[사건번호]조심2014서4466 (2014.12.31)

[세목]법인[결정유형]기각

[결정요지]한ㆍ독 조세조약 제10조에서 “수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인 자본의 최소한 25퍼센트 이상을 직접보유”하여야 하는 것으로 규정하고 있는바, 쟁점배당금의 수익적 소유자 OO는 법인격이 없어 청구법인을 통하여 OO의 주식을 보유한 것이므로 수익적 소유자인 OO가 한-독 조세조약상 “직접보유” 요건을 갖추지 못한 것으로 보아 15%의 원천 징수세율을 적용하여 과세한 처분은 잘못이 없음

[관련법령]한ㆍ독 조세조약 제10조 / 국세기본법 제39조

[참조결정]조심2010서1597

OOO세무서장이 2013.10.4. 및 2013.10.22. 청구법인에게 한 OOO의 제2차 납세의무자 지정에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구외OOO는 2004.7.7. 취득한 부동산임대자산 3건OOO을 2009.4.24.과 2011.7.22. 각 매각하고 2012.3.6. 청산하였다.

나. OOO는 청산 전 2008년 9월부터 2012년 2월까지 배당금 OOO원(이하 “쟁점배당금”이라 한다)을 독일 투자자에게 지급하면서, 「대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정」(이하 “한-독조세조약”이라 한다) 제10조 제2항 가목에 따라 5%의 세율을 적용하여 원천징수세액 OOO원(주민세 포함)을 처분청에 신고·납부하였다.

다. OOO국세청장은 2013.6.25.～2013.8.23. 기간 동안 OOO에 대한 법인세 OOO의 주식변동상황명세서상 출자사원은 독일투자법에 따라 1970년 설립되어 투자펀드를 운용하는 자산운용사인 청구법인OOO이고, 쟁점배당금의 수취자는 독일투자법에 따라 설립된 독일 증권거래소 상장 OOO이며, 쟁점배당금의 수익적 소유자인 OOO는 한-독조세조약 제10조 제2항 가목에서 규정하고 있는 “배당을 지급하는 법인의 자본을 25퍼센트 이상 직접 보유하고 있는 법인”에 해당하지 아니하는 것으로 보아 쟁점배당금에 대하여 한-독조세조약 제10조 제2항 나목의 제한세율인 15%를적용하여 과세할 것을 처분청에 통보하였다.

라. 처분청은 이에 따라 2013.10.1.과 2013.10.22. OOO에게 법인세 원천징수세액 OOO을 경정·고지하는 한편, OOO가 이미 청산종결등기를 완료(2012.3.19.)한 점을 감안하여2013.10.4. 및 2013.10.22. 청구법인을 OOO고지세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정·통지하였으나, OOO에 대한 고지세액이 전액 납부됨에 따라 2013.10.18. 및 2013.11.15. 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정을 취소하였다.

마. 청구법인은 이에 불복하여 2013.12.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) OOO에 대한 법인세 부과처분은 다음과 같은 이유로 위법하다.

(가) 독일 투자법에는 집합투자기구의 형태를 계약형(Contract type) 펀드와 법인형(Corporate type) 펀드 두 가지로 구분하고 있으며, OOO는 독일투자법에 따라 2000년에 설정된 계약형(contract) 투자펀드로서 OOO에 상장되어 거래되고 있는 개방형 공모 부동산투자펀드이며, 2011.12.31. 현재 독일 거주자 약 11만명이 90% 이상의 펀드계좌를 보유하고 있고, 독일 투자법 제30조 제1항에는 투자펀드의 경우 투자자산을 자산운용사 명의 또는 투자자들의 공동명의로 취득하도록 규정하고 있으며, 같은 법 제75조에는 부동산펀드에 속하는 자산은 제30조 제1항에 불구하고 자산운용사 명의로 취득하여 보유하도록 강제하고 있어, 독일 국내법에 따라 권리의무의 주체가 될 수 없는 OOO는 부득이 소유하는 재산을 관리인과 함께 표시하는 방법으로공시할 수밖에 없었고, OOO를 관리인으로 선임하여 OOO의 정관에 사원의 명칭을 「독일법률에 따른 개방형 부동산투자펀드 OOO를 병기하여 표기하였다.

OOO는 계약형 펀드로서 법인격은 없으나, 독일 법인세법 제1조 제1항 제5호에서 법인세 납세의무자로 열거되어 있는 기타 사법상의 목적자산(Zweckvermӧgen)에 해당하고, 한-독조세조약 제3조는 “법인이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로취급되는 실체를 말한다”고 규정하여 해당 국가에서 조세목적상 법인으로 취급되는 단체도 법인으로 취급하고 있으므로 OOO 또한 한-독조세조약상 법인에 해당한다.

