조심 2021전1884 (2021.05.31)

부가

기각

회생채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당하는 것으로 보는 것이 합리적이므로 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하고, 청구법인과 같은 회생법인의 경우에는 채권법인이 공제받은 대손세액 상당액을 회생법인에 대한 매입세액에서 차감하여야 하는 점(조심 2020광2048, 2020.12.7. 외 다수, 같은 뜻임), 쟁점전환주식은 결과적으로 무상소각된 점 등에 비추어 청구법인에게 20**년 제*기 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 없음

부가가치세법 제45조 / 부가가치세법 시행령제87조

조심2020광2048

OOO세무서장이 2021.1.5. 청구법인에게 한 2019년 제1기 부가가치세 OOO의 부과처분에 대한 청구는 이를 기각하고, 나머지 심판청구는 각하한다.

1. 처분개요

가. 청구법인은 2015.10.16. OOO지방법원으로부터 회생계획인가결정(이하 “원회생계획인가”라 한다)을 받았고,「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」(이하 “채무자회생법”이라 한다)에 따라 시인된 상거래채무 OOO 중 OOO(이하 “쟁점1차전환채권”이라 한다)을 보통주 OOO을 발행가액으로 하여 OOO로 출자전환(이하 “쟁점1차전환주식”이라 한다)하면서 상거래채권자들에게 변제하였다.

나. 이후 청구법인은 원회생계획인가일로부터 약 3년 7개월이 경과한 2019.5.17. OOO지방법원으로부터 인수합병에 대한 협상결과에 따라 원회생계획인가에 대한 회생계획을 변경하는 변경회생계획인가결정(이하 “변경회생계획인가”라 한다)을 받았고, 이에 따라 원회생계획인가에 따른 현금변제 상환잔액 OOO 중 OOO(이하 “쟁점변경전환채권”이라 하고, 쟁점1차전환채권과 합하여 “쟁점전환채권”이라 한다)을 보통주 OOO을 발행가액으로 하여 OOO로 출자전환(이하 “쟁점2차전환주식”이라 하고, 쟁점1차전환주식과 합하여 “쟁점전환주식”이라 한다)하였으며, 이후 청구법인은 새로운 인수자의 경영권 확보 차원에서 쟁점전환주식 전체를 무상소각하였다.

다. 이에 청구법인의 매입처인 OOO 외 40개사(이하 “쟁점거래처”라 한다)는 쟁점전환주식 관련 금액이 대손으로 확정된 것으로 보아 관련 대손세액을 아래 ＜표1＞과 같이 2015년 제1기〜2015년 제2기, 2016년 제1기, 2019년 제1기 부가가치세 과세기간의 매출세액에서 차감하여 경정청구(또는 확정신고)하였고, 관할 세무서장은 관련 대손세액을 매출세액에서 차감하거나 환급결정한 후, 처분청에 과세자료[대손세액공제(변제)자료]로 통보하였다.

＜표1＞ 쟁점거래처 대손세액 신고 내역

라. 처분청은 이에 따라 ＜별지＞와 같이 부가가치세 2015년 제1기분〜2015년 제2기분, 2016년 제1기분, 2019년 제1기분 합계 OOO을 경정·고지하였다.

마. 청구법인은 이 건 부과처분 중 쟁점1차전환주식과 관련된 대손신고금액은 회수불능으로 확정된 채권이 아니라고 주장하며 2021.2.5. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

쟁점전환주식 중 쟁점1차전환주식과 관련된 대손신고금액은 회수불능으로 확정된 채권이 아닌바, 그 이유는 다음과 같다.

(1) 회생계획인가 결정은 회생채무자의 회생채권 변제방식에 따라 실무상 대표적으로 아래와 같은 회생계획인가 방식을 통해 이루어지는데, 각 변제방식에 따라 아래 ＜표2＞와 같이 대손세액공제 여부의 판단 기준도 다르게 적용되는 것이다.

