쟁점임대보증금은 청구인이 부담부증여로 승계한 채무이므로 증여재산가액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

가. 청구인은 2013.5.29. 부친 OOO(이하 “부친”이라 한다)로부터 OOO소재의 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 증여(이하 “최초증여”라 한다)받은 후, 증여재산가액을 OOO하고, 산출세액을 OOO하여 2013.5.29. 증여분 증여세 OOO신고·납부하였다.

나. 청구인은 2018.5.18. 부친으로부터 쟁점건물의 대지인 OOO토지 783.2㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)의 1/4지분을 증여(이하 “2차증여”라 한다)받은 후, 증여세 과세가액 OOO최초증여의 증여재산가액을 재차증여가산액으로 가산하고, 최초증여 산출세액을 기납부세액공제로 차감하여 2018.5.18. 증여분 증여세 OOO신고·납부하였으며, 2018.9.12. 부친으로부터 부친 소유의 쟁점토지 중 430.76/783.2지분을 증여(이하 “3차증여”라 한다)받은 후, 증여세 과세가액 OOO최초증여 및 2차증여의 증여재산가액을 재차증여가산액에 가산하고, 2차증여 산출세액을 기납부세액공제로 차감하여 2018.9.12. 증여분 증여세 OOO신고·납부하였다.

다. 청구인은 2019.10.8. 최초증여시 쟁점건물의 임대보증금 OOO(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 청구인이 부담하는 것으로 하여 증여를 받았으나 이를 포함하여 증여세를 신고하였으므로 2차증여 및 3차증여시 쟁점임대보증금을 증여세 과세가액에서 차감하여 기 납부한 증여세 합계 OOO경정해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2019.12.9. 이를 거부하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2019.12.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

최초증여분에 대하여 증여세 경정청구기한이 경과하였다고 하더라도 실질적으로 부담부증여에 해당하기 때문에 쟁점임대보증금을 증여세과세가액에서 차감하여 2차증여 및 3차증여에 대한 증여세를 경정해야 한다.

(1) 청구인은 부친의 사망으로 상속세를 신고하면서 10년 이내에 증여받은 재산을 합산하였는데, 이 과정에서 2013년 쟁점임대보증금을 차감하지 아니하고 최초증여에 대한 증여세를 신고한 사실을 인지하였고, 이에 부담부증여에 따른 양도소득세를 기한후신고하는 한편, 이 건 2차증여 및 3차증여에 대한 증여세를 경정청구하였다.

(2) 아래와 같이 당초 부친이 쟁점건물을 부담부증여하였다는 사실이 확인된다.

(가) 최초증여일 이전 임대차계약서와 이후 임대차계약서를 비교해보면, 최초증여일 이전에는 계약자가 부친으로 되어 있으나, 증여일 이후에는 계약자가 청구인으로 되어 있다.

(나) 청구인은 쟁점건물을 증여받고 임대사업자등록을 하였고, 쟁점임대보증금과 관련된 간주임대료에 대해 부가가치세를 신고·납부하였으며, 임대사업 관련 대차대조표에 쟁점임대보증금을 부채로 계상하였으며, 현재까지도 청구인의 재무제표에 부채로 계상되어 있다. 만약 쟁점임대보증금을 부친이 부담하는 것으로 인지를 하였다면 쟁점임대보증금에 대한 간주임대료까지 계산해서 부가가치세를 신고하지 아니하였을 것이며, 재무제표에 부채로 인식하지도 않았을 것이다.

(다) 최초증여일 이후 모든 임대수익과 임대보증금을 청구인이 관리하였고, 쟁점임대보증금의 반환도 부친이 아닌 청구인이 하였으며, 이와 같은 사실은 청구인의 통장내역 및 영수증을 통해 확인된다.

(라) 처분청은 최초증여시 증여계약서에 쟁점임대보증금을 증여인(부친)이 부담한다는 내용이 있다는 점과 쟁점토지의 사용과 관련된 임대차계약서가 있다는 점을 강조하며 부담부증여가 아니라고 주장하지만, 쟁점임대보증금과 쟁점토지의 임차보증금(이하 “쟁점임차보증금”이라 한다)을 상계하기로 한다는 내용의 계약은 어디에도 없고, 청구인이 쟁점건물의 임차인들에게 실제 반환한 보증금은 OOO쟁점임차보증금 OOO대체되었다고 보기에는 무리가 있으므로 쟁점토지의 임대차계약은 이 건과 별개의 계약으로 보아야 할 것이다.