OOO의 주주는 1인 주주이므로 정관에 사원의 상호와 주소 및 출자좌수를 직접 기재하고 있어 별도의 사원명부를 작성하지 않았으나 위와 같이 정관에 OOO와 병기)를 단독사원으로 기재하고 있으므로 OOO의 주식을 100% 보유하고 있는 것이며, 조세조약상직접보유 요건은 조세회피를 목적으로 한 간접보유에 대해서는 조세조약의 혜택을 부여하지 않겠다는 의미로 해석하는 것이 타당하고, 국제조세 관계에서의 간접소유는 「국제조세 조정에 관한 법률 기본통칙」 2-2…3으로 해석한 바와 같이 “일방법인이 타방법인의 주주인 법인을 소유함으로써 타방법인을 소유하게 되는 것”을 의미하는 것이므로, 투자펀드의 업무집행기관역할을 하는 자산운용사인 OOO는 상호 소유관계가 아니고, 조세회피 목적이 있었던 것도 아니므로 OOO의 주식을 간접소유하고 있다고 볼 이유가 없다.

(나) 한편, 2010.4.23. 채택된 OECD보고서(THE GRANTING OF TREATY BENEFITS WITH RESPECT TO THE INCOME OF COLLECTIVE INVESTMENT VEHICLES)의 문단 57에서는, “상장된 집합투자기구의 경우 조세조약 남용목적으로 사용될 여지가 거의 없으므로 거주지국에 상장된 집합투자기구에게 지급하는 원천지국으로부터의 소득에 대하여는 집합투자기구의 거주자구성 등을 고려하지 않고 무조건 집합투자기구가 설립된 거주지국과의 조세조약에 따라 혜택을 부여할 수 있다”고 권고하고 있는 점을 고려하면, 독일의 상장공모펀드인 OOO에 대한 투자는 조세조약 남용과는 전혀 관계가 없다.

(다) 독일 투자법에 따라 부동산펀드는 법인형이 금지되어 있고 오로지 계약형만 허용되는 상황에서 부동산펀드인 OOO가 계약형 펀드로서 한-독조세조약상 의제법인에 해당함에도, 법인격이 없다는 이유만으로 법인형 펀드와 달리 높은 세율이 적용되어야 한다면 이는 조세측면에서 동일한 실체를 차별하는 것이어서 공평과세원칙에 반한다.

(라) 국내투자신탁이 해외에 투자하는 경우, 원천지국 과세소득에대하여 조세조약을 적용받기 위하여 우리나라 과세당국에 거주자증명서발급을 요청하면, 우리나라 과세당국도 투자신탁과 수탁회사를 병기한거주자증명서를 발급해 주어 국외 원천지국에서 낮은 배당세율을 적용받을 수 있도록 하고 있는바, 독일 과세당국이 OOO가 조세조약을 적용 받을 수 있도록 OOO를 발급하고 있으므로, 외국의 집합투자기구인OOO에 대하여도 동일하게 조세조약을 적용하여야 상호주의를 근간으로하는 조세조약의 취지에 부합하게 된다.

(2) 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정은 다음과 같은 이유로위법하다.

(가) 처분청의 주장대로 집합투자기구의 성격이나 특수성, 관련 법령의 제약 등을 고려하지 않은 채 기계적으로 법령을 적용하여 OOO를 분리하여 바라보는 경우, OOO와 자산관리계약에 따라 OOO를 대신하여 자산을 보유하고 운용하는 역할만 수행하고 있고, OOO를 대신하여 보유하는 자산이 표시되지 않으므로 OOO의 실질적 주주로 볼 수 없게 된다.

2011년 신설된 「법인세법」 제98조의6 제2항은 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 실질적 귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하도록 규정하여 실제 투자자를 조세조약 적용대상 수익적 소유자로 보아야 한다는 입장을 밝히고 있고, 대법원 판례(2010두5950, 2012.1.27.) 또한 “외국펀드 등이고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 고유의 사업활동을 하는 하나의 사업체로서 구성원들과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서 인정될 수 있을 때 도관회사가 아닌 외국법인으로 본다고 판시하고 있어, 인적·물적 설비가 구비되어 있지 아니하여 펀드 자체의 고유활동이 없다면 이를 도관으로 본다고 해석되는바, 처분청 논리대로 OOO를 분리하여 볼 경우, 자산관리는 수탁회사가 맡고 자산운용 등 의사결정은 청구법인OOO는 의사결정기구나 상근임직원, 사무실 등의 물리적 조직체가 없고, 소득에 대한 실질적인 지배·관리권을 행사할 의사결정기관이 없기 때문에 역시 도관체(pass-throuh entity)로 보아야 하고, OOO주식의 수익적 소유자는 약 11만명 이상의 독일거주자 등이므로 과점주주가 없어이 건 제2차 납세의무자 지정은 위법하다.

