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[청구번호]
조심 2017서2666 (2018.12.27)
[세 목]
법인
[결정유형]
재조사
[결정요지]
쟁점차입거래와 쟁점스왑거래의 경제적 실질은 사실상 연속된 하나의 거래로 쟁점스왑포인트는 원화조달자금에 소요된 지급이자에 해당한다 할 것인 점 등에 비추어 쟁점스왑포인트를 이자비용으로 보아 과소자본세제를 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음. 또한, 청구법인은 해당 한정의견 표명 사유가 비교대상업체의 영업이익률에 중요한 영향을 미치는지 여부에 대해 별다른 입증자료를 제시하지 못하고 있고, 조사청이 사용한 Kisvalue는 일반에 공개되는 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움.다만, 처분청이 산정한 비교대상업체는 유의미한 통계적 분석 결과를 도출하기에는 표본수가 적고, 2개 비교대상업체 간의 영업이익률 편차가 크게 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 비교대상업체를 추가 선정하고, 합리적인 판매관리비 배분기준에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당함
[관련법령]
[참조결정]
조심2014서4114 / 국심2003중3619 / 조심2015서1305 / 조심2008서3919
[주 문]
OOO세무서장이 2016.9.8. 청구법인에게 한 2015사업연도 법인세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원의 부과처분(2012～2014사업연도의 경우 결손금 감액) 및 2016.10.20. 청구법인에게 한 2014사업연도 법인세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원, 2015사업연도 법인세 OOO원 합계 OOO원의 부과처분(2013사업연도의 경우 결손금 감액)은 청구법인과 영업특성이 유사한 비교대상업체를 추가로 선정하고, 업종특성에 맞는 합리적인 사업부문별 판매관리비 배분기준을 마련하여 정상가격을 재조사하며, 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하며, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 OOO에 본사를 두고, 유압 부품 및 시스템을 비롯한 자동차, 에너지, 방위산업 등에 소요되는 부품의 제조․판매사업을 영위하는 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 유압기 부문의 한국 자회사로, 1991.8.5. 설립되어 주로 유압 관련 부품(상품)을 수입하여 국내에 판매하는 사업을 영위하고 있고, 2012～2015사업연도 중 OOO 주식회사를 인수하기 위해 OOO에 소재한 OOO과 OOO(이하, ‘OOO’과 ‘OOO’를 합하여 “국외지배주주”라 한다)로부터 OOO 유로의 외화(원화 OOO원 상당, 이하, “쟁점외화차입금”이라 한다)를 차입(이하 “쟁점차입거래”라 한다)하는 한편, 쟁점차입금 상환시 환위험을 회피할 목적으로 OOO, OOO과 유로화를 미리 약정한 환율로 원화와 교환하기로 하는 외환(FX)스왑계약을 체결(이하 “쟁점스왑거래”라 한다)하였으며, 쟁점스왑거래시 국외지배주주는 청구법인이 각 은행에 부담하여야 하는 파생상품채무에 대한 지급보증을 하였고, 쟁점스왑계약에 따라 지급한 스왑포인트(이하 “쟁점스왑포인트”라 한다) 상당액을 ｢법인세법｣상 손금(통화선도거래손실)으로 계상하여 법인세를 신고하였다.
나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2015.12.15.부터 2016.7.4.까지 청구법인의 2010～2014사업연도 법인세 통합조사를 실시하여 ① ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”이라 한다) 제4조 규정 등에서 정하는 거래순이익률법에 따른 정상가격 산정을 위해 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 하고, ‘OOO’와 ‘OOO’을 합하여 “2개 비교업체”라 한다)를 비교대상업체로 선정하여 2개 비교업체의 판매부문 평균 영업이익률과 청구법인의 판매부문 영업이익률의 차이에 대한 정상가격 과세조정을 실시한 결과 OOO원(2012년 OOO원, 2013년 OOO원, 2014년 OOO원, 2015년 OOO원)을 익금산입하는 한편, ② 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래를 원화 자금 차입을 위해 연결된 하나의 차입거래로 보아 쟁점스왑포인트는 국조법 제14조 제1항 규정의 배당으로 간주되는 이자에 해당된다 하여 쟁점스왑포인트 중 OOO원(2013년 OOO원, 2014년 OOO원, 2015년 OOO원)을 손금불산입 하는 등 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2016.9.8. 청구법인에게 2015사업연도 법인세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원(2012～2014사업연도의 경우 결손금 감액)을, 2016.10.20. 청구법인에게 2014사업연도 법인세 OOO원, 농어촌특별세 OOO원, 2015사업연도 법인세
OOO의 투자법인으로 설립되어 일본법인이 의결권 있는 지분의 34% 정도를 소유하고 있었고, 이 건 정상가격 과제조정 대상 사업연도 중 일본법인으로부터 상당한 규모의 매입 거래를 하고 있어 비교대상이 될 만한 객관적인 거래로 보기 어렵다.