한편 2018년에 재무제표에서 쟁점임차보증금 OOO제외된 것은 청구인이 쟁점토지를 사용하면서 임차보증금을 지급하지 않음에 따른 미지급금OOO임차보증금OOO상계되어 없어진 것으로 보아야 할 것이다.

(3) 최초증여분에 대한 증여세 경정청구기한이 경과하였다고 하더라도 2018년도에 신고한 2차증여 및 3차증여에 대한 증여세는 경정청구기한이 경과하지 아니하였으므로 실질과세원칙에 따라 쟁점임대보증금을 증여재산가액에서 차감하는 것이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 증여세 납세의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 해당 증여세의 과세가액 및 과세표준을 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 하고, 경정청구는 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자가 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때 최초신고 또는 수정신고한 국세의 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있는 것이다.

「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 제47조 제2항에 따라 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인으로부터 받은 재산가액을 증여세 과세가액에 합산하여 신고하였다고 하더라도 최초증여에 대한 경정청구는 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따라 최초증여에 대한 증여세 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 할 수 있는 것인바, 최초증여에 대한 증여세 신고기한인 2013.8.31.로부터 5년이 경과하였고, 또한 후발적 경정청구 사유에도 해당되지 않으므로 이에 처분청의 경정청구에 대한 거부통지는 단순한 민원회신에 불과하므로 이 건 심판청구는 불복대상이 없는 부적법한 청구에 해당한다.

(2) 아래와 같이 청구인이 쟁점임대보증금을 인수하였다고 보기 어렵다.

(가) 최초증여에 대한 증여세 신고시 제출된 증여계약서에는 “단, 이 건 쟁점건물의 임차인들에 대한 보증금 반환채무OOO증여인이 부담하기로 한다”라고 명시되어 있다. 부담부채무에 관하여는 수증인이 부담한다거나 채무인수에 관한 내용이 기재되어 있지 않은 것이 통상적인데, 청구인과 부친 간의 증여계약서는 부친이 이를 부담한다고 계약서에 명시하였다.

(나) 위 증여계약서상 부친이 부담하기로 한 쟁점임대보증금 반환채무와 청구인이 부친에게 부담해야 할 쟁점임차보증금을 상계처리함에 따라 실질적으로 부친이 쟁점임대보증금을 부담한 것이다. 청구인은 증여계약서 작성부터 상속세 신고까지의 일련의 과정을 통해 쟁점임대보증금 반환책임이 부친에게서 청구인에게 이전된 사실관계를 오인한 채 단순히 임대보증금 반환내역만을 가지고 부담부증여를 주장하고 있다.

1) 청구인 및 부친의 부가가치세 및 종합소득세 신고내용을 보면, 2013년도 최초증여 이후 부친과 청구인은 부친 소유의 쟁점토지에 대해 쟁점임대보증금과 동일한 금액으로 임차보증금 OOO(쟁점임차보증금), 월 OOO차임으로 토지임대차계약을 체결한 사실이 확인된다.

이와 관련하여 쟁점임차보증금을 실제 지급하지 아니하였고, 부친과 청구인 모두 종합소득세 신고시 대차대조표에 미수금이나 미지급금을 계상한 내용이 없으며, 부친은 대차대조표에 토지임대보증금을 계상하고 부가가치세 신고서상 쟁점토지의 임대보증금에 대한 간주임대료를 계상하였다. 또한 부친이 2018년 11월 사망한 후 상속세를 신고한 내역을 보면 채권자를 청구인으로 하는 보증금 채무 OOO을 채무액으로 하여 상속세를 신고한 것으로 나타난다.

2) 이는 부친이 부담해야할 쟁점건물의 임대보증금 채무액 OOO청구인이 부친에게 지급해야할 쟁점토지의 임차보증금 OOO상계처리한 것이고, 이로 인해 쟁점임대보증금의 반환책임이 부친에게서 청구인에게 이전된 것으로 볼 수 있다.