(나) 처분청은 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정이 취소되었다고 하나, OOO는 목적업무를 종료하고 해산절차를 거쳐 2011.12.7. 해산등기를 하고 2012.3.19. 청산종결등기를 완료하여 이 건 법인세 고지일 현재 세금을 납부할 수 없는 상태였으며, 처분청 역시 OOO가 청산종결되어 세금을 납부할 수 없는 사실을 인지하고 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하였으며, 청구법인은 2013.10.7.과 2013.10.22. 각 제2차 납세의무자 지정통지를 받고, 당초 원납세의무자인 OOO에게 고지된 세금을 납부OOO원도 2013.11.30.납부하였다.

청구법인은 국내에 사업장이 없는 외국법인으로 국내에서 업무를 수행할 수 있는 사람이 없고, 제2차 납세의무자에게 교부된 납부통지서에는 세금을 납부할 수 있는 가상계좌가 표시되어 있지 않아 당초 고지서상 가상계좌에 자금을 이체하는 방식으로 세금을 납부할 수밖에 없어, 이 건 법인세는 제2차 납세의무자인 청구법인이 납부한 사실이 명백하므로 납부할 수도 없는 원납세의무자가 납부한 것으로 보아청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정을 취소한 것은 잘못된 것으로청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정은 법률상 취소되었다고 볼 수 없다.

처분청은 원납세의무자가 납부할 수 없음을 알고 청구법인을 제2차납세의무자로 지정한 이상, 해당 고지세액이 납부되었을 때 당연히 제2차 납세의무자에 의한 납부로 인지하여야 하는 것이고, 원납세의무자의 명의의 가상계좌에 입금되었다 하더라도 아래와 같이 입금내역에 입금자가 청구법인OOO 기재되어 있는데 이는 과세관청이 OOO의 주민번호 앞 6자리와 일치하는 사실로 보아도 실제 납부자가 OOO임을 확인할 수 있다.

처분청이 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정을 취소하였다 하더라도, 국세징수법 사무처리규정 제96조 제2항에 따르면 제2차 납세의무자 지정을 취소한 경우에는 제2차 납세의무자 및 이해관계인에게그 취소 사실을 통보하도록 하고 있음에도 현재까지 청구법인에게 제2차 납세의무자 지정취소 사실을 통보하지 않았으므로 처분청이 한 취소는 내부적으로 전산처리의 효력만 있을 뿐 청구법인에게 효력이 없다.

나. 처분청 의견

(1) OOO에 대한 법인세 부과처분은 다음과 같은 이유로 적법하다.

(가)한-독조세조약 제10조 제2항 가목에서는 “배당의 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에 한해서 「법인세법」 제98조의 원천징수세율을 적용하지 않고 한-독조세조약 제10조 제2항 가목의 제한세율을 적용하여 지급하는 배당총액의 5%를 원천징수하도록 규정하고 있다.

OOO의 지분을 100%보유하고 있는 법인은 독일법에 의해 설립된 유한회사인 OOO가 국내에서 부동산을 취득하여 임대 및 매각함으로써 발생한 배당금은 전액 OOO가 아닌 투자원금(Source Fund)을 모집하고 배분하는 부동산 펀드(Real Estate Fund)인 OOO에 송금되었고, 송금된 배당금은 OOO에 귀속되었다가 독일내 다수의 투자자(Investors)에게 배당 또는 Fund Unit 형태로 분배되었다OOO로 독일법에 따라 법인세 등을 납부하지 않고 수익은 다수의 투자자들에게 귀속되면서 소득세를 납부하고 있는 형태임).

OOO가 지급하는 배당금을 형식적·실질적으로 수취하고 있고, 이에 대한 처분권까지 동시에 행사하여 OOO가 다수의 투자자(Investors)에게 투자자금에 대한 이익을 배당하고 있으므로 배당금액의수익적소유자를 OOO로 보아야 한다.

한-독조세조약 제10조 제2항에 의하면 “국내원천소득 발생법인의 주식 25퍼센트 이상을 직접보유(which holds directly at least 25per cent)”하는 경우에만 5%의 제한세율을 적용하는 것으로 규정하고있고, ‘소유(owned by)'란 투자자가 투자대상 기업에 직접 출자한 경우만을 의미하는 것(국제조세과-113, 2005.3.18., 국제조세협력과-773, 2009.12.4.)이고, OOO가 처분청에 제출한 주식변동상황명세서에 의하면 OOO의 주식 100%를 소유하고 있으므로 OOO 발행주식의 직접소유자가 아니다.

한-독조세조약 제3조(일반적 정의)에서는 법인을 정의함에 있어“법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는실체”로 규정하고 있고, 독일세법상 법인세 납세의무자는 ① 자본회사의 법적형태를 갖는 기업(EU형 회사, 주식회사, 주식형합자회사, 유한회사) ② EU형 조합을 포함한 조합 ③ 보험 및 연금펀드연합체 ④ 기타 사법상의 법인 ⑤ 법인격이 없는 사단, 재단, 기관, 기타 사법상의 목적자산 ⑥ 공법상의 법인이 운영하는 영리사업체로 열거하고있으나, ⑤의 경우에는 그 단체의 소득이 다른 납세의무자에게로 귀속되어 소득세(법인세) 등을 납부한 경우에는 법인세 납세의무가 없으며, 이 건 배당금의 수취자인 OOO는 개방형 부동산투자펀드로 펀드단계에서는 비과세 되고 각각의 투자단계에서 과세가이루어지기 때문에 독일세법상 법인에 해당하지 아니한다.