(다) (사업부문별 판매관리비 배분기준) 같은 회사라 하더라도 도매업, 제조업 및 부동산임대업 등 업종별로 판매비와 관리비의 수준이 다르므로 단순히 각 영위업종별 매출액에 비례하여 판매비와 관리비를 배분하는 것은 합리적이지 못하다 할 것(조심 2014서4114, 2016. 2.11.)인바, 처분청은 이 건 정상가격 조정을 위한 2개 비교업체의 구분손익계산서 작성시 제조부문과 판매부문의 경우 회사가 수행하는 기능과 부담하는 위험이 다른데도 각 부문별 매출액을 기준으로 판매관리비를 일괄 배분하여 산정된 영업이익률을 기초로 정상가격 조정을 하여 불합리하다.
(라) (공개되지 않은 정보 활용) 과세관청에서 납세자에게 공개하지 않는 내부 자료를 활용하여 일방적으로 비교대상을 선정하거나 구분손익을 산정하여 과세하는 경우 그 객관성, 형평성 및 공정성이 담보될 수 없게 되는 점을 감안하여 국조법 시행령 제5조 제1항 제2호에서 정상가격 산출방법 선택시 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높아야 한다고 규정하고 있고, OECD 지침 및 UN 조세위원회 이전가격 소위원회의 보고서에서도 같은 취지의 내용을 포함(OECD 지침 3.36, 위 UN 보고서 Chapter 7, 2.92)하고 있는바, 2개 비교업체의 재무제표 및 구분손익계산서는 청구법인이 확보할 수 없는 자료여서 이 건 처분청의 정상가격 과세조정은 국조법 시행령 제5조 제1항 제2호 규정에 반하여 위법하다(국심 2003중3619, 2004.5.4.). 나아가, 처분청이 업체별 현장확인을 실시하고 관련 직원들과 인터뷰를 통해 청구법인과 2개 비교업체 간의 판매기능, 구매기능, 관리기능, 시장위험, 재고위험, 제품보증위험, 외환위험 및 무형자산보유여부 등의 유사성을 확인하였다고 주장하나, 이 역시 청구인이 확보ㆍ이용할 수 없는 자료이다.
(2) 정상가격 산출시 평균값 등의 통계학적인 방법을 이용하는 것은 관찰치(비교대상기업)로부터 추출된 중심화 경향(central tendency)을 파악하기 위한 것(OECD 지침 3.57 및 3.62)이고, 비교대상 거래를 합리적으로 선정하였다고 하더라도, 당해 거래를 토대로 산정되는 정상가격 범위에 상당한 차이가 존재한다면 그 구체적인 원인을 분석하여 가장 합리적인 특정가격을 찾아 과세하여야 하고, 단순히 중위값을 바로 적용하여 과세하는 것은 합리적으로 볼 수 없는 것(OOO고등법원 2010.7.20. 선고 2009누27482 판결)이며, 특히, 거래순이익률 방법은 다수의 표본을 전제로 하는 통계적 방법임에도 2개 비교대상만을 사용하는 것은 더욱 부적절하다.
이 건 2개 비교업체의 경우 대상기간 동안 2배 이상의 영업이익률의 차이가 나타나 어느 특정한 값에 수렴한다고 볼 수 없는 상황이고, 조세심판원에서 비교가능회사가 4개인 경우에도 비교가능성에 제한이 있는 것으로 보아 검색의 범위를 확대하여 비교대상회사를 선정하는 것이 타당하다는 사유로 재조사 결정(조심 2015서1305, 2016.7.18.)한 바도 있는데 이 건의 경우 단, 2개의 비교대상 업체만 선정함으로써 사분위법은 사용할 수 없고 정상가격도 오로지 평균값을 선택할 수 밖에 없어 비교대상 값의 오류가능성을 배제할 수 없는 등 처분청이 산정한 정상가격을 합리적인 대표성을 갖는 값으로 볼 수 없다.
(3) 설령, 처분청의 비교대상업체 선정이 타당하다 할 지라도 청구법인은 판매업자 중에서 매출의 대부분이 상품매출이고 사업규모 측면에서 청구인과 매출 및 직원 수가 유사하여 비교가능성이 높은 5～6개 업체를 비교대상으로 선정하여 정상가격 여부를 검토하였는바, 청구법인에 매년 작성한 이전가격보고서상의 비교대상업체를 포함하여 정상가격을 다시 산정하여야 한다. 조세심판원에서도 수입차 도매업체의 경우 청구인이 선정한 소매업체를 추가하여 비교대상기업을 재조사한 후 정상가격을 산정함이 타당하다고 판단한 바 있다.