(다) 청구인은 부친으로부터 토지를 사실상 무상으로 사용하고 있다고 주장하나, 쟁점토지의 임대차계약서가 존재하고, 청구인은 이에 대해 임차보증금, 부친은 임대보증금을 각 대차대조표에 계상하였으며, 부친은 간주임대료를 계상하고 부가가치세 및 종합소득세 신고를 하였으므로 청구인의 주장은 사실과 다르다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임대보증금은 청구인이 부담부증여로 승계한 채무이므로 증여재산가액에서 제외되어야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.

제47조(증여세 과세가액) ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항제2호 및 제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3, 제45조의3 및 제45조의4에 따른 증여재산(이하 "합산배제증여재산"이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.

③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(負擔附贈與, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다.

제58조(납부세액공제) ① 제47조 제2항에 따라 증여세 과세가액에 가산한 증여재산의 가액(둘 이상의 증여가 있을 때에는 그 가액을 합친 금액을 말한다)에 대하여 납부하였거나 납부할 증여세액(증여 당시의 해당 증여재산에 대한 증여세산출세액을 말한다)은 증여세산출세액에서 공제한다. 다만, 증여세 과세가액에 가산하는 증여재산에 대하여 「국세기본법」 제26조의2 제4항 또는 제5항에 따른 기간의 만료로 인하여 증여세가 부과되지 아니하는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 경우에 공제할 증여세액은 증여세산출세액에 해당 증여재산의 가액과 제47조 제2항에 따라 가산한 증여재산의 가액을 합친 금액에 대한 과세표준에 대하여 가산한 증여재산의 과세표준이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액을 한도로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제10조(채무의 입증방법등) ① 법 제14조 제4항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것"이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체 및 금융회사등에 대한 채무는 해당 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 법 제15조 제2항 및 이 조 제1항 제1호에 따른 금융회사등은 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사등(이하 "금융회사등"이라 한다)으로 한다.

제36조(증여세 과세가액에서 공제되는 채무) ① 법 제47조 제1항에서 "그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무"란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다.

② 법 제47조 제3항 단서에서 "국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우"란 제10조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 경우를 말한다.

(3) 국세기본법

제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 ＜표1＞과 같이 각 증여에 대한 증여세를 신고기한내 신고·납부하였고, 처분청은 2014.3.31. 최초증여에 대해 신고시인결정을 하였으며, 2019.2.18., 2019.6.27. 2차증여 및 3차증여에 대해 각 신고시인 결정을 하였다.

＜표1＞ 청구인의 증여세 신고내역

(단위 : 원)

(2) 청구인은 2019.7.31. 최초증여가 부담부증여임을 주장하며 경정청구를 제기하였으나, 2019년 8월 경정청구기한이 경과하였다며 취하서를 제출하였고, 2019.10.8. 2차증여 및 3차증여시 합산된 최초증여의 증여재산가액에서 쟁점임대보증금을 차감하여 ＜표2＞와 같이 2차증여및 3차증여에 대한 증여세를 환급해달라는 경정청구를 제기하였다.

＜표2＞ 청구인의 경정청구 내역

(단위 : 원)

(3) 처분청은 청구인의 위 경정청구에 대하여 2019.12.9. 경정청구 기간도과를 사유로 거부통지하였고, 다음과 같은 과세기준자문 해석(과세기준자문기준-2019-법령해석기본-569, 2019.11.28.)을 제출하였다.

(4) 처분청이 최초증여가 부담부증여가 아니라며 제출한 근거자료는 다음과 같다.

(가) 최초증여시 증여계약서에 의하면, 쟁점건물의 보증금반환채무는 증여인인 부친이 부담하는 것으로 기재되어 있다.

(나) 처분청은 최초증여시 증여계약서상 부친이 부담하기로 한 쟁점임대보증금과 청구인이 부친에게 지급해야할 쟁점임차보증금을 상계함으로써 실질적으로 부친이 쟁점임대보증금 반환채무를 부담하였다며 쟁점토지의 토지임대차계약서 및 대차대조표 등을 제출하였다.