(나) 조세법의 해석은 과세요건 사실이나 비과세요건 사실을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적인 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할것이고(대법원 94누8686, 1995.3.17. 외 다수), 법률과 같은 효력을 갖는조세조약 또한 특별한 사정이 없는 한 법문에 따라 엄격하게 해석하여할 것이므로 OOO를 소유한 것이 아니기 때문에 OOO을 간접소유한 것이 아니라고 해석할 수는 없으며, 한-독 조세조약 제10조의 제한세율 5%를 적용함에 있어 간접지배 또는 부동산 Fund 투자자금에 대한 특례규정이 없는 한 조세조약 문구대로 해석하여야 할 것이다.

(다) OECD Model Tax Convention Commentary §1. 6.8 이하에서 언급하고 있는 집합투자기구의 국제거래 문제는 OECD에서 2010년 7월 발간한 책자에서 공식화 되어 있는바, 6.9에서 “집합투자기구는 한 체약국의 거주자에 해당하는 사람(person)의 자격이 있어야하며, 10조(이자) 및 11조(배당)의 적용목적상 수취소득의 실질적 수익자(beneficial owner)여야 한다”고 명시하고 있고, 6.17에서 “각 체약국에서 집합투자기구에 대하여 조세조약의 혜택을 부여하는 경우에도, 확인하는 차원에서 일관된 조세혜택을 확인하는 조약규정을만들거나 각서교환 등을 통해 공식입장을 확인하는 것이 적절하다”고규정하고 있으며, 6.21에서 “집합투자기구를 다루는 특별규정이 필요하다고 체약국들이 합의하는 경우, 특별규정을 양자조약에 포함할 수 있다.”하고 있어 각 회원국들간에 조세조약 등에 명시하도록 권고하고 있다.

(2)청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정은 적법하며, 처분청이한 취소도 적법하다.

(가) 이 건 법인세는 당초 2013.10.1.과 2013.10.22. 납세의무자인OOO에게 고지되었고, 원납세의무자인 OOO의 보유재산으로 납부할 국세에 충당할 수 없다고 보아 2013.10.4.과 2013.10.22. 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지서를 교부하였으나, 고지된 법인세는 2013.10.18.과 2013.11.15. 원납세의무자의 납세고지서별로 부여된 가상계좌로 납부되었으며, 가상계좌는 원납세자인 OOO에게 고지된 15건에 대하여 각 고지건별로 특정되어 계좌번호가 부여된 것으로 제2차 납세의무자의 납부통지와는 무관하여, 가상계좌를 통해 납부하는 경우 현실적 입금자와 상관없이 OOO에게 부과된 고지내역과 연결되어 수납처리되며, 2013.10.18.과 2013.11.15. 가상계좌를 통해 납부된 국세는 원납세의무자가 납부한 것으로 되어 청구법인에 대한 제2차 납세의무자지정은 같은 일자에 취소되었다.

청구법인은 교부받은 납부통지서에는 가상계좌가 없어 납세고지서상 가상계좌로 납부한 것일 뿐, 이 건 법인세는 청구법인이 제2차 납세의무자의 지위에서 납부한 것이라고 주장하나, 처분청으로서는 누구의 자금으로 납부되었는지가 아니라 누구의 명의로 납부되었는지에 따라 그 법적 성격을 판단하는 것이고, 제2차 납세의무자에게 교부된 납부통지서가 아닌 원납세의무자에게 교부된 납부고지서에 명시된 가상계좌로 납부된 이상 이 건 법인세는 원납세의무자의 지위에서 납부한것으로 볼 수밖에 없으므로 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정은적법하게 취소된 것이다.