(4) 조사대상기간 동안 청구인의 고객이 속한 오일/가스, 선박 부문, 건설 산업 등이 대부분 불황기였는데, 처분청이 주장하는 중위값 기준 12.23～16.0% 수준의 수익률은 불황 시장에서 현실적으로 달성하기 어려운 수준으로, 이 사건 처분은 청구인이 처한 사업 환경의 변화를 전혀 고려하지 않은 것이다.
[쟁점스왑포인트 관련]
(1) 조세회피목적이 아닌 이상 납세의무자가 선택한 법률관계는 존중되어야 할 것으로 처분청은 청구법인의 쟁점스왑거래가 불법, 가장 행위가 없었다는 점은 인정하면서도 국외 지배주주 및 제3자 은행과 각각 체결한 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래를 연결된 하나의 거래로 간주하는 것은 자의적인 해석이고, 처분청이 인용한 선결정례(조심 2008서3919, 2010.11.24.)의 경우 이자율 변동 위험을 회피한 거래이나, 이 건 쟁점스왑거래는 순수한 환위험을 회피하기 위한 것으로 국외 특수관계자에게 지급하는 이자금액의 절감효과가 없어 원용대상으로 볼 수 없다.
(2) 과소자본세제는 국외 지배주주로부터 차입한 금액과 국외 지배주주의 지급보증에 의해 제3자로부터 차입한 금액을 대상으로 하는바, 이 건 쟁점스왑거래는 금융시장에서 이용가능한 전형적인 파생상품 계약이고, 차입금과 근본적으로 많은 차이가 있으므로 제3자로부터 차입한 금액이 없는 이 건의 경우 과소자본세제가 적용될 수 없다.
(3) 통상 이자는 기초 자산가격의 변동과 무관하게 얻어지는 소득이고, 스왑포인트는 계약 당시 선물환율과 현물환율의 차이로 통화선도 거래 손실로서 실무적으로 마이너스 스왑포인트도 가능하므로 처분청 논리대로 플러스인 스왑포인트를 이자에 포함하는 경우 마이너스 스왑포인트는 역으로 이자에서 제외하여야 할 것인데 처분청은 마이너스 스왑포인트는 과소자본세제 적용대상이 아니라는 의견을 제시하고 있어 동일한 거래에 대해 과세 소득을 달리하는 것은 세법에 근거하지 않은 자의적인 해석이고, 실무상 환위험 헷지를 목적으로 외환스왑 계약이 많이 체결되고 있으나, 외환스왑 계약에서 발생한 스왑포인트를 과소자본세제 대상 이자비용으로 보아 자발적으로 세무신고 하거나 그 동안 과세된 선례도 없다.
나. 처분청 의견
[이전가격 관련]
(1) 청구법인의 평균 영업이익률은 5%이나, OOO의 평균 영업이익률은 10%로 그룹 내에서 현저히 낮은 것으로 분석되고, 관계 회사들 간의 물품 판매시 연도별, 지역별 Mark-up 적용 비율이 상이한 등 청구법인이 해외 관계회사들로부터 고가로 상품을 수입함으로써 소득을 이전한 것으로 판단하였으며, 처분청은 비교대상업체 선정을 위해 유압관련 부품 경쟁업체 9곳을 선정하여 검토한 결과 7곳은 특수관계자와 거래가 50% 이상이거나 상품외 매출이 90% 이상이어서 제외하였고, 최종 2개 비교대상 업체를 선정하였으며, 2개 비교대상 업체와 청구법인의 수행기능, 사용자산, 부담 위험 등을 비교․분석한 결과 유사한 것으로 나타나 비교대상업체로 선정하였다.
(2) 조사 당시 조사청은 상업용데이터베이스와 청구법인 및 동종업종 직원의 인터뷰를 통해 최선의 노력으로 자료를 확보하여 청구법인의 상품과 질적으로 유사한 비교대상업체를 선정하였고, 청구법인의 구분손익계산서와 동일한 논리(매출액 비율로 안분)로 비교대상업체의 구분손익계산서를 작성하여 영업이익률을 비교하였으므로 청구법인이 정상가격보다 고가로 수입한 상품에 대하여 이전가격소득을 조정한 당초 처분은 정당하다.
(3) 조사 당시 청구법인이 제시한 비교대상업체는 아래 ＜표1＞과 같이 청구법인과 취급재화의 종류가 상이하고 기능상의 차이도 존재하여 비교대상이 될 수 없어 비교대상업체에서 제외한 것이다.
