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[사건번호]
[사건번호]조심2014부4376 (2014.12.29)
[세목]
[세목]법인[결정유형]재조사
[결정요지]
[결정요지]국세청장 모형은 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있으므로 소급과세금지원칙이나 신의 성실의 원칙을 위반하였다고 볼 수 없으나, 국외특수 관계자가 일본에 소재하는 금융기관으로부터 차입한 차입금액에 적용되는 이자율은 금리가 특히 낮은 일본의 특수한 금융상황이 반영되었을 것으로 보이는 점 등에 비추어 일본의 금융거래여건 등을 반영한 지급보증수수료의 정상가격을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단됨
[관련법령]
[관련법령] 국제조세조정에관한법률 제4조 / 국제조세조정에관한법률 시행령제6조의2
[참조결정]
[참조결정]조심2014서3427
[주 문]
1. OOO세무서장이 OOO. 청구법인에게 한 2010사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 국외특수관계자인 OOO에게 2010년도 중 OOO으로부터 차입한 OOO에 대해 지급보증용역을 제공하고 수취한 수수료의 정상가격 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
가. 청구법인은 2010사업연도 중 국외특수관계자인 OOO등의 차입금에 대해 지급보증용역을 제공한 후 지급보증수수료를 차입금의 OOO에 상당하는 금액으로 한 후 익금에 산입하여 법인세 신고를 하거나 신고누락하였다(지급보증수수료를 OOO원으로 신고).
나. 처분청은 청구법인이 신고누락한 지급보증수수료와 국세청장의 ‘해외자회사 지급보증수수료 정상가격 모형’(이하 “국세청장 모형”이라 한다)을 통해 산정된 지급보증수수료 정상가격OOO에 의한 소득금액의 차액OOO원을 청구법인의 익금에 산입한 후, OOO 청구법인에게 2010사업연도 법인세OOO원(이하 “1처분”이라 한다)을 경정·고지하였고, 지급보증수수료의 신고(누락)분 등을 추가로 확인한 후 국세청장 모형을 통해 산정된 정상가격OOO에 의한 소득금액과의 차액인 OOO원을 익금에 산입하여OOO 청구법인에게 2010사업연도 법인세 OOO원(이하 “2처분”이라 한다)을 추가로 경정·고지하였다.
다. 청구법인은 이에 불복하여 OOO 1처분에 대하여, OOO2처분에 대하여 각 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
가. 청구법인 주장
(1) 신의성실원칙 및 소급과세금지원칙 위반 여부
OOO지방국세청장은 청구법인의 OOO사업연도에 대한 세무조사 당시 시중은행이 산정한OOO를 지급보증요율로 적용하도록 하였고, 경제환경이 2010년에 특별히 달라진 것도 아니기 때문에 청구법인은 OOO의 지급보증요율을 적용하여 신고하였으나, 처분청은 국세청장 모형이 발표되었다는 이유만으로 국세청장 모형을 통해 산정된OOO의 지급보증요율을 적용하였으며, 청구법인에 대해서는 심판결정이 있기 전 새로운 처분을 하였는바, 이는 「국세기본법」 제14조의 신의성실원칙에 위반된다.
또한, 국세청장 모형은 2012.4.16. 발표되었고, 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제3항은 이를 반영하여 신설되었으며, 같은 시행령 부칙 제3조에서는 ‘제6조의2 제3항은 시행령 시행일(2013.2.15.) 이후 지급보증하는 것부터 적용한다’고 규정되어 있을 뿐만 아니라, 국세청장 모형 개발 이전까지는 납세자가 신고하였던 지급보증수수료에 대하여 처분청의 의사가 표현되지 아니한바, 이러한 관행은 일반적이었으므로 납세의무가 완료된 2010사업연도에 대하여 국세청장 모형을 근거로 삼아 과세하는 것은 「국세기본법」 제18조의 소급과세금지원칙에 위반되는 것이다.