＜표2＞ 변제방식에 따른 대손세액공제 여부 판단 기준

통상적인 변제방식에서 회생계획안의 경우, 채무자회생법 제237조에 따라 회생채권자 조의 3분의 2 이상의 동의, 회생담보권자 조의 4분의 3 또는 5분의 4이상의 동의라는 가결요건을 득하여 법원의 인가를 받게 되는데, 이러한 동의를 통하여 통상적으로 회생채권 상거래채무의 원금 및 개시 전 이자의 대부분을 출자전환하고, 나머지는 현금변제로 하여 10년에 걸쳐 분할 상환하며, 회생계획인가에 따라 출자전환된 금액은 회사의 자본금 규모 적정화를 위하여 주식 재병합 과정을 거치지만, 이는 자본금의 액수만을 줄이기 위한 재병합으로 주식수가 줄어든 것에 불과하고, 재병합 전후를 비교할 경우 채권자가 출자전환의 결과 보유하게 된 주식의 지분율은 아무런 변동이 없는 것으로 그 주식가치 또한 변동이 없는 형태로 진행되며, 세법상으로 회생채권자는 주주의 지위를 유지하게 되어「상법」상 주주로서의 권리를 행사할 수 있고, 장래에 회사가 경영정상화를 통해 주식가치가 상승하는 경우 그에 대한 경제적인 이익을 얻을 수 있게 되는바, 따라서, 통상적인 변제방식에 따른 출자전환은 관련 판례(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결)에서 공통적으로 언급하는 회수불능 채권에 해당하지 아니한다.

M＆A방식에서의 회생계획안의 경우, M＆A는 합병과 매수(또는 인수)를 포괄하는 개념으로서 회사의 합병·영업의 양수·지배주식의 취득 등의 방법으로 회사의 지배권 내지 경영권을 직접 혹은 간접적으로 취득하는 여러 가지 형태의 행위를 말하고, 회생절차에 있어서 M＆A는 재력 있는 제3자를 물색하여 채무인수 및 채무 일시 변제방식을 통해 채권자 이익 극대화와 조기에 기업회생을 종결하기 위하여 추진이 되며, M＆A 진행시기에 따라 아래와 같이 회생계획인가 전 M＆A와 회생계획인가 후 M＆A으로 구분되는바, 회생계획인가 전 M＆A는 회생절차 개시신청 전후에 채권자협의회와 협의하에 공정하고 합리적인 기업가치평가 및 인수자 선정절차(공개경쟁입찰절차)를 거치고, 그에 따라 M＆A를 내용으로 하는 계획안을 사전에 마련한 후, 회생계획안 인가와 동시에 회사에 대한 지배권을 이전하는 방식으로, 세법상으로는 매각절차가 간이하고 신속하게 진행되기 때문에 인수자의 경영권 확보를 위하여 회생계획 인가 결정 직후 출자전환과 동시에 출자전환된 그 주식의 100%를 무상소각 하게 되어 회생채권자들은 부여받은 주식과 관련하여 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없기 때문에 관련 판례(대법원 2018.6.28. 선고, 2017두68295 판결)에서 해석한 회수불능 채권에 해당되어 대손세액공제 대상이 된다.

반면, 회생계획인가 후 M＆A는 최초 회생계획 인가 이후에 채무자의 영업실적 등에 비추어 회생계획이 제대로 수행될 가능성이 없거나 채무자의 효율적 회생을 위하여 책임 있는 경영주를 확보할 필요가 있는 경우에 발생되고, 이러한 경우에는 변경회생계획안 작성을 통하여 이루어지며, 세법상으로는 최초 수립된 회생계획이 정상적으로 수행될 수 없는 상황이기 때문에 이에 대한 해결방안으로 외부자금을 유치하고자 최초 회생계획시 수립되었던 채무에 대한 변제방식을 조정하고, 회생채권 상거래채무의 경우 최초 회생계획시 결정된 현금변제에 대하여 변경회생계획안에 따라 일부를 추가적으로 출자전환하여 채무에 대한 변제방식을 조정하며, 인가 전 M＆A의 경우와 마찬가지로 인수자의 경영권 확보를 위해 최초 회생계획시 출자전환된 주식과 변경회생계획에 따라 추가적으로 출자전환된 주식을 합한 전체 출자전환된 주식을 변경회생계획인가 결정 직후 전량 무상소각 하는데, 무상소각되는 주식은 주주로서의 권리행사 기회를 부여받은 주식과 부여받지 못한 주식으로 구분되므로, 따라서 인가 후 M＆A의 경우 출자전환된 주식을 최초 회생계획시 출자전환된 금액과 변경회생계획에 따른 추가적으로 출자전환된 주식을 아래 (2)에서 언급할 사례별 판단 기준에 따라 개별적으로 회수불능채권 해당 여부를 검토하여야 하는 것이다.

(2) 판단기준(① 채권자의 주주로서의 권리행사, ② 경제적인 대가성 여부, ③ 원회생계획인가의 법적 안정성)에 따른 사례별 판시내용과 이 사건의 비교·분석내용은 다음과 같다.