OOO
[쟁점스왑포인트 관련]
(1) 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래는 경제적 실질이 연결된 하나의 거래에 해당한다.
(가) 국외지배주주는 청구법인이 환위험 없이 원화자금을 사용할 수 있도록 청구법인이 외환스왑계약에 따라 국내은행에 부담하여야 하는 채무를 지급보증한 것이고, 청구법인 납입자본금의 5배가 넘는 외화차입금과 관련된 외환스왑계약을 국외지배주주의 지급보증 없이는 할 수 없었고, 반대로 국외지배주주나 국외특수관계사가 청구법인에게 원화자금을 직접 대여하였다면, 본인들이 환위험을 부담할 수밖에 없었을 것이며, 청구법인 또한 높은 이자율을 부담하였을 것이다.
(나) 따라서, 조사청은 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래는 청구법인이 원화자금을 사용하기 위하여 경제적 실질이 연결되는 하나의 거래로 판단하였고, 청구법인이 외환스왑계약에 따라 외환스왑계약의 기초가 되는 외화금액에 만기일에 적용하기로 약정한 계약환율(선물환율)을 곱한 원화금액에서 외화금액에 계약일 당시의 현물환율을 곱한 금액을 차감한 금액을 실질적으로 청구법인이 원화자금을 사용하기 위하여 이자 성격으로 부담한 금액으로 보았다.
(2) 쟁점스왑포인트는 원화와 유로화 양 통화의 금리 차이가 반영된 것으로 그 성질상 이자로 볼 수 있다.
(가) (쟁점차입거래 및 쟁점스왑거래 경위) 청구법인이 국외 특수관계사로부터 차입한 외화차입금은 OOO의 사업 포트폴리오 확충 등 경영 전략상의 목적으로 국내 소재 기업 OOO 주식회사를 인수하는 과정에서 인수주체가 된 청구법인이 재무상 인수 자금이 부족하자, 기업인수에 필요한 원화자금을 OOO의 자금센터 역할을 맡고 있는 룩셈부르크 법인OOO로부터 유로화 자금을 차입하게 된 것으로 청구법인은 외화차입금을 원화로 환전하여 주식 인수대금 등으로 사용하였고, 추후 상환하여야 할 외화(유로화)차입금 원금의 환율변동을 회피할 목적으로 국내은행과 만기일(계약일로부터 1년 이내)에 약정된 계약환율(선물환율)로 계산한 원화와 외화차입금 원금에 해당하는 유로화를 교환하기로 하는 외환스왑계약을 체결하였다.
(나) (스왑포인트 산정구조) 청구법인은 쟁점차입금 원금의 상환 시의 환율변동 위험을 회피할 목적으로 차입기간 동안 은행과 계약기간을 1년 이내로 하는 쟁점스왑거래를 체결하고, 쟁점스왑거래에서 향후 발생할 수 있는 스왑부채의 지급을 국외지배주주가 보증하였다. 이러한 스왑계약은 다른 통화를 일정 기간이 경과한 이후에 교환하는 것으로 양 통화의 기간 이자 또한 교환하여야 하는바, 외환(FX)스왑계약은 양 통화의 이자율 차이가 스왑계약을 체결할 당시의 유로화 현물환율과 선물환율의 차이인 스왑포인트(Swap Point)로 표시된다.
(다) (쟁점스왑포인트 성격) 스왑포인트는 현물환율과 양 통화(유로화/원화)의 금리차 그리고 선물환 계약기간을 곱하여 산출되는 것으로 실질적으로 청구법인이 쟁점외환스왑거래 계약기간 동안 환율변동에 따른 위험 없이 필요한 원화자금을 사용하기 위하여 유로화의 현물환율과 선물환율의 차이를 이자비용으로 지급한 것으로 보아야 한다.
(라) (외환스왑과 통화스왑의 차이 등) 청구법인은 쟁점차입금을 국내은행과 원화로 교환하면서 국내은행에 원화의 이자율과 유로화의 이자율의 차이를 정산하여 만기일에 지급한 것으로 일정 기간마다 이자를 교환한 통화스왑계약과 구별되나, 외화자금을 원화자금과 미래에 교환하는 것에 있어 동일한 효과를 가지는바, 외환스왑과 통화스왑의 차이는 계약기간의 차이(외환스왑은 1년 이내의 단기, 통화스왑은 1년 이상의 장기)와 기간 차이에 따른 이자 지급방법의 차이(외환스왑은 계약일에 약정한 스왑포인트를 통하여 만기일에 이자 정산, 통화스왑은 6개월 등 일정 기간마다 이자를 교환)로 이론적으로나 실질적으로 이러한 차이 외에는 동일한 스왑거래로 취급할 수 있다.