(2) 국세청장 모형의 문제점
(가) 비교가능성의 문제
① 독립기업원칙과 공식배분법의 문제
「국제조세조정에 관한 법률」은 ‘독립기업원칙(The Arm's Length Principle)’에 의한 정상가격제도를 채택하고 있는바, 청구법인과 국외특수관계자들 사이의 거래가격은 국세청장 모형을 통해 청구법인과 특수관계가 아닌 제3자와의 통상적인 거래가격과 비교될 수 있어야 하나, 국세청장 모형에서는 어떤 비교대상이 선택되었는지 등에 대한 자료가 제시되지 않았으므로 국세청장 모형은 ‘공식배분법(Global Formulary Apportionment)’이 적용된 것으로 볼 수밖에 없다. 그렇다면 국세청장 모형에 근거한 이 건 처분은 ‘부당행위계산의 부인을 규정한 「법인세법」 제52조는 국제거래에 대해서 적용되지 아니한다’고 규정한 「국제조세조정에 관한 법률」 제3조 제2항에 위배된다.
② 비교자료의 질적인 문제
국세청장 모형은 OOO년 총자산 OOO원 이상인 국내 외부감사대상 법인 OOO만을 표본으로 하였을 뿐 해외자회사에 대한 자료가 포함되었는지 언급이 없고, 해외자회사에 대한 자료가 포함되었다 하더라도 이러한 자료는 외부감사 여부가 확인되지 않는 등 정확성이 보장되지 않는 자료일 수 있다.
③ ‘비교가능 제3자 가격방법’이 아닌 ‘기타 합리적이라고 인정되는 방법’에 해당
「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항 및 같은 법 시행령 제5조 제4항에 의하면 ‘비교가능 제3자 가격방법’을 적용할 수 없을 때에 ‘기타 합리적이라고 인정되는 방법’을 적용하도록 되어있으나, 국세청장 모형은 ‘비교가능 제3자 가격방법’이 아닌 ‘기타 합리적이라고 인정되는 방법’에 해당하는 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제3항(2013.2.15. 신설)의 ‘편익접근방법’을 기초로 하고 있으므로 위법하다.
④ 객관성 결여
국세청장 모형은 비재무적 요소에 대한 한계를 극복하고자 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하였다고 하나, 비재무적 요소는 개별기업별로 조정되어야하므로 객관성이 결여되어 있다.
(나) 적용시기의 문제
OECD이전가격 지침은 정상가격과 관련하여 특수관계자와의 거래와 동일한 시기의 특수관계가 아닌 자와의 거래를 비교하도록 되어 있고, ‘거래연도 이후에 발생한 자료 또한 이전가격 결정과 관련될 수도 있지만 소급적용 문제가 발생하지 않도록 유의하여야 한다’고 되어 있는바, 처분청은 2013년에 2010사업연도분에 대해서 비교·분석을 하면서 이러한소급적용의 문제가 발생하지 않도록 어떠한 방법과 어떠한 자료를 사용하였는지 아무런 근거를 제시하지 아니하였다.
(3) 경제환경 및 상대국의 금리수준과의 합리적 연관 문제
국세청장 모형은 신용등급의 차이로 인한 편익접근방법을 근간으로 한바, 해외자회사 소재국의 경제환경 및 금리수준과의 연관성이 분석되지 아니하였다. 예를 들어, 청구법인의 OOO 소재 자회사의 경우, OOO의 대출금리가 통상 연OOO이므로 국세청장 모형에 의한 지급보증수수료율 OOO를 부담한다면 총 OOO의 이자를 부담하게 되는바, 굳이 청구법인의 지급보증없이 OOO의 최고금리로 차입하는 것이 유리하게 되는바, 이러한 분석 등이 이루어지지 아니하였다.
(4) 지급보증은 청구법인의 편익을 창출
국세청장 모형은 모회사가 해외자회사에게 편익을 제공하였으므로 그 편익의 대가를 익금에 가산하여야 한다는 내용으로 「법인세법」 제52조의 부당행위계산의 부인이라는 개념이 저변에 깔려 있으나, 청구법인이 지분을OOO 소유하고 있는 해외자회사에 대한 지급보증을 거부한다면 증자를 하여야 하는바, 이에 따른 비용을 부담하여야 하므로 해외자회사에 대한 지급보증은 청구법인에게도 편익을 발생시킨다. 따라서 처분청은 청구법인과 해외자회사의 각각의 편익을 상쇄하고 남은 금액을 청구법인의 익금에 산입하여야 하나, 그러하지 아니한바, 이는 「국제조세조정에 관한 법률」 제4조의 정상가격 조정이라는 개념과 「법인세법」 제52조의 부당행위계산의 부인이라는 개념을 혼동한 것이므로 이 건 처분은 부당하다.