1) 2013년∼2017년 기간 동안 청구인이 부가가치세 및 종합소득세를 신고하면서 제출한 대차대조표에 의하면, 쟁점토지에 대한 임차보증금 OOO쟁점건물에 대한 임대보증금 OOO각 계상되어 있고, 2018년 재무제표에는 임차보증금이 나타나지 아니한다.

2) 2015년 부친의 부가가치세 신고내역에 의하면, 쟁점토지의 임대보증금은 대차대조표상 임대보증금(부채)으로 계상되어 있고, 쟁점토지 임대보증금에 대해 간주임대료를 계산하여 부가가치세를 신고한 것으로 나타난다.

3) 2019.6.10. 제출된 부친의 상속세 신고서에는 쟁점토지의 임대보증금 OOO(채권자 : 청구인)이 채무로 상속재산에서 차감되어 있다.

(5) 그 밖에 청구인이 제출한 내역은 다음과 같다.

(가) 2013.5.22. 발급된 쟁점건물의 건축물대장에 의하면 쟁점건물의 현황은 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 쟁점건물 현황

(나) 청구인은 최초증여 이전에는 쟁점건물의 임대차계약서상 계약자가 부친으로 되어 있으나, 증여일 이후에는 계약자가 청구인으로 되어 있다며 증여일 이전의 임대차계약서와 이후 임대차계약서를 제출하였다.

(다) 청구인은 ＜표4＞와 같이 임대보증금을 반환하였다며 통장거래 및 임대보증금 수령 영수증을 제출하였다.

＜표4＞ 임대보증금 반환내역

(단위 : 천원)

(라) 청구인은 쟁점임대보증금을 부채로 계상하고 있으며, 최초증여일 이후 계속하여 간주임대료를 계상해 왔다며 대차대조표와 부가가치세 신고서를 제출하였다.

(마) 청구인은 최초증여에 대해 쟁점임대보증금을 차감하지 아니하고 증여세를 신고한 사실을 인지하였고, 이에 2019.7.31. 부담부증여에 따른 양도소득세OOO기한후신고하였다며 양도소득세 신고서를 제출하였다.

(바) 청구인은 쟁점토지의 임대차계약서와 재무제표에 계상된 임차보증금과는 달리 실제 청구인이 부친에게 쟁점임차보증금을 지급하지 아니하였고, 이후 반환받은 사실도 없어 사실상 토지를 무상으로 사용하였을 뿐, 쟁점토지의 임차보증금은 이 건 쟁점임대보증금과는 무관하다는 주장이다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점임대보증금이 부담부증여로 승계한 채무이므로 증여재산가액에서 제외되어야 한다고 주장하나, 재차증여에 따라 종전 증여재산가액을 합산하여 신고한 증여세에 대하여 경정청구를 하면서 경정청구기간이 도과한 종전 증여의 증여재산가액에 대한 감액을 청구할 수 있는지 여부는 별론으로 하더라도, 최초증여의 증여계약서상 쟁점임대보증금 반환채무를 증여인인 부친이 부담하기로 한다고 명시하고 있는 점, 청구인이 증여일 이후 쟁점건물의 임대차계약상 임대인이라는 사실과 임대보증금에 대한 간주임대료를 신고하였다는 사실 등은 쟁점건물의 소유자가 청구인인데서 기인하는 것으로 사실상 쟁점임대보증금의 반환채무를 청구인이 부담하였다는 사실을 입증한다고 보기 어려운 점, 청구인은 쟁점토지를 부친으로부터 임차하면서 쟁점임대보증금과 동일한 금액의 임차보증금을 지급하기로 임대계약서를 작성하였고, 쟁점임차보증금을 지급한 것으로 하여 청구인과 부친의 재무제표에 각 자산과 부채로 계상하였으며, 부친은 이에 대해 간주임대료를 계상하였고, 이후 청구인에게 지급할 채무로 보아 상속세 신고시 상속재산에서 차감하여 상속세를 신고한 사정을 종합하면, 청구인이 부친에게 지급할 임차보증금과 부친이 부담하기로 한 쟁점임대보증금이 사실상 상계되어 결국 당초 쟁점임대보증금 반환채무를 부친이 부담하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

참조조문

-금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호

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