(마) 청구법인이 쟁점스왑거래를 통하여 만기시마다 은행에 스왑포인트만큼 원화를 지급한 것은 원화의 이자율이 유로화의 이자율보다 높았기 때문으로 쟁점스왑포인트는 국내은행으로부터 차입시 지급하여야 할 원화차입금의 이자와 해외 특수관계자에게 지급할 쟁점외화차입금의 이자와의 차액유로화차입금의 이자를 상계하여 발생된 것이므로 실질적으로 이자에 해당하는 것이다.
(바) 따라서, 조사청이 청구법인과 국외특수관계사 간의 쟁점외화차입거래와 국외지배주주가 지급을 보증한 청구법인과 은행 간의 쟁점외환스왑거래를 청구법인이 원화자금을 조달하기 위한 연결된 하나의 거래로 보고 쟁점외환스왑거래에서 발생한 쟁점스왑포인트 상당액을 국외지배주주가 보증한 차입금의 이자로 보아 배당간주이자 손금불산입 규정을 적용한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
① 국외 특수관계자로부터 유압기 매입에 대해 비교대상업체의 거래순이익률로 정상가격을 산정하여 과세한 처분의 당부
② 국외지배주주로부터 쟁점외화차입거래와 환위험 헤지를 위한 쟁점스왑거래를 하나의 차입거래로 보아 과소자본세제를 적용하여 과세한 처분의 당부
나. 관련 법령 등
(1) 국제조세조정에 관한 법률
제4조【정상가격에의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법 : 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법 : 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
제14조【배당으로 간주된 이자의 손금 불산입】① 내국법인(외국법인의 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 차입금 중 국외지배주주로부터 차입한 금액(친족 등 대통령령으로 정하는 국외지배주주의 특수관계인으로부터 차입한 금액을 포함한다)과 국외지배주주의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다)에 의하여 제3자로부터 차입한 금액이 그 국외지배주주가 출자한 출자금액의 2배(2015.1.1.이전은 3배)를 초과하는 경우에는 그 초과분에 대한 지급이자 및 할인료는 그 내국법인의 손금에 산입하지 아니하며 대통령령으로 정하는 바에 따라 ｢법인세법｣ 제67조에 따른 배당 또는 기타사외유출로 처분된 것으로 본다. 이 경우에 차입금의 범위와 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액 및 출자금액의 산정방법은 대통령령으로 정한다.
② 제1항에 따른 국외지배주주의 출자금액에 대한 차입금의 배수는 업종별로 구분하여 따로 대통령령으로 정할 수 있다.
③ 내국법인이 대통령령으로 정하는 바에 따라 차입금의 규모 및 차입 조건이 특수관계가 없는 자 간의 통상적인 차입 규모 및 차입 조건과 같거나 유사한 것임을 증명하는 경우에는 그 차입금에 대한 지급이자 및 할인료에 대해서는 제1항과 제2항을 적용하지 아니한다.
④ 제1항을 적용받는 내국법인이 각 사업연도 중에 지급한 이자와 할인료에 대하여 국외지배주주에 대한 소득세 또는 법인세를 원천징수한 경우에는 제1항에 따른 배당에 대한 소득세 또는 법인세를 계산할 때 이미 원천징수한 세액과 상계하여 조정한다.
제4조 【정상가격의 산출방법】② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
가. 매출에 대한 거래순이익의 비율
나. 자산에 대한 거래순이익의 비율
다. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율
라. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율
마. 그 밖에 합리적이라고 인정될 수 있는 거래순이익률
제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황 간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 그 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
1. ｢외국환거래법｣에 따른 비거주자 또는 외국환은행에 대하여 외화로 예치하거나 대출하는 방법
2. ｢외국환거래법｣에 따른 비거주자 또는 외국환은행이 발행한 외화표시증권을 인수하거나 매매하는 방법
③ 법 제14조 제1항을 적용할 때 국외지배주주에 제3조 제1항 제1호에 따른 외국주주와 같은 항 제2호에 따른 외국법인이 모두 포함되어 있는 경우에는 외국법인으로부터 차입한 금액과 외국법인의 지급보증(담보의 제공 등 실질적으로 지급을 보증하는 경우를 포함한다. 이하 같다)에 따라 제3자로부터 차입한 금액은 외국주주로부터 차입한 금액과 외국주주의 지급보증에 따라 제3자로부터 차입한 금액에 합산한다.
④ 법 제14조를 적용할 때 내국법인이 국외지배주주로부터 차입하거나 국외지배주주의 지급보증으로 제3자로부터 차입한 금액은 사업연도 종료일 현재의 ｢외국환거래법」에 따른 기준환율 또는 재정환율을 적용하여 환산한다.