(5) 조세조약상 무차별원칙에 위반
현행 「법인세법」에서는 특수관계에 있는 내국법인끼리 지급보증을 한다고 하여도 실질적인 손해가 발생하지 않는 한 「법인세법」 제52조의 부당행위계산의 부인 규정을 적용하고 있지 아니한바, 처분청은 해외자회사를 위한 지급보증으로 청구법인에게 아무런 손해가 발생하지 아니하였으나, 해외자회사라는 이유만으로 내국법인과 차별하여 이 건 처분을 하였으므로 조세조약상 무차별원칙을 위반하였다.
(6) 은행의 외화지급보증요율 산정내역
은행의 외화지급보증요율 산정내역(비교가능 제3자 가격방법)은 신용등급에 따른 기대손실에 대출마진을 더하여도 2010년에 OOO의 요율로 지급보증을 할 수 있다는 것인바, 모회사의 지급보증 유무에 따른 해외자회사의 가산금리 차이를 정상가격으로 보는 국세청장 모형보다 타당하고, 청구법인은 제3자에게 OOO 요율을 초과하여 지급보증수수료를 수취할 수 없으므로 해외자회사에게도 그러하다.
나. 처분청 의견
(1) 신의성실원칙 및 소급과세금지원칙 위반 여부
처분청은 비교가능 제3자 가격방법, 은행 신용평가모형에 따른 모회사와 해외자회사 각각의 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 지급보증에 대한 정상가격을 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시하여 왔고, 다만, 그 간에는 해외자회사 등의 재무정보가 불충분하고 금융기관의 신용평가모델을 과세에 직접 활용하기 어려운 점 등으로 인하여 해외자회사에 대한 지급보증의 정상가격을 안내하지 못하였을 뿐이며,
국세청장 모형은 지급보증에 대한 정상가격으로 일관되게 제시되어 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 2013.2.15. 신설된 「국제조세조정에 관한 법률 시행령」 제6조의2 제3항 및 제4항에 의한 방법이 아닌 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조의 ‘비교가능 제3자 가격방법’에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로서 지급보증에 대한 정상가격의 새로운 해석이나 관행이 아니므로 「국세기본법」상 신의성실원칙이나 소급과세금지원칙에 위반되지 않는다.
또한, OOO지방국세청장의 세무조사는 2011년에 이루어진 것으로 당시로서는 합리적인 방법에 의하여 신고된 경우에는 경정대상에서 제외한 것일 뿐, 2005～2009사업연도의 지급보증요율을 인정한 것이 아니라 이는 개별적인 조사사례이고, 처분청은 2010사업연도에 대하여 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 한 사실이 없으며, 오히려 그동안 안내해 왔던 과세기준을 보다 명확히 하여 신고의 적정성 여부를 검증한 것일 뿐만 아니라, 2010사업연도 신고분의 지급보증요율 OOO도 인정한 것이 아니라 처분청의 검토대상에서 빠져 있었을 뿐이며, 신고분에 대해서도 국세청장 모형에 의해 계산하여 별도 과세처분을 하였다.
(2) 국세청장 모형의 문제점
(가) 비교가능성의 문제점
국세청장 모형은 과세관청이나 납세의무자가 모두 확보 및 조회가능한 정보인 재무자료를 이용한 것이고, 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 신용정보회사나 은행의 신용평가 결과에 대하여 유의성을 측정함으로써 신용정보회사나 은행이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법과 충분히 유사한바, 자료의 이용 및 확보가능성과 비교가능성에 대한 신뢰가 높다.
① 독립기업원칙과 공식배분법의 문제
금융회사가 아닌 법인이 다른 독립기업에게 지급보증을 제공하는 사례를 사실상 찾기 어렵고 지급보증에 대한 객관적이고 일반적인 가치가 형성되어 있지도 않으므로 모회사의 지급보증으로 인한 신용등급 상승으로 더 적은 가산금리를 적용받는 등의 편익을 누릴 것인바, 이러한 편익접근방법에 기초한 국세청장 모형은 비교가능 제3자 가격방법에 따른 것으로 조사대상의 구체적인 특수성을 고려하지 않고 미리 정해진 이익배분을 위한 공식에 따라 정상대가를 산정하는 공식배분법과는 다르다.