(가) 채권자의 (주주로서의)권리행사와 관련된 대법원 판례(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결)에서는 “인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다.”라고 하였는데, 이 사건은 회생계획인가 방식 중 인가 전 M＆A를 추진한 사례로, 인수인이 회생채무자에 대한 회생절차가 진행 중이던 2014.1.23. M＆A를 위한 투자계약을 체결하여 법원으로부터 2014.2.18.자로 회생계획인가 결정을 득하였고, 그 직후 2014.2.25. 회생채무자의 지배주주가 되었으며, 이러한 인가결정에 따라 새로운 인수자의 경영권 확보를 위해 기존 주식을 포함하여 출자전환에 따라 발생된 주식의 전량을 무상감자 하였는바, 이는 회생계획인가 결정 직후 출자전환과 동시에 그 출자전환된 주식이 그대로 100% 무상 소각되어 주주총회 등 법에서 정한 주주로서의 권리행사 기회를 부여받지 못한 회생계획안에 관한 것으로 동 사유에 해당하는 경우에 한하여 회수불능으로 확정된 채권으로 보았다.

위 판례와 달리 청구법인 사례는 2015.10.16. 원회생계획인가 이후 경영사정이 급속도로 악화되는 불가피한 사정에 따라 최초 회생계획이 정상적으로 수행될 수 없어 이에 대한 해결방안으로 변경회생계획안 작성을 통해 최초 회생계획시 결정된 채무에 대한 변제방식을 조정한 인가 후 M＆A 방식에 해당하는바, 인가 후 M＆A 방식의 특성상 회생채권자들은 2015.10.16. 원회생계획인가에 따라 출자전환 후 출자전환된 청구법인의 주식을 일정한 비율로 주식병합하여 잔존주식이 있게 되었고, 주주의 지위를 그대로 유지하게 되었으며, 이를 통해 회생절차에서 새롭게 주주가 된 쟁점채권자는 주주총회의 참여로 회사경영의 의사결정에 참여할 수 있게 되었다.

인가 후 M＆A 방식의 특성상 출자전환된 채권이 회수불능 채권인지 여부는 원회생계획인가에 따른 출자전환 금액인 쟁점1차전환주식과 변경회생계획인가에 따른 출자전환 금액인 쟁점2차전환주식을 개별적으로 판단해야 하는데, 쟁점1차전환주식은 변경회생계획안 작성을 통해 전량 무상소각이 된 2019.5.17. 변경회생계획인가 시점까지 약 3년 7개월 동안 법원의 허가를 득한 경우 주주총회 소집을 통해 청구법인의 자본잠식 해소 및 재무구조 개선을 위한 유상증자, 대표이사 및 이사 변경에 관한 건의 등 주주로서의 권리를 행사 할 수 있는 상황이었고, 회생채권자들은 앞서 언급한 주주총회 개최 등의 과정에서 청구법인의 주주로서 권리를 행사하였으며, 원회생계획인가 시점에는 미처 예상하지 못한 변경회생계획 인가로 인해 쟁점1차전환주식이 전량 무상소각 된 것인바, 무상소각 이전까지는 지분율만큼 청구법인의 주주로서의 권리를 행사하였고, 무상소각 이후에는 이 권리를 상실한 것에 불과하다.

쟁점1차전환주식이 회수불능채권인지 여부에 대하여 앞의 대법원 판례를 기준으로 한다면, 회생채권자들의 회생채권을 청구법인의 주식으로 대물변제하여 약 3년 7개월동안 주주로서의 권리를 행사하는 등 이미 회생채권자들에게 회생채권에 대한 변제가 완료된 것이므로 회수불능채권으로 볼 수 없는 것이고, 만약 주주로서의 권리를 행사한 쟁점1차전환주식을 회생계획인가의 결정에 따른 회수불능으로 확정된 채권으로 인정한다면, 인가 전 M＆A에 한하여 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없는 경우로 한정적으로 해석한 대법원 판례 입장과 모순되는 것이며, 또한 특별한 사정이 없는 한 확장해석 하거나 유추해석 하는 것이 허용되지 아니하는 조세법률주의 원칙에도 위배된다 할 것이므로, 따라서 쟁점1차전환주식은 출자전환된 이후 주식재병합 과정을 통해 그대로 회생채권자들이 청구법인의 주식을 보유한 점, 법원의 허가를 통해 주주총회 개최라는 주주로서의 권리를 행사한 점 등을 고려하면, 앞의 대법원 판례의 사례처럼 출자전환된 주식이 무상으로 전량 소각되는 것과 동일하게 볼 수 없으므로 쟁점1차전환주식은 회수불능채권으로 확정되었다고 보기 어렵다.