제25조【손금 불산입액의 계산방법】① 법 제14조 제1항에 따른 손금에 산입하지 아니하는 것으로 보는 금액은 내국법인이 국외지배주주로부터 차입한 전체 차입금 중 이자율이 높은 차입금(같은 이자율이 적용되는 차입금이 둘 이상인 경우에는 차입시기가 늦은 차입금부터 적용한다)부터 차례대로 각 차입금에 해당 이자율을 곱하여 합산한 이자 및 할인료로 하고, 합산하는 한도는 이자율이 높은 차입금의 적수(적수)부터 누적한 적수가 초과 적수가 될 때까지로 하며, 누적한 적수가 초과 적수보다 많아지게 되는 때의 마지막 차입금의 적수 중 초과 적수보다 많아지는 부분은 제외한다.
② 제1항에서 합산하는 이자 및 할인료의 범위는 제24조에 따른 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금 상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 모두 포함한다. 다만, 건설자금이자는 이자 및 할인료의 범위에서 제외한다.
⑥ 법 제14조 제1항을 적용할 때 국외지배주주로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 ｢법인세법｣ 제67조에 따른 배당으로 처분된 것으로 보며, 국외지배주주의 지급보증에 의하여 제3자로부터 차입한 금액에 대한 이자 중 손금에 산입되지 아니한 금액은 ｢법인세법｣ 제67조에 따른 기타사외유출로 처분된 것으로 본다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
1. 재화나 용역의 종류 및 특성
가. 유형재화의 거래인 경우 : 재화의 물리적 특성, 품질 및 신뢰도, 공급 물량·시기 등 공급 여건
나. 용역의 제공인 경우 : 제공되는 용역의 특성 및 범위
다. 무형자산의 거래인 경우 : 거래 유형(사용허락 또는 판매 등), 자산의 형태(특허권, 상표권, 노하우 등), 보호기간과 보호 정도, 자산 사용으로 인한 기대편익
2. 사업활동의 기능 : 설계, 제조, 조립, 연구·개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험 : 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자·사용 및 연구·개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산 : 자산의 유형(유형자산·무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건 : 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건 : 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매·소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기·제품 주기 등)
7. 사업전략 : 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
(4) 법인세법 제42조【자산ㆍ부채의 평가】① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 재고자산 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
(5) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.
3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채
5. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도 등
다. 사실관계 및 판단
(1) OOO과 청구법인 사업내용은 다음과 같다.
(가) OOO은 OOO에 소재하고 있고, 유압부품 및 시스템을 비롯하여 자동차, 에너지, 방위산업 등의 부품을 제조․판매하고 있는바, OOO 주요 사업부문은 크게 전력과 산업부문으로 구분되어 있고, 산업 부문은 ① 유압기, ② 항공우주, ③ 트럭, ④ 자동차 부문이 포함되어 있으며, 청구법인은 OOO의 산업부문 중 유압기부문에 속하는 사업을 주로 영위하고 있다.
(나) 청구법인은 현재 펌프, 유압기기 및 관련 부품의 수입, 판매를 주요 사업으로 영위하면서 판매 부품에 대한 에프터세일즈 서비스도 제공하고 있고, 국내 주거래처는 OOO 등이다.
(다) 청구법인의 법인등기부등본은 아래와 같고, 유압기계 등 도매․유통업이 주업으로 되어 있는 사실이 나타난다.
OOO
(라) 청구법인의 2015사업연도 법인세 신고서에 첨부된 주식변동상황명세서를 살펴보면, 아래와 같이 미국 본사인 OOO의 자회사로 룩셈부르크 소재 OOO이 청구법인의 주식 100%를 소유하고 있다.
OOO
(마) 청구법인의 재무구조
OOO
2) 손익계산서
OOO
(2) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.
(가) 조사청이 이 건 청구법인이 국외 특수관계자인 OOO으로부터 수입한 유압기의 정상가격 산출 과정은 다음과 같다.
1) 조사청은 재무정보 상업용데이터베이스 OOO와 청구법인 직원 및 동종업계 관련자 인터뷰 결과를 토대로 아래 ＜표2＞와 같이 동종업체 경쟁사 9개 중 7개사를 제외한 2개 업체를 비교대상업체로 선정하였다.
OOO
2) 조사청은 청구법인과 비교대상업체의 판매, 구매, 일반관리 기능 등 아래 ＜표3＞과 같이 비교․분석한 요약자료를 제시하였다.