② 비교자료의 질적인 문제
국세청장 모형은 은행 및 신용정보회사의 실제 개발방법론 및 변수를 활용한 점, 재무모형의 유의성과 요약 제무제표를 활용한 점, 모회사 개발 모형의 등급계량화(Calibration) 기준에 해외자회사의 실제 재무자료를 적용하여 비교한 점 등에서 자료의 확보 및 이용가능성, 비교가능성 측면에서 적합하다.
③ ‘비교가능 제3자 가격방법’이 아닌 ‘기타 합리적이라고 인정되는 방법’에 해당
금융회사가 해외자회사에 대해 지급보증을 제공하는 거래가 비교가능 제3자 가격방법에 따른 비교대상이 될 수 있으나, 금융회사의 지급보증요율은 그 경우의 수가 다양할 뿐만 아니라, 금융회사와 일반 모회사가 유사한 상황에 있다고 보기 어렵고, 여러 가지 개별적인 상황에 대한 조정을 거치는 것 또한 매우 어려운 일이다. 국세청장 모형은 이러한 점에 비추어 신용정보회사의 신용평가등급과 은행의 신용평가등급에 따른 예측부도율을 활용하여 금융감독원의OOO으로 신용등급을 표준화함으로써 비교가능성의 신뢰성을 제고한 다음 이를 토대로 지급보증에 따른 신용등급의 변화를 산출하여 자회사의 편익에 따라 정상가격을 도출하였는바,비교가능 제3자 가격방법에 해당한다.
또한, 은행이 산정한 지급보증요율은 청구법인의 신용도에 따른 것으로서, 지급보증의 정상가격은 이와는 달리 해외자회사의 신용도에 따른 것이어야 하고, 금융기관은 신용위험을 대량으로 취급하여 위험을분산(Pooling)하고 있는바, 금융기관이 산정한 지급보증요율은 독립기업간 지급보증요율보다 낮게 평가되고 있으므로 비교가능성이 없다.
④ 객관성 결여
비재무적 요소를 반영하기 위하여 신용등급을 보수적으로 1등급 일괄 상향조정하였고, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급수준)까지만 적용하여 정상가격의 상한을 두었으며, 정상가격의 수준을 상하 구간 범위값으로 제시하여 기업특성을 고려한 후 범위값 내에서 선택하도록 하였을 뿐만 아니라, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 정상가격으로 신고하는 경우에는 우선적으로 인정하였다.
(나) 적용시기의 문제
국세청장 모형에 따른 정상가격은 2010사업연도의 경우, 2008～2009사업연도의 모·자회사 재무제표를 토대로 신용등급과 가산금리를 산정한 것이므로 적용시기의 문제는 없다.
(3) 경제환경 및 상대국의 금리수준과의 합리적 연관 문제
통상적으로 사업초기에 운영자금을 마련하기 위해 무보증 한도금액 이상의 차입금이 필요한 해외자회사로서는 지급보증수수료를 지급하더라도 모회사의 지급보증을 선택할 수밖에 없다. 따라서 해외자회사 소재국의 최고 대출금리가 낮다고 하여 해외자회사가 지급하는 대출금리와 지급보증요율을 합한 금리가 반드시 그보다 낮아야 된다는 논리는 현실성이 없다.
(4) 지급보증은 청구법인들의 편익을 창출
해외자회사에 대한 지급보증으로 모회사가 기대할 수 있는 경제적 이익은 계약체결 등 사업확장에 따른 투자수익 등이고, 이는 주식가치의 상승 등으로 연결되는바 독립기업간 거래가격을 산정함에 있어서는 모회사의 경제적 이익은 고려대상이 아니다. 또한 모회사가 해외자회사의 자금조달을 위해 지급보증을 할 것인지 아니면 증자대금을 납입할 것인지의 문제는 오로지 모회사의 선택이고 투자판단에 따른 제반비용은 모회사가 부담하여야 할 것이고 이를 해외자회사로부터 보상받아야 할 것은 아니다.