(나) 경제적인 대가성 여부와 관련된 법원 판례(서울고등법원 2019.11.29. 선고 2019누47393 판결)에서는 회생계획안에서 회생채권을 쟁점1차전환주식과 같이 출자전환 후 그 주식 일부를 감자할 것을 정한 경우에도 다른 경제적 대가없이 그대로 소각될 것이 확실한 것으로 보아야 하는지에 관하여, “회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없다”는 취지의 판단을 하였는바, 이 사례는 출자전환된 주식인 액면가 OOO의 보통주 OOO를 액면가 OOO의 보통주 1주로 재병합하여 일부만을 감자한 경우로서 이는 회생계획인가 방식 중 통상적인 변제방식에 해당한다.

이 건에 있어 쟁점1차전환주식은 위 OOO법원 판례와 마찬가지로 출자전환 후 일정한 비율의 주식재병합을 통해 일부 감자를 하는 경우로, 회생채권자가 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 주식 가치가 상승할 경우 그 이익을 얻을 수 있게 되는데, 출자전환된 주식이 다른 대가 없이 그대로 소각되지 않아 경제적 가치가 OOO으로 떨어질 것이 확실하다고 볼 수 없고, 또한 청구법인의 영업이익이 증가하여 주식가치가 상승할 경우 쟁점1차전환주식을 통하여 회생채권자들은 그 이익을 얻을 수 있게 되는 것이며, 다만, 원회생계획인가 이후 부득이한 사유로 변경회생계획인가를 통하여 쟁점1차전환주식을 전량 무상소각 하였지만, 원회생계획 인가결정에 따라 출자전환된 쟁점1차전환주식 상당의 회생채권은 사실상 원회생계획인가 시점인 2015.10.16. 대물변제가 이루어진 것이므로 변경회생계획에 따라 이를 무상소각하였다 하여 이미 변제된 회생채권이 회수불능 채권으로 확정된 것은 아니다.

대손세액 공제제도는 실질적 소득이 아닌 형식적 거래의 외형에 대하여 부과한다는 부가가치세의 과세원칙에 대한 예외로서 조세경감 혜택인 점과 회생채권자가 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 주식 가치가 상승할 경우 그 이익을 얻을 수 있는 점을 고려하면, 쟁점1차전환주식이 향후 변경회생계획인가에 따라 그 주식이 전량 무상소각이 될 것이라는 예측 불가능한 예외적인 경우까지 회수불능으로 확정된 채권으로 파악할 수는 없다.

(다) 원회생계획인가의 법적안정성 여부와 관련된 대법원 판례(대법원 2003.3.14. 선고 2002다20964 판결)에서는 “채무자회생법 제252조 제1항에 따라 회생계획 인가결정에 따른 회생채권의 출자전환시 그 권리는 인가결정시 또는 회생계획에 정하는 시점에 소멸하도록 되어 있다”고 판시하였다.

채무자회생법 제237조에 의하면 회생계획안은 “의결권을 행사할 수 있는 회생채권자의 의결권의 총액의 3분의 2이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것”이라고 명시하여 회생계획인가안이 원칙적으로 당사자간 합의를 요건으로 하고 있음을 알 수 있는바, 회생채권자들은 위와 같은 채무자회생법을 근거로 채권을 확정적으로 면제하고 일부만 변제받는 것으로 할지, 일부만 변제받고 나머지는 출자전환하여 변제에 갈음할지에 대하여 사전에 충분히 검토하여 동의 여부를 판단하게 되고, 회생채권자들이 회생계획인가 결정에 반대하였더라도 회생계획안이 가결 요건(회생채권자 3분의 2 이상의 동의)을 충족하여 인가된 이상 대세적 효력에 따라 회생계획에 따라야 하는 것이다.

원회생계획인가안이 가결 요건을 충족하여 인가된 이상 회생채권자들이 보유한 상거래채무는 청구법인의 주식 변제에 갈음하여 소멸되고, 이에 해당하는 주식을 취득을 하겠다는 다수의 합의를 본 것이므로 회생계획과 관련된 이해관계인들 사이에 존재하는 합의는 존중되어야 하며, 따라서 원회생계획인가 당시 회생채권자들의 의사에 따라 출자전환과 채무면제 중 출자전환을 통한 대물변제 방식을 선택하는 방식의 경우까지 회수불능확정 채권으로 본다면 이는 청구법인의 예측가능성을 침해하게 되어 불합리하다 할 것이다.