OOO
3) 조사청은 비교대상기업의 영업이익률을 산정하기 위해 금융감독원 전자공시시스템에 공시된 손익계산서를 기초로 제조(제품) 부문과 판매(상품) 부문을 구분하여 각 부문별 손익계산서를 작성하였는바, 2개 부문에 공통적으로 발생된 판매비와 관리비는 매출액 비율로 안분계산 하였고, 2개 비교대상업체의 판매 부문의 구분손익계산서상 영업이익률 평균값과 청구법인 영업이익률 차이를 조정하여 이전가격 소득금액을 산정하였는바, 그 결과는 아래 ＜표4＞와 같다.
OOO
OOO
(나) 2014사업연도 청구법인의 ‘이전가격 보고서’에 의하면 정상가격산출방법으로 거래순이익률방법(수익성지표 : 영업이익률)을 적용한 결과 청구법인의 해외 특수관계자와 거래로 인한 영업이익률이 국조법상 정상가격 원칙에 부합하는 것으로 되어 있는바 주요내용은 다음과 같다.
1) 비교가능회사 검색 : OOO 데이터베이스를 검색하여 청구법인과 유사한 업종을 영위하는 774개 회사를 추출한 후 2010～2012사업연도 중 ① 외부감사를 받지 않았거나 적정의견을 받지 못한 회사 및 재무정보가 없는 회사, ② 영업손실이 발생한 회사, ③ 상품판매 매출액이 매출액 대비 60% 이하인 회사, ④ 3년 평균 연구개발비용 비율이 매출액 대비 3% 이상인 회사, ⑤ 3년 평균 마케팅비용 비율이 매출액 대비 3% 이상인 회사, ⑥ 특정 사업연도에 상당한 정도의 특수관계자 거래를 하고 있는 회사 614개를 제외한 후 나머지 160개 회사 중 질점 검색을 수행하여 다른 산업에 종사, 현저히 다른 상품을 판매, 무형자산 소유 등 기능이 상이한 회사들 154개를 제거하여 최종 6개 회사[OOO]를 비교대상업체로 선정하였다.
2) 정상가격의 결정
OOO
(다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청과 청구법인은 정상가격산출방법으로 국조법 제4조 규정의 거래순이익률법을 채택하여 정상가격 과세조정을 실시한 것에 대해서는 다툼이 없는바, 청구법인은 처분청이 비교대상업체로 선정한 OOO의 경우 외부감사인이 2011사업연도 재무제표에 대해 한정의견을 표명한 사실을 근거로 신뢰성이 낮은 재무정보를 기초로 한 이 건 정상가격 과세조정이 부당하다고 주장하나, 청구법인은 해당 한정의견 표명 사유가 이 건 정상가격 과세조정 대상인 2012～2015사업연도의 OOO 영업이익률에 중요한 영향을 미치는지 여부에 대해 별다른 입증자료를 제시하지 못하고 있는 점, 청구법인은 2개 비교업체의 재무제표 및 구분손익계산서는 청구법인이 확보할 수 없는 자료로서 국조법 시행령 제5조 제1항 제2호 규정에 반하여 위법하다고 주장하나, 조사청은 일반에 공개되어 있는 상업용데이터베이스 OOO상에서 동종 경쟁업체 9개를 선정한 후 해당 업체들의 영업특성 등을 고려하여 2개 비교대상업체를 최종 선정한 것으로 조사청이 실시한 2개 비교대상업체 현장확인 등은 비교대상업체 선정 과정에서 비교가능성을 높이기 위한 검증절차로서 비공개 정보를 활용한 것으로 보기는 어려워 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
다만, 처분청은 동종업체 경쟁사 9개 업체를 선정한 후 이 중 거래유형 등을 토대로 7개사를 제외하여 최종 2개 업체만을 비교대상업체로 선정하였으나, 유의미한 통계적 분석 결과를 도출하기에는 표본수가 적고, ＜표4＞와 같이 처분청이 선정한 2개 비교대상업체 간의 영업이익률 편차가 크게 나타나는데도 처분청은 이에 대한 구체적인 원인 분석 없이 단순 평균값을 정상가격으로 산정하는 등 처분이 산정한 정상가격의 비교가능성이 낮은 것으로 보이는 점, 거래순이익률방법은 매출원가 및 판매비와 일반관리비 등 영업비용이 반영된 순이익률지표 또는 영업이익률에 기초하여 정상가격을 산출하는 것이므로, 다른 정상가격 산출방법 중 거래가격에 기초하는 “비교가능 제3자 가격방법”이나 매출총이익률에 기초하는 “재판매가격방법” 또는 “원가가산방법”과 달리 상품의 차이나 거래단계 등 사업활동의 기능상 차이 등에 의한 영향이 적으므로(대법원 2014.8.20. 선고 2012두23341 판결), 2개 비교업체 외에 청구법인과 동일한 품목을 취급하는 비교대상업체 추가 선정이 어려운 경우 청구법인의 이전가격보고서상 유사품목을 취급하여 선정된 비교대상업체 등을 감안하여 이 중 청구법인과 영업특성이 유사한 업체를 이 건 정상가격 산정을 위한 비교대상업체로 추가 선정할 필요가 있는 것으로 보이는 점, 같은 회사라 하더라도 도매업, 제조업 및 부동산임대업 등 업종별로 판매비와 관리비의 수준이 다르므로 단순히 각 영위업종별 매출액에 비례하여 판매비와 관리비를 배분하는 것은 합리적이지 못하므로(조심 2014서4114, 2016.2.11.), 청구법인과 비교대상업체로 선정된 업체의 구분손익계산서 작성시 업종별 특성을 반영한 합리적인 판매관리비 배분기준을 마련하여 이에 따른 영업이익률을 정상가격으로 산정하여야 할 것인 점 등에 비추어 처분청은 청구법인과 영업특성이 유사한 비교대상업체를 추가 선정하고, 사업부문별 합리적인 판매관리비 배분기준에 따라 정상가격을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.