(5) 조세조약상 무차별원칙에 위반
내국법인간의 지급보증거래에 대해서도 조세회피목적이 인정된다면 부당행위계산의 부인 규정을 적용하여 과세할 수 있는 것이므로 조세조약상 무차별원칙에 위배되지 않는다.
(6) 기타
모회사의 지급보증으로 인한 해외자회사의 기대편익은 대출이자의 절감뿐만 아니라 사업확장, 계약체결, 사업수행으로 인한 이익 등이 있고, 대출이자 결정시 차주의 신용도를 반영하는 가산금리뿐만 아니라 조정금리(마진+비용) 등도 추가상승하므로 해외자회사가 기대하는 편익 및 실제로 향유하는 편익은 국세청장 모형에 의한 지급보증요율보다 크나, 국세청장 모형은 모회사의 손해배상책임(자회사의 채무불이행에 따른 위험)과 직접적인 관련성이 있는 대출이자 절감분(가산금리 차이)만을 지급보증에 대한 정상가격으로 보고 있는바, 편익접근법으로서 합리적인 정상가격 산출방법이다.
3. 심리 및 판단
가. 쟁점
청구법인이 국외특수관계자로부터 지급보증수수료를 과소지급받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부
나. 관련 법령 등 : <별지> 기재
다. 사실관계 및 판단
(1) 처분청의 청구법인에 대한 ‘해외 지급보증 자료 검토표’ 내역은 다음 <표1>과 같고, 법인세 경정결의서 등에 따르면 처분청은 소득금액 차이 OOO원 및 OOO원을 익금에 각 산입하여 청구법인에게 OOO 1처분을, OOO 2처분을 한 것으로 나타난다.
<표1>
(2) 국세청장 모형의 주요내용은 아래와 같다.
(가) 국세청장 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서, 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급) 보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다.
(나) 국세청장은 국세청장 모형이「국제조세조정에 관한 법률」제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
다 음
1) 평가항목 선정 : OOO년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2) 신용등급 부여 : 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3) 가산금리 산출 : 모·자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4) 정상가격 산출 : 모·자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정
(다) 또한, 국세청장은 국세청장 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다.
(라) 위와 같은 국세청장 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 다음 <표2> 및 <표3>과 같다.
<표2>
<표3>
(3) ‘해외 지급보증에 대한 정상가격 수정신고 안내문’(2013.9.11.)에 따르면 OOO지방국세청장은 국세청장 모형에 따라 정상가격을 산정하여 OOO까지 청구법인에게 과소신고한 지급보증 대가에 대하여 수정신고와 함께 납부할 것을 안내하였는바,
차입내역이 실제와 다를 경우에는 실제 내용에 따라 신고할 수 있음을 알리고, 기 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우 또는 국세청장의 정상가격 산출방법과는 다른 산출방법으로 수정신고할 경우에는 내용 검증을 위하여 이전가격보고서 등 정상가격 산출근거 서류를 수정신고 기한까지 제출할 것을 요청하였으며,
그 외에 ① 안내된 지급보증내역은 청구법인의 신고내용과 OOO으로부터 수집한 자료 등을 통해 신고대상으로 확인된 자료이고, ② 지급보증수수료의 정상가격은 모회사의 지급보증으로 국외특수관계자의 신용이 보강된 편익(이자비용 절감액)을 국세청장 모형을 통하여 계량화한 요율이며, 국세청장 모형은 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로 평가대상 법인별 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법임을 안내한 것으로 나타난다.
(4) 청구법인은 OOO지방국세청장의 요청에 따라 OOO지점장이 회신한 ‘청구법인의 신용등급 및 지급보증요율 안내문’(작성일자 미기재) 및 OOO이 회신한 ‘신용등급 및 지급보증요율 자료 요청에 대한 회신문’OOO)을 제출하였는바, 이에 따르면 청구법인의 연도별 신용등급 및 지급보증요율은 다음 <표4>와 같다.
