급한 쟁점선급금 상당액은 정상적인 영업활동중에 원재료구매를 위하여 지급한 선급금 및 청구법인의 제품생산을 위하여 사용되는등 업무와 관련된 대여금이라고 주장하고 있을뿐 원재료구매 및 어느 제품생산과 관련된 선급금인지에 대하여 달리 그 사실을 입증할 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구주장을 사실로 인정하기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

청구법인이 특수관계에 있는 법인에게 약속어음을 발행, 교부하여 주고 그 교부일(발행일)에 이를 선급금으로 기장한 후 특수관계에 있는 법인에서 할인한 후 현금으로 조기 상환받은 경우, 가지급금 인정이자를 계산함에 있어 그 기산일을 어음결제일로 할 것인지 아니면 선급금기장일로 할 것인지의 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

구 법인세법(1990.12.31 법률 제4282호로 개정된 것) 제18조의 3 제2항의 규정에 의하면 대통령령이 정하는 기준(자기자본의 2배)을 초과하여 차입금을 보유하고 있는 법인이 타법인의 주식 또는 출자지분을 보유하고 있거나(제1호) 제20조의 규정에 의한 특수관계에 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급등으로 대통령령이 정하는 것(명칭여하에 불구하고 당해법인의 업무와 직접적인 관련이 없거나 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액)을 보유하는 경우(제2호)에는 “지급이자 × 법 제18조의 3 제2항 제1호 내지 제3호의 자산합계액과 자기자본의 2배를 초과하는 차입금상당액중 적은금액/ 총차입금”으로 계산한 금액은 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다고 규정하고 있고 제8항에서는 위 산식의 총차입금, 자기자본 및 자산의 합계액은 적수로 계산한 금액을 말한다고 규정하고 법 제18조의 3 제2항 제1호의 자산은 장부가액으로, 제3호의 자산은 취득가액이나 당해 사업년도종료일 현재의 장부가액 또는 기준시가중 많은 금액으로 한다고 규정하고 있다.

다. 사실관계

(1) 청구법인은 1954.10.20 설립된 법인으로 1992.3.28 현재 사업목적은 각종 건전지 및 건전지 응용기구의 제조와 판매, 청구법인의 사업목적과 동일한 타회사에의 투자, 토목건축업, 관광위락 및 요식업등 22개의 사업목적을 가지고 있는 상장법인이며 청구법인의 주주인 OOO은 비상장법인인 OOO정밀(주)의 주식 100%를, 청구법인의 주주인 OO실업(주)는 비상장법인인 OOO카본(주)의 주식 100%를 소유하고 있고 청구법인은 자기자본(1,956,734주, 9,783,670,000원)의 2배이상인 차입금(1991년말 : 61,252,350,241원, 1992년말 : 52,327,539,858원, 1993년말 : 57,417,038,245원)을 보유하고 있으며 손금불산입되는 비업무용부동산등에 관련된 차입금 지급이자도 1992사업년도에는 1,086,091,034원, 1993사업년도는 800,009,200원에 이르고 있음이 확인된다.

(2) 처분청은 위와 같이 청구법인이 차입금과다법인이고 비업무용부동산을 보유하고 있을 뿐만 아니라 청구법인이 장부상 계상한 쟁점“선급금”은 특수관계에 있는 법인에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금이라 하여 어음발행일로부터 상환일까지의 가지급금 적수를 계산하여 그 인정이자를 익금산입(1995.4.15)하는 한편 그 가지급금 적수에 상당하는 차입금 지급이자를 다음과 같은 경위로 손금불산입(1997.11.1)하고 이월결손금을 차감한 후 이 건 세액을 고지하였음이 확인된다.

<다 음 >

(단위 : 원)

(3) 청구법인의 선급금보조장, 전표(지출결의서), 약속어음발행부, (주)OOO정밀의 선수금보조장, 전표(지출결의서) 및 약속어음할인시의 전표(지출결의서)와 할인은행의 각 할인어음에 대한 할인료계산서(대출금계산서) 내용을 살펴보면 어음의 결제일은 대부분이 90～120일 정도이고 할인일은 어음발행일로부터 1～10일 정도 이내로 확인되고 있고 그 기장내용을 예시하면 다음과 같다.