(나) 제2차 납세의무는 납세의무의 확장으로 형식적 권리의 귀속을 부인하여 사법질서를 어지럽히는 것을 피하면서 그 권리 귀속자에게 보충적으로 납세의무를 부담케 하여 징수절차의 합리화를 도모하는 것으로 이해되고, 대법원은 과점주주에 대해 “ 「국세기본법」 제39조의 입법 취지 및 개정경과 등에 비추어, 제1항 단서 및 같은 항 제2호 가목 규정의 의미는 같은 조 제2항에서 말하는 과점주주 중 발행주식총수의 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 과점주주에 해당하는 자들은 모두 제2차 납세의무를 부담하되, 다만 그 책임 범위는 자신의 소유지분 범위 내로 제한된다는 취지로 봄이 상당하고, 과점주주에 해당하는 주주 1인이 100분의 51 이상의 주식에 관한 권리를 실질적으로 행사할 것을 요구하는 것은 아니다.(대법원 2008.1.10. 선고 2006두19105 판결)”라고 하고, 또한 “과점주주에 해당하는지 여부는 과반수 주식의 소유집단의 일원인지 여부에 의하여 판단하여야 하고, 구체적으로 회사경영에 관여한 사실이 없다고 하더라도그것만으로 과점주주가 아니라고 판단할 수 없으며, 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하면 되고, 다만 위 자료에 비추어 일견 주주로 보이는 경우에도 실은 주주명의를 도용당하였거나 실질소유주의 명의가 아닌 차명으로 등재되었다는 등의 사정이 있는 경우에는 단지 그 명의만으로 주주에 해당한다고 볼 수는 없으나 이는 주주가 아님을 주장하는 그 명의자가 입증하여야 한다고 할 것이다.”라고 하여(대법원 2004.7.9. 선고 2003두1615 판결, 대법원 1991.7.23. 선고 91누1721 판결, 1994.8.12. 선고 94누6222 판결, 1996.12.6. 선고 95누14770 판결 등), 과점주주를 판단함에 있어 소유집단의 일원인 집합개념으로 판단할 것과 주식의 소유사실은 과세관청이 주주명부나 주식이동상황명세서 또는 법인등기부등본 등 자료에 의하여 이를 입증하면되고, 주주명의가 도용당했거나 차명인 경우 명의자가 입증하여야 한다고 판시하고 있다.

청구법인OOO 정관에 100% 주주라고 기재된 점, 법인세세무조정계산서의 주식등변동상황명세서에 1,573,061주(유상감자후 2,506주)를 100% 보유하고 있다고 기재한 점, OOO의 주주라고 보지 않을 명백한 증거가 없는 점, 「국세기본법」 제39조의 과점주주 요건을 충족하고 있는 점 등으로 처분청이 OOO를 제2차 납세의무자로 지정하고 통지한 것은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 쟁점배당금의 수익적 소유자가 배당법인의 주식을 직접 소유하지 아니하는 것으로 보아 한-독조세조약상 5% 제한세율 적용을 배제한 처분의 당부

② 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정·통지 처분의 당부

나. 관련 법령 등 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 청구법인은 쟁점배당금에 대하여 당초 5%의 제한세율을 적용하여 아래 <표1>과 같이 법인세(원천세) 등을 신고·납부한 것으로 나타난다.

(나) 처분청은 쟁점배당금에 대해 원천징수세율 15%(주민세 포함)를 적용하여 원천징수세액을 계산하고 동 세액에서 기원천징수납부된 세액을 차감한 후, 그 차감금액에 원천징수불성실가산세(10%)를 더하여 추가고지세액 OOO원을 산출하였다.

(다) OOO가 2004사업연도 법인세 신고시 제출한 주식변동상황명세서에 의하면, 발행주식 2,157,386주(1주당 액면가액 OOO원)는 전량 1인 주주가 소유하고 있으며, 주주명은 OOO로 기재되어 있고, 그 후 주주변경은 없고 2009사업연도 이후 신고서부터 주주명을 OOO로 기재되어 있으며, OOO는 1970년 OOO의100% 자회사로 설립된 것으로 조사되어 있다.

(라) OOO국세청장이 OOO에 대하여 조사한 바에 의하면, OOO가쟁점배당금을 형식적·실질적으로 수취하고 처분권까지 동시에 행사하였으며, 배당금을 투자자들에게 배당 또는 배분한 것으로 조사하였다.

(마) OOO의 법인등기부등본에 의하면, OOO은 2004.6.10. 설립되어 2011.12.7. 해산등기, 2012.3.19. 청산등기되었고,OOO의 설립목적은 자산유동화법과 자산양도계약에 따라 한국 내에서 취득하는 건물 및 부동산의 양수, 양도 또는 신탁회사에의 위탁, 유동화자산의 소유, 투자목적의 보유, 관리, 운용, 저당 및 처분(유동화자산의 임대 포함), 유동화 증권의 발행 및 상환 등으로 되어 있으며, 자본금은 설립시 OOO원으로 변경된 사실이 나타난다.

(바) OOO의 정관에 의하면, 제5조의 제2항에 회사 사원의 상호, 주소 및 출자좌수와 관련하여, 상호:독일법률에 따른 개방형 OOO 출자좌수 : 2,000좌, 인수가격 : 1좌당 OOO원으로 기재하여 주주의 상호로 OOO를 병기하고 있고, 독일 당국이 발행한 독일 거주자증명서에는 OOO되어 있다.