위의 판례에 더하여 채무자의 법적안정성과 관련된 법원 판례(의정부지방법원 2017.5.16. 선고 2016구합9867 판결)에서는 “비록 출자전환된 주식이 무상감자를 통해 소각되어 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이더라도, 원회생계획인가안이 가장행위이거나 부당한 조세회피행위라고 보기 어려운 이상 회생사건 당사자들이 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없다.”라고 판시하였는바, 이를 통하여 유추할 수 있는 점은 최초회생계획과 변경회생계획은 각각의 절차를 거쳐 이루어지는 것으로 최초회생계획 인가결정으로 발생한 법률효과는 변경회생계획과 무관하게 법적안정성을 존중하여야 하는 것이므로, 이 건에 있어 쟁점1차전환주식은 원회생계획인가에 따라 청구법인의 주식으로 대물변제가 완료된 것이고, 인가후 M＆A 방식의 특성상 추후 변경회생계획에 따라 쟁점1차전환주식이 무상소각되어 자본이 감소한 것에 불과한 것 뿐이며, 만일 청구법인의 주식으로 대물변제한 쟁점1차전환주식을 대손으로 보게 된다면, 강행규정인 채무자회생법에 따른 회생채권자들 사이의 합의에도 어긋나고, 회생회사의 기업재건에 반하는 것으로서 채무자회생법의 취지에 반하며, 비례·형평의 원칙에도 어긋나게 되고, 회생채권자들은 회생계획에서 미처 예상하지 않았던 이익을 얻게 되어 형평에 반하는 결과가 발생이 되며, 반대로 회생채무자인 청구법인은 회생계획에서 예상하지 못한 조세채무의 부담이 걷잡을 수 없을 정도로 커져 사실상 청구법인의 회생을 어렵게 만드는 부당한 결과가 초래될 위험성이 존재한다.

이는 채무자회생법 제1조에서도 언급하고 있는 “이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가ㆍ배당하는 것을 목적으로 한다는 채무자회생법 취지에 반하게 되므로 부당하다.

(3) 정리하면, 청구법인의 회생계획인가 방식은 최초회생계획인가 이후 당초 수립되었던 채무에 대한 변제방식을 조정하여 변경회생계획안 작성을 통해 제3자가 회사를 인수하는 방식인 인가 후 M＆A에 따라 변경회생계획안이 인가되었고, 이에 2015.10.16. 원회생계획인가에 따라 시인된 상거래채무를 상거래채권자들에게 청구법인의 주식으로 대물변제 하였으며, 이로부터 약 3년 7개월 후인 2019.5.17. 변경회생계획인가에 따라 출자전환된 주식 전체를 전량 무상소각 하였는데, 회생채권자는 쟁점1차전환주식을 회수불능으로 확정된 채권으로 보아 대손세액공제를 신청하였지만, 이는 기존 인가 전 M＆A 사례인 대법원 판례를 오인하여 유추 및 확대해석한 것이고, 청구법인의 경우 인가후 M＆A방식으로 쟁점1차전환주식은「상법」상 주주로서의 권리를 행사할 물리적인 시간적인 여지가 있었고, 실제 주주총회 소집 등을 통해 이를 행사하였으며, 또한 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 회사가 경영정상화를 통해 청구법인의 가치가 상승하는 경우 경제적인 이익을 얻을 수 있게 되었고, 회생계획안이 가결 요건을 충족하여 인가된 이상 회생계획과 관련된 이해관계인들 사이에 존재하는 합의는 법적으로 존중되어야 하며, 회생채권자들은 그 회생계획에 따라야 하므로, 결국 쟁점전환주식 중 쟁점1차전환주식과 관련된 대손신고금액은 회수불능으로 확정된 채권이 아니므로 해당 부가가치세 부분은 경정되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 ＜별지＞의 부가가치세 부과처분 전부를 심판청구 대상으로 하였는바, 심판청구는 고지서를 수령한 날부터 90일 이내 청구해야 함에도 2021.1.5. 고지서가 송달(전자우편주소에 입력되어 열람 완료)된 2019년 제1기 부가가치세 OOO을 제외한 나머지 부과처분은 90일이 도과되어 심판청구를 제기하였으므로 이는 부적법한 청구로 각하대상이다.