<다 음 >

① 청구법인

② (주)OOO정밀

③ (주)OOO정밀의 할인장부 (위 금액중 65,000천원)

(4) 청구법인은 (주)OOO정밀(주식회사 OOO카본에 대하여는 적수계산의 근거가 되는 장부미비로 청구법인이 다투고 있지 아니함)에 대한 장부상 어음대여에 대하여 차입금지급이자손금불산입액을 산정함에 있어 청구법인의 자금부담액은 어음만기일이므로 처분청이 산정한 가지급 적수(교부일～상환일)에서 교부일로부터 청구법인의 자금부담이 실지 발생한 어음만기일(결제일)까지의 적수는 차감해야 된다고 주장하고 있어 이 건 업무무관가지급금 적수를 별지(1)(2)와 같이 원 단위까지 계산하여 대비하면 다음과 같음이 확인된다.

( 단위 : 원 )

주) 교부일～상환일까지의 적수는 처분청 계산금액임.

(5) 청구법인의 선급금기장에 대한 처분청 의견에 의하면 청구법인은 과다한 설비투자(광주광역시 광산구 OO공단내 공장건설 200억, 태국현지법인출자 30억)와 수입자유화에 따른 값싼 수입건전지의 시장잠식으로 1989년이후 부도위기에 처하는등 매우 심각한 자금난에 봉착하여 자금조달을 위한 어음할인이 청구법인에게는 이루어지지 않아 1989년부터 1993년까지 계속적으로 특수관계에 있는 법인인 (주)OOO정밀 및 (주)OOO카본에 약속어음을 발행교부하고 선급금계정에 계상한 뒤 특수관계에 있는 법인에서 할인하여 일정기간 사용후 상환하였던 것으로 조사되고 있다.

라. 판단

(1) 위 사실관계를 종합하여 판단컨대, 청구법인은 각 은행으로부터의 대출한도액 초과로 어음을 할인할 수 없었고 심각한 자금난으로 인하여 자금조달을 위한 방편으로 이와 같이 특수관계에 있는 법인에게 선급금 명목으로 약속어음을 발행, 교부한 다음 특수관계에 있는 법인에서 할인한 금액을 어음결제일 전에 청구법인이 사용하고 그 어음만기일에 결제를 한 것으로, 이 건 선급금은 청구법인과 같이 금융업을 영위하지 아니하는 법인이 특수관계자에게 당해법인의 업무와 직접적인 관련이 없이 자금을 대여한 것이어서 법인세법 시행령 제43조의 2 제10항에서 규정하고 있는 가지급금의 범위에 속한다고 할 것이나, 지급어음으로 교부한 가지급금은 동 어음의 지급일자에 청구법인의 자금으로 어음금액을 결제함에 따라 실제로 청구법인의 자금부담은 어음결제일에 발생하므로 그 인정이자를 계산하기 위한 기산일은 어음교부일이 아니라 어음결제일부터라고 보아야 할 것이다.

(2) 이 건의 경우, 어음결제일로부터 인정이자를 계산할 경우 별지1, 2명세와 같이 청구외 (주)OOO정밀에 대한 어음결제일부터 가지급금상환일까지의 청구법인의 가지급금 적수가 부수로 산출되고 있어 인정이자를 계산할 가지급금적수는 발생되지 아니하는 바, 이는 위에서 살펴본 바와같이 청구외 (주)OOO정밀이 청구법인으로부터 교부받은 지급어음을 자신의 책임하에 할인한 후 이를 어음결제일 이전에 청구법인에게 상환한 것에 기인한 것으로서 청구법인의 (주)OOO정밀에 대한 부수의 가지급금 적수는 사실상 가수금적수에 해당하는 것이므로 처분청이 어음교부일부터 상환일까지의 가지급금 적수를 산정한 후 인정이자를 계산하여 익금산입하고 관련 차입금 지급이자를 손금불산입한 처분은 잘못이라고 할 것이다.

(3) 그러므로 처분청이 청구법인의 1992, 1993사업연도에 익금산입한 가지급금인정이자중 청구외 (주)OOO정밀과 관련된 인정이자 252,424,927원과514,835,352원을 익금산입에서 제외하여야 하고, 이에따라 관련 차입금이자중 별지3과 같이 계산된 1992사업연도분 179,087,975원 및 1993사업연도분 426,545,577원은 손금불산입하여야 하며, 동 사업연도의 이월결손금을 조정하여 1994, 1995사업연도 과세표준을 경정함이 타당하다고 판단된다.

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

( 별지 3 )

타법인 주식 또는 임야등에 관련한 차입금 지급이자 계산내역

1. 1992사업년도

- (주)OOO정밀에 대한 1992사업년도 가지급금 인정이자는

252,424,927원

2. 93사업년도

- (주)OOO정밀에 대한 1993사업년도 가지급금 인정이자는

514,835,352원