(가) 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래의 구조는 다음과 같다.
OOO
(나) 청구법인은 국내 소재 기업 OOO 주식회사를 인수하기 위해 필요한 자금을 OOO의 자금센터 역할을 맡고 있는 룩셈부르크 법인 OOO로부터 유로화로 차입하였고, 이를 원화로 환전하여 주식 인수대금 등으로 사용하였고, 청구법인은 외화차입금을 원화자금으로 교환하여 사용한 사실에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.
(다) 청구법인은 향후 상환하여야 할 쟁점외화차입금 원금의 환율변동을 회피할 목적으로 국내은행과 만기일(계약일로부터 1년 이내)에 약정된 계약환율(선물환율)로 계산한 원화와 외화차입금 원금에 해당하는 유로화를 교환하기로 하는 쟁점외환스왑거래 계약을 체결하였고, 쟁점스왑거래에 따른 쟁점스왑포인트와 청구법인이 은행에 지급한 금액을 살펴보면 아래 ＜표6＞과 같다.
＜표6＞ 청구법인이 은행에 지급한 스왑포인트 내역
OOO
(라) 조사청은 쟁점차입금에 대한 이자와 스왑포인트 상당액을 합산한 금액을 청구법인이 사실상 국외지배주주에게 지급한 차입금 이자로 보고 과소자본세제를 적용하여 손금불산입대상 이자를 산정한 후, 기 신고금액을 뺀 차액을 경정대상 차입금이자로 계상하였으며 이에 대한 산정내역은 아래와 같고, 이에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.
OOO
(마) 청구법인이 쟁점스왑포인트와 관련하여 OOO에 문의한 내용에 대하여 OOO 다국적기업금융부는 아래와 같이 답변하였고, 주요내용은 쟁점스왑거래는 이자율스왑이 아니므로 만기일 갱신시 차액결제 금액은 금융이자와 관련이 없다는 것과 쟁점스왑포인트는 여러 요인에 의해 결정된다는 내용이다.
OOO
(바) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래를 연결된 하나의 거래로 간주하여 쟁점스왑포인트를 이자비용으로 보아 과소자본세제를 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 과소자본세제 적용시 손금에 산입하지 아니하는 이자 및 할인료의 범위에 대해 국조법 시행령 제25조 제2항에서 같은 법 시행령 제24조에 따른 차입금에서 발생한 모든 이자소득으로서 내국법인이 국외지배주주에게 지급하여야 할 사채할인발행차금 상각액, 융통어음 할인료 등 그 경제적 실질이 이자에 해당하는 것을 모두 포함한다고 규정하고 있는바, 청구법인은 이 건 국외지배주주로부터 쟁점외화차입금을 유로화로 차입하는 한편, 쟁점외화차입금 상환에 따른 환위험을 회피할 목적으로 국외지배주주의 지급보증을 받아 금융기관들과 쟁점스왑거래를 함에 따라 쟁점스왑포인트를 지급한 것으로 쟁점차입거래와 쟁점스왑거래의 경제적 실질은 사실상 연속된 하나의 거래로서 쟁점스왑포인트는 원화와 유로화 간의 금리차, 계약기간, 차입금 원금 등에 각 비례하여 산정되는 구조이고, 쟁점차입금의 유로금리 이자에 쟁점스왑포인트를 합한 금액은 청구법인이 궁극적으로 부담하게 되는 원화금리를 적용한 이자비용과 같아지게 되므로 쟁점스왑포인트는 원화조달자금에 소요된 지급이자에 해당한다 할 것이어서 처분청이 쟁점스왑포인트를 이자비용으로 보아 국조법 제14조 제1항 규정에 의한 과소자본세제를 적용하여 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.