(2) 청구법인은 통상적인 변제방식(출자전환주식을 재병합)과는 달리 인가 후 M＆A방식으로 원회생계획 인가에 따라 상거래채권자들에게 청구법인의 주식으로 대물변제 하였다고 주장하나, 법원의 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 하는 것인바, 원회생계획인가 시점인 2015.10.16. 대내포탈 비상장주식 전산 간이평가에 의해 2014.12.31.자 기준평가액은 OOO, 2015.12.31.자 기준평가액은 OOO임을 고려할 때, 주식의 가치가 사실상 없는 경우로 봄이 타당하고, 이미 채권자가 주식의 시가와 채권의 장부가액의 차액에 대하여 대손세액공제를 한 바 채무자는 매입세액 불공제하여야 한다.

이 사건 회생계획의 실질은 출자전환의 외관을 취한 채무의 면제와 다를 바 없기에 출자전환에 따른 신주발행과 그 신주의 무상소각을 별개로 볼 수 없고, 이를 인정시 재화 또는 용역을 공급하고 대가를 받지 못한 공급자가 부득이하게 자신의 비용으로 부가가치세를 납부하게 되어 사실상 조세의 전가가 일어나게 되므로 이는「부가가치세법」상 대손세액 공제제도의 취지에도 어긋난다 할 것이다.

청구법인은 쟁점1차전환채권의 출자전환 이후에도 채권자들이 청구법인의 주식을 보유하며 주주로서의 권리를 행사할 수 있고, 향후 영업이익 증가시 주식가치가 상승할 수 있다고 주장하나, 통상적으로 비상장주식의 경제성을 논하기는 어렵지만 원회생계획인가 시점(2015.10.16.)을 기준으로 매출액이 OOO에서 OOO로 43.8%P 급감하는 등 원회생계획 인가시점의 주식가치가 사실상 없는 것으로 보아 경제적 대가성을 기대할 수 없다고 봄이 타당하다.

결국, 법원의 원회생계획인가 결정에 의하여 청구법인에 대한 채권이 출자전환 되었고, 변경회생계획결정으로 나머지 채권도 출자전환 후 전량 무상소각되었으므로 실질적인 채무의 면제에 해당하여 채권의 회수불능이 확정되었다고 봄이 타당한바, 이는 부가가치세 대손세액 공제대상으로 청구법인의 매입세액은 불공제되어야 하므로 이 건 부가가치세 부과처분(2021.1.5.자 2019년 제1기 부가가치세 OOO)은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① 이 건 일부 부가가치세 부과처분에 대한 심판청구가 부적법한지 여부

② 원회생계획인가 결정에 따라 채권출자전환된 쟁점1차전환주식이 변경회생계획인가 결정에 따라 무상소각된 경우 쟁점1차전환채권을 회수불능 확정채권으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법 제68조 [청구기간] ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

② 이의신청을 거친 후 심판청구를 하는 경우의 청구기간에 관하여는 제61조 제2항을 준용한다.

(2) 부가가치세법 제45조 [대손세액의 공제특례] ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다.

대손세액 = 대손금액 × 110분의 10

(3) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29535호로 개정되기 전의 것) 제87조 [대손세액공제의 범위] ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란「소득세법 시행령」제55조 제2항 및「법인세법 시행령」제19조의2 제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다.

② 법 제45조에 따른 대손세액 공제의 범위는 사업자가 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급한 후 그 공급일부터 5년이 지난 날이 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 제1항의 사유로 확정되는 대손세액(법 제57조에 따른 결정 또는 경정으로 증가된 과세표준에 대하여 부가가치세액을 납부한 경우 해당 대손세액을 포함한다)으로 한다.

③ 법 제45조 제1항 본문에 따라 공급자가 대손세액을 매출세액에서 차감한 경우 공급자의 관할 세무서장은 대손세액 공제사실을 공급받는 자의 관할 세무서장에게 통지하여야 하며, 법 제45조 제3항 본문에 따라 공급받은 자가 관련 대손세액에 해당하는 금액을 매입세액에서 차감하여 신고하지 아니한 경우 같은 항 단서에 따라 결정하거나 경정하여야 한다.

(4) 소득세법 시행령 제55조 [사업소득의 필요경비의 계산] ① 사업소득의 각 과세기간의 총수입금액에 대응하는 필요경비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것 외에는 다음 각 호에 규정한 것으로 한다.