(사) 독일투자법(Germen Investment Act) 제30조(Funds) 제1항에는 “계약상의 조건에 따라 펀드의 자산은 자산운용사 또는 투자자들의 공동명의로 취득할 수 있다. 펀드는 자산운용사의 자기계정으로부터 구분되어 관리되어야 한다”라고 규정되어 있고, 제75조(Trusteeship)에는 “제30조 제1항에도 불구하고, 부동산 펀드에 속한 자산은 자산운용사에 의해서만 소유될 수 있다”고 규정되어 있다.

(아) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 투자펀드인 OOO가 독일투자법의 제한으로 자산운용사인 청구법인의 명의를 병기하여 OOO의 지분을 보유할 수밖에 없으나, OOO의 주식을 직접 소유한 자이므로 한-독조세조약 제10조 제2항 가목의 요건을 충족한다고 주장하나, 한-독조세조약 제10조 제2항 가목은 “그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트 이상을 직접보유(if the beneficial owner is a company which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends)” 하여야 하는 것으로 규정하고 있는바, 위 조약상 “직접보유”라 함은 실체가 있는 회사에 대해서만 제한적으로 적용하겠다는 취지이어서 직접보유의 의미는 엄격하게 해석되어야 할 것이고, 조세조약상 수익적 소유자라 함은 소득의 실질적인 수취자를 지칭하는 것으로, 그 개념에 의한 과세원칙은 조세조약에서 체약국의 거주자인 특정한 소득의 수취인이 법적·형식적으로 당해 소득의 수익자일 뿐만 아니라 경제적·실질적으로도 수익자이어야 조세상 혜택이 주어짐을 의미하는 것이라고 할 것이다(조심 2010서1597, 2011.6.23., 같은 뜻임). 한편, 쟁점배당금의 수익적 소유자는 OOO는 독일법상 법인격이 없어 청구법인을 통하여 OOO의 주식을 보유한 것이므로 수익적 소유자인 OOO가 한-독조세조약상 “직접보유” 요건을 갖추지못한 것으로 봄이 타당하다 할 것이다.

따라서, 처분청이 쟁점배당금에 대하여 한-독조세조약 제10조 제2항 가목의 세율이 아닌 나목의 세율을 적용하여 과세한 이 건 처분은달리 잘못이 없다고 판단된다.

(2) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 처분청은 OOO에 대한 고지세액OOO에 대하여 2013.10.4.과 2013.10.22. 청구법인을 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지서를 교부하였고, 고지된 법인세는 2013.10.18.과 2013.11.15. 원납세의무자의 납세고지서별로 부여된 가상계좌로 납부되었으며, 이에 따라 처분청은 청구법인에 대한 제2차 납세의무자 지정을 취소한 것으로 나타난다(처분청은 2014.12.16. 청구법인에게 제2차 납세의무자 지정 취소 통지를 하였음).

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 「국 세기본법」제55조 제1항에서 “이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정하고 있고, 이 건 법인세 고지세액이 원납세의무자의 납세고지서별로 부여된 가상계좌로 납부되어 처분청이 원납세의무가 이행된 것으로 보아 제2차 납세의무자 지정을 적법하게 취소한 것으로 보이므로 청구법인에 대한불이익한 처분은 더 이상 존재하지 아니한다 할 것이다.

따라서, 청구법인의 주장(OOO 고지세액에 대한 제2차 납세의무자 지정의 당부)은 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과같이 결정한다.

<별지> 관련 법령 등

(1) 법인세법

제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. "내국법인"이라 함은 국내에 본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소를 둔 법인을 말한다.

3. "외국법인"이라 함은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 법인(국내에사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우에 한한다)을 말한다.

제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

2. 내국법인 또는 법인으로 보는 단체 기타 국내로부터 지급받는 「소득세법」 제17조 제1항에 규정하는 배당소득(동항 제6호의 규정에 의한 소득을 제외한다) 및 「국제조세조정에 관한 법률」 제9조 및 제14조의 규정에 의하여 배당으로 처분된 금액

제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례) ① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호·제4호 내지 제7호 및 제9호 내지 제11호의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 규정된 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자를 제외한다)는 제97조의 규정에 불구하고 그 지급하는 때에 다음 각 호의 금액을 당해 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음달 10일까지 대통령령이 정하는 바에 따라 납세지 관할세무서등에 납부하여야 한다.다만, 제93조 제5호의 규정에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득을 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제9호 및 제11호의 규정에 따른 소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가·지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득에 있어서는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률 제29조(이자ㆍ배당 및 사용료에 대한 세율의 적용 특례) ① 조세조약의 규정상 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득 중 이자, 배당 또는 지식재산권 등의 사용대가(조세조약에서 「소득세법」 제119조 제4호 및 「법인세법」 제93조 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 지식재산권 등의 사용대가로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다)에 대해서는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다. 다만, 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 해당하는 경우에는 「소득세법」 제156조의4 제1항 또는 「법인세법」 제98조의5 제1항에 따라 원천징수한다. 이 경우 「소득세법」 제156조의4 제3항 또는 「법인세법」 제98조의5 제3항에 따라 과세표준과 세액을 경정하는 경우에는 조세조약상의 제한세율과 다음 각 호의 어느 하나에 규정된 세율 중 낮은 세율을 적용한다.

1. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되지 아니하는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율

2. 조세조약의 대상 조세에 지방소득세 소득분이 포함되는 경우에는 「소득세법」 제156조 제1항 제3호 또는 「법인세법」 제98조 제1항 제3호에서 규정하는 세율에 「지방세법」 제89조 제1항의 세율을 반영한 세율

② 과세당국은 체약상대국이 제한세율의 적용과 관련하여 거주자나 내국법인에 거주자증명을 요구하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 증명을 발급할 수 있다.

(3) 대한민국과 독일연방공화국간의 소득과 자본에 대한 조세의 이중과세회피와 탈세방지를 위한 협정(AGREEMENT BETWEEN THE REPUBLIC OF KOREA AND THE FEDERAL REPUBLIC OF GERMANY FOR THE AVOIDANCE OF DOUBLE TAXATION AND THE PREVENTION OF FISCAL EVASION WITH RESPECT TO TAXES ON INCOME AND ON CAPITAL)

제3조(일반적 정의) 1. 달리 문맥에 따르지 아니하는 한 이 협정에 있어서 아래의 용어들은 각기 다음의 의미를 가진다.

(e) "법인"이라 함은 법인격이 있는 단체 또는 조세목적상 법인격이 있는 단체로 취급되는 실체를 의미한다.(the term "company" means any body corporate or any entity which is treated as a body corporate for tax purposes;)

제10조(배당) 1. 일방체약국의 거주자인 법인이 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방국에서 과세할 수 있다. (Dividends paid by a company which is a resident of a Contracting State to a resident of the other Contracting State may be taxed in that other State.)

2. 그러나, 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 법인이 거주자인 일방체약국에서도 동 일방국의 법에 따라 과세할 수 있다. 다만, 그 배당의 수익적 소유자가 타방체약국의 거주자인 경우 그와 같이 부과되는 조세는 다음 각목을 초과할 수 없다.(However, such dividends may also be taxed in the Contracting State of which the company paying the dividends is a resident and according to the laws of that State, but if the beneficial owner of the dividends is a resident of the other Contracting State, the tax so charged shall not exceed:)

가. 그 수익적 소유자가 배당을 지급하는 법인의 자본의 최소한 25퍼센트를 직접 보유하고 있는 법인(조합은 제외한다)인 경우에는 배당총액의 5퍼센트(5 percent of the gross amount of the dividends if the beneficial owner is a company (other than a partnership) which holds directly at least 25 percent of the capital of the company paying the dividends;)

나. 기타의 모든 경우에는 배당총액의 15퍼센트(15 percent of the gross amount of the dividends in all other cases.)

이 항은 배당의 지급원인이 되는 이윤에 관한 법인의 과세에 영향을 미치지 아니한다.(This paragraph shall not affect the taxation of the company in respect of the profits out of which the dividends are paid.)

(4) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률

제6조(금융투자업) ① 이 법에서 "금융투자업"이란 이익을 얻을 목적으로 계속적이거나 반복적인 방법으로 행하는 행위로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 업(業)을 말한다.

3. 집합투자업

④이 법에서 "집합투자업"이란 집합투자를 영업으로 하는 것을 말한다.

⑤ 제4항에서 "집합투자"란 2인 이상에게 투자권유를 하여 모은 금전등 또는 「국가재정법」제81조에 따른 여유자금을 투자자 또는 각 기금관리주체로부터 일상적인 운용지시를 받지 아니하면서 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득·처분, 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자 또는 각 기금관리주체에게 배분하여 귀속시키는 것을 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외한다.

1. 대통령령으로 정하는 법률에 따라 사모(私募)의 방법으로 금전등을 모아 운용·배분하는 것으로서 대통령령으로 정하는 투자자의 총수가 대통령령으로 정하는 수 이하인 경우

2. 「자산유동화에 관한 법률」제3조의 자산유동화계획에 따라 금전등을 모아 운용·배분하는 경우

3. 그 밖에 행위의 성격 및 투자자 보호의 필요성 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 경우

제8조(금융투자업자) ① 이 법에서 "금융투자업자"란 제6조 제1항 각 호의 금융투자업에 대하여 금융위원회의 인가를 받거나 금융위원회에 등록하여 이를 영위하는 자를 말한다.

④ 이 법에서 "집합투자업자"란 금융투자업자 중 집합투자업을 영위하는 자를 말한다.