<표4>
(5) 청구법인이 제출한 OOO지점장의 ‘청구법인의 신용등급 및 보증요율 안내문’(2014.6.12.)에 따르면 청구법인의 2009～2012년 신용등급 및 지급보증요율은 다음 <표5>와 같다.
<표5>
(6) 금융감독원의 전자공시시스템에 나타나는 주식회사 OOO의 연결재무제표에 대한 주석에 따르면 보고기간 종료일OOO 현재 주식회사 OOO의 종속회사 현황은 다음 <표6>과 같다.
<표6>
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 처분청이 국세청장 모형에 따라 지급보증수수료(율)의 정상가격을 산정하여 청구법인에게 과세한 처분이 정당한지에 대하여 살펴본다.
(가) 청구법인은 이 건 과세처분이 신의성실원칙 및 소급과세금지원칙에 위반된다고 주장하나, 「국세기본법」 제18조 제3항의 소급과세금지원칙은 과세관청에 의한 과세처분이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행을 신뢰한 나머지 이로 인하여 어떠한 행위나 계산을 하고 나아가 이에 대한 과세처분의 결과 납세자에게 조세부담 등의 경제적 불이익이 발생할 경우에 한하여 적용될 수 있는 것이고(대법원 1996.11.8. 선고 96누10133 1996.11.8. 판결, 같은 뜻임), 소급과세금지원칙이 조세법령의 제정 또는 개정이나 과세관청의 해석 또는 처리지침 등의 변경이 있는 경우 그 효력발생 이전부터 계속되어 오던 사실이나 그 이후에 발생한 과세요건사실에 대해 새로운 법령 등을 적용하는 것을 제한하는 것은 아니며(대법원 2004.3.26. 선고 2001두10790 판결, 같은 뜻임), 일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고, 이와 같은 관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸친 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 명시적 또는 묵시적으로 있어야 할 것인바,
처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 「국제조세조정에 관한 법률」 제6조의 규정에 따라 국세청장에게 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청장이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청장 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세조정을 한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려우며, 처분청(국세청장)이 그동안 국외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청장 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있고, 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서 이 건 처분이 「국세기본법」상 소급과세금지원칙을 위배하였다거나 신의성실원칙에 반한다고 볼 수는 없다고 할 것이다.
(나) 청구법인은 국세청장 모형이 법적·경제적 합리성을 결여하여 문제점이 있다고 주장하나, 국세청장 모형은 신용정보회사 또는 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의OOO으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고, 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료의 이용가능성에 대한 신뢰성을 높였는바, 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자간의 매매거래, 국외특수관계자간 거래와 동종의 거래, 국외특수관계자간 거래와 거래단계·거래수량 기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 「국제조세조정에 관한 법률」 제5조 제1항에서 규정한 비교가능 제3자 가격방법을 기초로 개발된 모형이라 볼 수 있고,
재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점, 국세청장 등이 청구법인 등 각 개별기업들에 대한 지급보증수수료 수정신고 안내시 개별기업의 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 점 등에 비추어 객관성을 결여한 것으로 보기 어려우며,
모·자회사의 직전 2개년 재무자료를 사용하였고 통계적 분석을 통해 변수로서의 유성이 검증된 재무비율을 선정하였으므로 청구법인이 주장하는 비교자료의 질적인 문제나 적용시기의 문제는 없는 것으로 보이는 점, 해외자회사가 모회사의 지급보증 없이 해외자회사 소재국 금융기관으로부터 대출받을 있는 한도는 해외자회사의 필요자금을 하회할 가능성이 있으므로 국세청장 모형이 해외자회사 소재국의 금리수준 등을 고려하지 않았으므로 문제가 있다는 청구법인의 주장은 타당하지 않은 점, 지급보증으로 인해 모회사가 얻는 편익은 해외자회사가 창출하는 것이 아니라 모회사 자신의 행위로 인해 창출되는 것일 뿐이고, 지급보증은 모회사에게 해외자회사의 채무불이행으로 인해 위험(기대비용)을 발생시키므로 청구법인과 해외자회사의 편익을 상쇄하고 남은 금액을 청구법인의 익금에 산입하여야 한다는 청구법인의 주장은 타당하지 않은 점 등에 비추어 국세청장 모형이 법적·경제적으로 합리적이지 않다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(다) 청구법인은 「법인세법」상 특수관계에 있는 내국법인간에 지급보증행위를 하여도 손해가 발생하지 않는 한 부당행위계산의 부인 규정을 적용하지는 않는바, 청구법인은 해외자회사에 대한 지급보증으로 인해 손해를 입은 바가 없으므로 이 건 처분은 조세조약상 무차별원칙에 위배된다고 주장하나,