16. 대손금(부가가치세 매출세액의 미수금으로서 회수할 수 없는 것중「부가가치세법」제45조에 따른 대손세액공제를 받지 아니한 것을 포함한다)

② 제1항 제16호에 따른 대손금은「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제1호부터 제5호까지, 제5호의2, 제6호, 제8호, 제9호, 제9호의2, 제10호 및 제11호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

(5) 법인세법 시행령 제19조의2 [대손금의 손금불산입] ① 법 제19조의2 제1항에서 "채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5.「채무자 회생 및 파산에 관한 법률」에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권

(6) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제1조 [목적] 이 법은 재정적 어려움으로 인하여 파탄에 직면해 있는 채무자에 대하여 채권자ㆍ주주ㆍ지분권자 등 이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가ㆍ배당하는 것을 목적으로 한다.

제237조 [가결의 요건] 관계인집회에서는 다음 각호의 구분에 의하여 회생계획안을 가결한다.

1. 회생채권자의 조

의결권을 행사할 수 있는 회생채권자의 의결권의 총액의 3분의 2이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것

2. 회생담보권자의 조

가. 제220조의 규정에 의한 회생계획안에 관하여는 의결권을 행사할 수 있는 회생담보권자의 의결권의 총액의 4분의 3이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것

제251조 [회생채권 등의 면책 등] 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주ㆍ지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 다만, 제140조 제1항의 청구권은 그러하지 아니하다.

제252조 [권리의 변경] ①회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생채권자ㆍ회생담보권자ㆍ주주ㆍ지분권자의 권리는 회생계획에 따라 변경된다.

②「상법」제339조(질권의 물상대위) 및 제340조(주식의 등록질) 제3항은 주주ㆍ지분권자가 제1항의 규정에 의한 권리의 변경으로 받을 금전 그 밖의 물건, 주식 또는 출자지분, 채권 그 밖의 권리와 주권에 관하여 준용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 본안심리에 앞서 ＜별지＞에 기재된 부가가치세 부과처분 중 2021.1.5. 송달된 2019년 제1기 부가가치세 OOO을 제외한 나머지 부과처분 관련 심판청구가 적법한지 여부에 대하여 살펴보면,「국세기본법」제68조 제1항에서는 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다고 규정하고 있는바, ＜별지＞ 기재 부가가치세 부과처분 중 2021.1.5. 송달된 2019년 제1기 부가가치세 OOO을 제외한 나머지 부과처분은 2016.12.1.부터 2020.8.4.까지 고지서가 송달된 것으로 확인되므로 관련 심판청구는 90일이 도과되어 부적법하다고 판단된다.

(2) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 나타난 원회생계획인가 결정 및 변경회생계획인가 결정 진행 과정 등 이 사건 주요 경위는 다음과 같다.

(가) 청구법인은 1996년 7월 설립되어 굴삭기 재관, 굴삭기 조립, 특장차 제조 등을 주업종으로 하여 사업을 영위해 오던 중, 경영상황의 악화로 2015.1.29. OOO로 회생절차개시결정을 받았고 2015.10.16. 원회생계획인가 결정을 받았다.

(나) 원회생계획인가에 따라 회생채권 상거래채무 중 시인된 원금 및 개시 전 이자의 80%는 출자전환하고 나머지 20%는 현금변제 하였고, 해당 출자전환에 따라 신규로 발행하는 주식은 회생채권을 변제하는 것으로 갈음하는 결정을 받았는바, 청구법인(법률상관리인 대표이사 박성수)이 2015.10.15. 작성한 원회생계획인가안의 회생채권 권리변경과 변제방법 등 주요내용은 아래 ＜표3＞과 같다.

＜표3＞ 원회생계획인가안 중 회생채권 권리변경과 변제방법 등 내용

(다) 출자전환 이후 원회생계획인가안 제6장 제5절에 따라 출자전환 후에 채무자 회사 자본금 규모의 적정화를 위하여 발행주식 액면가 OOO의 보통주 10주를 액면가 OOO의 보통주 1주로 재병합하였는바, 그 주요내용은 아래 ＜표4＞와 같다.

＜표4＞ 원회생계획인가안 중 출자전환 후 주식재병합 관련 내용

(라) 청구법인은 원회생계획인가 결정 이후 조정된 채무를 변제하기 위하여 적극적인 구조조정을 통하여 경영정상화를 위한 노력을 하였지만, 글로벌 금융위기로 인한 관계회사에 대한 자금 지원이 늘어나면서 청구법인의 자금난이 심화되었고, 세월호 사건의 여파로 캠핑카 사업에서 막대한 손실이 발생하는 등 유동성 위기에 직면하여 원회생계획 이행이 불투명하여 2019.3.31. 변경회생계획안 제출에 이르게 되었는바, 청구법인은 회계법인 예원을 M＆A 주간사로 선정한 후, 매각절차를 통하여 인수예정자로 선정된 OOO 유한회사와 2019.1.29. 청구법인 M＆A를 위한 투자계약을 체결하였고, 2019.4.23. 법원의 허가를 득하여 투자계약자를 OOO로 변경하였으며, 투자계약의 내용에 따라 인가된 회생계획의 내용을 변경하는 본 변경회생계획 인가안을 제출하게 되었다.