제9조(그 밖의 용어의 정의) ⑱ 이 법에서 "집합투자기구"란 집합투자를 수행하기 위한 기구로서 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 집합투자업자인 위탁자가 신탁업자에게 신탁한 재산을 신탁업자로 하여금 그 집합투자업자의 지시에 따라 투자·운용하게 하는 신탁 형태의 집합투자기구(이하 "투자신탁"이라 한다)

제80조(자산운용의 지시 및 실행) ① 투자신탁의 집합투자업자는 투자신탁재산을 운용함에 있어서 그 투자신탁재산을 보관·관리하는 신탁업자에 대하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 투자신탁재산별로 투자대상자산의 취득·처분 등에 관하여 필요한 지시를 하여야 하며, 그 신탁업자는 집합투자업자의 지시에 따라 투자대상자산의 취득·처분 등을 하여야 한다. 다만, 집합투자업자는 투자신탁재산의 효율적 운용을 위하여 불가피한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우에는 자신의 명의로 직접 투자대상자산의 취득·처분 등을 할 수 있다.

(5) 자산유동화에 관한 법률

제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음과 같다.

1. "자산유동화"라 함은 다음 각 목의 1에 해당하는 행위를 말한다.

가. 유동화전문회사(자산유동화업무를 전업으로 하는 외국법인을 포함한다)가 자산보유자로부터 유동화자산을 양도받아 이를 기초로 유동화증권을 발행하고, 당해 유동화자산의 관리·운용·처분에 의한 수익이나 차입금 등으로 유동화증권의 원리금 또는 배당금을 지급하는 일련의 행위

2. "자산보유자"라 함은 유동화자산을 보유하고 있는 다음 각 목의 1에 해당하는 자를 말한다.

3. "유동화자산"이라 함은 자산유동화의 대상이 되는 채권·부동산 기타의 재산권을 말한다.

5. "유동화전문회사"라 함은 제17조 및 제20조의 규정에 의하여 설립되어 자산유동화업무를 영위하는 회사를 말한다

제17조 (회사의 형태) ① 유동화전문회사는 유한회사로 한다.

② 유동화전문회사에 관하여는 이 법에 달리 정함이 있는 경우를 제외하고는 상법 제3편 제5장의 규정을 적용한다.

제20조 (겸업 등의 제한) ① 유동화전문회사는 제22조의 규정에 의한 업무외의 업무를 영위할 수 없다.

② 유동화전문회사는 본점외의 영업소를 설치할 수 없으며, 직원을 고용할 수 없다.

(6) 국세기본법

제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인(주식을 대통령령으로 정하는 증권시장에 상장한 법인은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.

1. 무한책임사원

2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다)

제55조(불복) ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다.

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자

3. 보증인

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자(이하 생략)

(7) 국세징수법 제12조(제2차 납세의무자에 대한 납부 고지) 세무서장은 납세자의 체납액을 제2차 납세의무자(납세보증인을 포함한다. 이하 같다)로부터 징수하려면 제2차 납세의무자에게 징수하려는 체납액의 과세기간, 세목, 세액 및 그 산출 근거, 납부기한, 납부장소와 제2차 납세의무자로부터 징수할 금액 및 그 산출 근거와 그 밖에 필요한 사항을 적은 납부통지서로 고지하여야 한다. 이 경우 납세자에게 그 사실을 통지하여야 한다.

(8) 국세징수법 시행령 제18조(납부의 방법) ① 납세자가 납세고지서(체납처분비고지서와 납부통지서를 포함한다. 이하 같다) 또는 독촉장[납부최고서(納付催告書)를 포함한다. 이하 같다]을 받거나 법 제8조에 따라 납부서로 납부하는 경우에는 현금 또는 「증권에 의한 세입납부에 관한 법률」에 따른 증권으로 납부하여야 한다.

② 납세자는 고지받은 국세 중 기획재정부령으로 정하는 국세는 금융회사 등( 「국고금 관리법」 제36조 제1항 및 제2항에 따라 국고금 출납사무를 취급하는 금융회사 등만 해당한다)에 설치된 예금계좌로부터 자동이체하는 방법으로 납부할 수 있다. 다만, 납부기한이 지난 국세는 자동이체의 방법으로 납부할 수 없다.

③ 납세자는 「국고금 관리법」 제36조 제1항 및 제2항에 따라 국고금 출납사무를 취급하는 금융회사 등 또는 「여신전문금융업법」 제3조제1항에 따라 신용카드업의 허가를 받은 자를 통하여 인터넷, 전화통신 장치, 자동입출금기 등의 전자매체를 활용하여 계좌이체의 방법으로 국세를 납부할 수 있다. 이 경우 납세자는 전자매체를 활용한 납부확인서 등 납부증명서류를 세법에서 정한 수납기관이 발급한 영수증을 갈음하여 사용할 수 있다.

④ 제2항 본문에 따른 자동이체 납부절차와 제3항 전단에 따른 전자매체를 활용한 납부절차에 관하여 필요한 사항은 국세청장이 정한다.

(9) 국세징수법 시행규칙 제9조(제2차 납세의무자에 대한 납부고지) 법 제12조에 규정하는 납부통지서는 별지 제12호서식에 의한다.