이전가격세제가 거주자 등이 국외특수관계자와의 국제거래시 정상가격보다 높은 대가를 지불하거나, 낮은 대가를 받아 과세소득을 국외로 이전시키는 경우에 과세당국은 당해 국제거래에 있어서 거주자 등이 조세회피의도가 있었는지를 불문하고 정상가격으로 과세함으로써 자국의 과세권을 보호하고 국제적인 조세회피를 방지하려는 제도인데 반해, 내국법인간 지급보증 국내거래는 「법인세법」상 부당행위계산의 부인 규정이 적용됨에 따라 조세부담을 부당히 감소시킬 것을 요건으로 하는 등 두 거래를 각각 규율하고 있는 관련 세법 규정의 입법 목적·취지 등이 서로 다르므로 이 건 처분이 조세조약상 무차별원칙에 위배된다는 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(라) 청구법인은 시중은행의 지급보증요율 산정내역을 근거로 국세청장의 모형에 근거한 이 건 처분은 타당하지 않다고 주장하나, 금융기관은 신용위험의 대규모 취급을 통한 위험분산으로 지급보증수수료의 정상가격을 낮게 평가하는 점 등에 비추어 국세청장 모형에 근거한 이 건 처분이 타당하지 않다는 청구법인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(마) 다만, 국외특수관계자인 OOO가 국내가 아닌 OOO에 소재하는 OOO으로부터 차입한 차입금에 적용되는 이자율은 금리가 특히 낮은 OOO의 특수한 금융상황이 반영되었을 것으로 보이고, 이에 따라 청구법인이 신고한 지급보증수수료가 정상가격보다 낮은 요율이라고 보기 어려운 점이 있음에도, 처분청이 제시한 지급보증수수료의 정상요율 OOO는 OOO의 2010년 당시 기준금리 등에 비추어 높은 것으로 보이는바, 지급보증수수료의 정상가격 산정이 적절하지 않은 것으로 보이므로 일본국 내에서의 대출금리 등 금융거래 여건 등을 반영한 지급보증수수료의 정상가격 등을 재조사하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다(조심 2014서3427, 2014.10.28. 같은 뜻임).
4. 결론
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
<별지>
<별지> 관련 법령 등
제2조 【정의】 ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계자가 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.
제4조 【정상가격에 의한 과세조정】 ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래(그 어느 한 쪽이 국내사업장인 경우로서 「소득세법」 제119조 또는 「법인세법」 제93조에 따른 국내원천소득을 발생시키는 거래는 제외한다. 이하 이 장에서 같다)에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다.
제5조 【정상가격의 산출방법】 ① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제4호의 방법은 제1호부터 제3호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법 : 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
제6조 【정상가격 산출방법의 사전승인 등】 ① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 “일방적 사전승인”이라 한다)할 수 있다.
③ 국세청장은 거주자가 승인신청 대상기간 이전의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 소급하여 적용해 줄 것을 신청할 때에는 「국세기본법」 제26조의2에 따른 국세부과의 제척기간이 지나지 아니한 범위에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다. 다만, 일방적 사전승인이 이루어진 경우에는 「국세기본법」 제45조의2 제1항에 따른 기한이 지나지 아니한 범위에서 소급하여 적용하도록 승인할 수 있다.
④ 국세청장과 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 그 승인된 방법을 준수하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 거주자는 제2항과 제3항에 따라 정상가격 산출방법이 승인된 경우에는 이에 따라 산출된 정상가격 및 그 산출 과정 등이 포함된 보고서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 국세청장에게 제출하여야 한다.
제4조 【정상가격의 산출방법】 법 제5조 제1항 제4호에서 “대통령령으로 정하는 기타 합리적이라고 인정되는 방법”이란 다음 각 호에서 정하는 방법을 말한다.