(마) 2019.5.17. 대전지방법원 제2파산부는 “변경안이 관계인집회에서 가결되고 법률에서 정한 요건을 구비하였다고 인정되어 동 변경안을 인가한다.”라는 변경회생계획인가 결정을 내렸고, 해당 변경회생계획인가 결정에 따라 시인된 원금 및 개시 전 이자의 5%는 현금변제하고 나머지 95%는 출자전환하였는바, 청구법인(법률상관리인 대표이사 박성수)이 2019.5.15. 작성한 변경회생계획인가안의 회생채권의 권리변경과 변제방법의 요지는 아래 ＜표5＞와 같다.

＜표5＞ 변경회생계획인가안 중 회생채권 권리변경과 변제방법 요지

(바) 변경회생계획인가안 제9장 제3절에 의거하여 원회생계획인가안에 따라 추가 발행된 주식, 변경회생계획인가에 따라 출자전환으로 발행하는 주식을 포함하여 회생채권 상거래채무 중 출자전환된 금액은 M＆A를 통한 인수자의 경영권 확보와 자본금 규모의 적정화를 위하여 전량 무상소각 하였는바, 변경회생계획인가안 중 출자전환에 따른 신주발행 및 자본감소 사항은 아래 ＜표6＞과 같다.

＜표6＞ 변경회생계획인가안 중 출자전환에 따른 신주발행 및 자본감소 관련 내용

(사) 청구법인 매입처인 쟁점거래처의 원회생계획인가 결정 및 변경회생계획인가 결정에 따른 회생채권 상거래채무의 권리변경 현황 및 무상소각된 내역은 아래 ＜표7＞과 같다.

＜표7＞ 쟁점거래처의 회생채권 권리변경 현황

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가)「부가가치세법」제49조 제11항 및 같은 법 시행령 제87조 제1항에 따르면 대손세액공제의 사유는「법인세법」제19조의2 제1항에 의하도록 규정하고 있고, 이에 위임을 받은「법인세법 시행령」제19조의2 제1항 제5호는「법인세법」제19조의2 제1항의 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”을 채무자회생법에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권으로 규정하고 있다.

(나) 청구법인은 쟁점전환주식 중 쟁점1차전환주식과 관련된 대손신고금액은 회수불능으로 확정된 채권이 아니고, 이미 변제된 채권이므로 이 건 부가가치세 부과처분이 부당하다고 주장하나, 회생채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당하는 것으로 보는 것이 합리적이므로 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여는 대손세액공제를 적용하고, 청구법인과 같은 회생법인의 경우에는 채권법인이 공제받은 대손세액 상당액을 회생법인에 대한 매입세액에서 차감하여야 하는 점(조심 2020광2048, 2020.12.7. 외 다수, 같은 뜻임), 원회생계획(매출채권 출자전환)과 변경회생계획(출자전환한 주식의 무상소각 포함)은 연결된 하나의 회생사건으로, 변경회생계획에 따라 쟁점1차전환주식의 소각이 있었음에도 원회생계획인가 시점인 2015.10.16.에 대물변제가 이루어진 것으로 보아 쟁점1차전환주식 관련 회생채권이 회수불능으로 확정되지 아니한 것으로 본다면, 이는 매출(회생)채권을 회수하지 못해 경영에 어려움을 겪는 채권법인 입장에서 매출 관련 부가가치세까지 과도하게 부담하게 되어 불합리하고, 대손세액 공제를 통해 기업의 과도한 세부담 문제를 해소하고자 하는 입법의 취지에 반하게 되는 점, 법원의 변경회생계획인가 결정에 따라 쟁점1차전환채권과 쟁점변경전환채권 관련 쟁점전환주식이 결과적으로 전량 무상소각되었으므로 실질적인 채무의 면제에 해당한다고 봄이 합리적인 점 등에 비추어 쟁점1차전환주식 관련 쟁점1차전환채권도 회수불능 채권으로 확정되었다고 봄이 타당하므로, 처분청이 청구법인에게 2019년 제1기 부가가치세 OOO을 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 부적법하거나 청구주장이 이유 없으므로「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

＜별지＞ 이 건 부가가치세 경정·고지 내역