1. 이익분할방법
거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)와 국외특수관계자간의 국제거래에 있어, 거래쌍방이 함께 실현한 거래순이익[제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매와 일반관리비를 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 차감한 금액]을 다음 각 목에서 정하는 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들간의 상대적 공헌도에 따라 배부(거래형태별로 거래당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다. 이하 같다)하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 이 경우 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래시 일반적으로 행하여지는 공헌도에 의하여 측정한다.(각 목 생략)
2. 거래순이익률방법
거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래의 경우에서 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 다음 각 목에서 정하는 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법. 다만, 해당 거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와 행하지 아니한 경우에는 특수관계가 없는 제3자 간의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다. (각 목 생략)
4. 기타 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법
제5조 【정상가격산출방법의 선택】 ① 법 제5조 제1항의 규정에 의하여 정상가격을 산출하는 경우에는 다음 각 호에서 정하는 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 1에 해당하는 경우를 말한다.
가. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 거래의 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주지 아니하는 경우
나. 비교되는 상황간의 차이가 비교되는 가격이나 순이익에 중대한 영향을 주는 경우에도 동 영향에 의한 차이를 제거할 수 있는 합리적 조정이 가능한 경우
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자간의 국제거래와 특수관계가 없는 자간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제여건ㆍ경영환경등에 대한 가정이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 작을 것
② 제1항 제1호의 규정에 의하여 비교가능성이 높은지의 여부를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 사업활동의 기능, 계약조건, 거래에 수반되는 위험, 재화나 용역의 종류 및 특성, 시장여건의 변화，경제여건 등의 요소를 분석하여야 한다.
③ 제4조 제2호 라목의 방법은 거주자가 재고에 대한 부담이 없이 단순 판매활동 또는 용역을 수행하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추는 경우에 적용할 수 있다. (각 호 생략)
제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】 ① 거주자와 국외특수관계자 간의 경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래(이하 이 조에서 "용역거래"라 한다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금으로 인정한다.
1. 용역제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조 내지 제6조에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호의 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2호 다목의 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다. (각 목 생략)
4. 제1호 내지 제3호의 사실을 입증하는 문서를 구비·보관하고 있을 것
제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】 ③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다. (2013.2.15. 신설)
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다. (2013.2.15. 신설)
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. (2013.2.15. 신설)
부칙
제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다.
제3조(지급보증 용역거래 정상가격 산출방법에 관한 적용례) 제6조의2 제3항부터 제5항까지의 개정규정은 이 영 시행 후 지급보증하는 경우부터 적용한다.
제2조의3 【지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】 ② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다. (2013.2.23. 신설)
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성，신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다. (2013.2.23. 신설)
1. 신용등급 : 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위，보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 “기업군”이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율 : 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율 : 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
제15조 【신의ㆍ성실】납세자가 그 의무를 이행할 때에는 신의에 따라 성실하게 하여야 한다. 세무공무원이 직무를 수행할 때에도 또한 같다.
제18조 【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】 ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(6) OECD 이전가격 가이드라인
3.68 원칙적으로, 특수관계거래와 동일한 시기 동안 행해진 비교가능거래 조건에 관련된 정보(“동일시기의 독립거래”)가 비교가능성 분석에 있어서 사용될 가장 신뢰할 수 있는 정보일 것이다. 그 이유는 동 정보가 납세자의 특수관계거래의 경제적 환경과 같은 경제적 환경에서 독립기업이 행동한 결과를 반영한 것이기 때문이다. 그러나 실무적으로 동일시기의 독립거래에 대한 정보의 수집은 수집시점에 따라 제약이 있을 수 있다.
3.74 거래연도 이후연도에 발생한 자료 또한 이전가격 분석과 관련될 수도 있지만, 소급적용 문제가 발생하지 않도록 유의하여야 한다. 특정 정상가격산출방법을 적용함에 있어 독립거래가 적절한 비교대상으로 사용할 수 있는지를 결정하기 위해 특수관계거래 및 독립거래의 제품수명 주기를 비교할 때 거래 이후연도의 자료가 유용할 수 있는 경우도 있다. 당사자들의 거래 이후 연속적인 행위 또한 당사자들간 수행하는 실제 조건을 확인하는데 도움이 된다.