조심2007중4761 (2008.06.18)

법인

기각

비상장주식의 가액은 1주당 순손익액과 1주당 순자산가액 중 큰 가액으로 하고, 1주당 순손익액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 하도록 규정하였으므로, △1,789원인 합병법인의 1주당 가액은 0원으로 계산함이 타당함

법인세법 제15조【익금의 범위】 / 법인세법시행령 제11조【수익의 범위】

심판청구를 기각합니다.

1. 처분개요

결손법인으로서 통신기기 제조업을 영위하는 (주)OOOOOOO(이하 “합병법인”이라 한다)은 특수관계에 있는 시계줄 제조업체인 OOOO(주)(이하 “피합병법인”이라 한다)와 2002.2.1. 합병하였다.

처분청은 합병법인의 최대주주인 청구법인이 합병으로 인하여 특수관계자로부터 이익을 분여받았다고 보고, 0원 이하인 합병법인의 1주당 가액을 상속세 및 증여세법 시행령 제56조에 따라 0원으로 하여 분여받은 이익을 2,369,736,630원으로 평가한 후, 이를 청구법인의 익금에 산입하여, 2007.8.1. 청구법인에게 2002사업연도 법인세 929,998,440원을 경정 고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 2007.10.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

처분청이 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 제1항에 의하여 0원 이하인 합병법인의 주식가액을 0원으로 간주하는 것은 이론상의 주가이지 실제 주가가 아니어서 실질적인 합병이익 산정에 적합한 계산방법이 아니므로, 합병법인의 1주당 순자산가액(△7,747원)을 적용하여 합병후 존속법인의 1주당 순자산가치(4,277원)를 계산하고 1주당 순손익액(△1,001원)과 비교하여 큰 금액인 4,277원을 1주당 가액으로 평가하고, 보유주식수(264,000주)에 해당하는 1,129,128,000원을 증여받은 이익으로 보아 과세하여야 한다.

나. 처분청 의견

합병법인의 합병전 1주당 순손익액이 0원 이하인 경우에는 이를 0원으로 평가하도록 한 상속세 및 증여세법 시행령 제56조 제1항에 의하여 합병후 1주당 가액 8,973원을 적용하여 보유주식수에 해당하는 증여이익 2,368,872,000원을 산출하여 과세한 것이므로 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

합병으로 인하여 증여받은 이익 계산시 0원 이하인 합병법인의 1주당 가액을 0원으로 계산하여 과세한 처분의 당부

나. 관련법령

(1) 법인세법

제15조 【익금의 범위】

① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.

(2)법인세법 시행령(2002.12.30, 대통령령 제17826호로 개정되기 전의 것)

제11조 【수익의 범위】

법 제15조 제1항의 규정에 의한 수익은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각호에 규정하는 것으로 한다.

9. 제88조 제1항 제8호 각목의 규정에 의한 자본거래로 인하여 특수관계자로부터 분여받은 이익

제88조 【부당행위계산의 유형 등】

① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 경우를 말한다.

8. 다음 각목의 1에 해당하는 자본거래로 인하여 주주 등인 법인이 특수관계자인 다른 주주 등에게 이익을 분여한 경우

가. 특수관계자인 법인간의 합병(분할합병을 포함한다)에 있어서 주식 등을 시가보다 높거나 낮게 평가하여 불공정한 비율로 합병한 경우

제89조 【시가의 범위 등】

① 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격에 의한다.

② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.

1. 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액. 다만, 증권거래소에 상장되지 아니한 주식 등을 제외한다.

2. 상속세 및 증여세법 제38조ㆍ 동법 제39조 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액

⑤ 제88조의 규정에 의한 부당행위계산에 해당하는 경우에는 법 제52조 제1항의 규정에 의하여 제1항 내지 제4항의 규정에 의한 시가와의 차액 등을 익금에 산입하여 당해 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산한다. 다만, 재정경제부령이 정하는 금전의 대여에 대하여는 이를 적용하지 아니한다.

⑥ 제88조 제1항 제8호의 규정에 의하여 특수관계자에게 이익을 분여한 경우 제5항의 규정에 의하여 익금에 산입할 금액의 계산에 관하여는 그 유형에 따라 상속세 및 증여세법시행령 제28조 제3항 내지 제7항ㆍ동시행령 제29조 제2항 내지 제4항 및 동시행령 제31조의 4 제1항ㆍ제3항의 규정을 준용한다. 이 경우 "대주주" ㆍ“지배주주 등” 및 “특수관계에 있는 자”는 이 영에 의한 "특수관계자" 로 보고，“이익” 및 “대통령령이 정하는 이익”은 "특수관계자에게 분여한 이익" 으로 보되, 그 이익 중 “1억원(동시행령 제28조 제3항을 준용하는 경우에는 3억원) 이상”은 이를 적용하지 아니한다.

(3)상속세 및 증여세법(2002.12.18, 법률 제6780호로 개정되기 전의 것)

제38조 【합병시의 증여의제】

① 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인(이하 “합병당사법인”이라 한다)의 주주(출자자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로서 대통령령이 정하는 대주주가 합병으로 인하여 대통령령이 정하는 이익을 받은 경우에는 당해 합병일(합병등기를 한 날을 말한다)에 그 상대방인 합병당사법인의 주주로부터 그 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다.

② 제1항의 규정에 의하여 증여받은 것으로 보는 이익에 상당하는 금액은 합병당사법인의 주주가 소유하는 주식 또는 지분에 대하여 합병직후와 합병직전을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액의 차액으로 한다.

제63조 【유가증권 등의 평가】

① 유가증권 등의 평가는 다음 각호의 1에서 정하는 방법에 의한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

다. 나목외의 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 당해 법인의 자산 및 수익 등을 감안하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령(2002.12.30, 대통령령 제17828호로 개정되기 전의 것)

제54조 【비상장주식의 평가】

① 법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 한국증권거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조에서 “비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 의한다.

1주당 가액 = 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액÷금융시장에서 형성되는 평균이자율을 참작하여 재정경제부령이 정하는 율(이하 “순손익가치”라 한다)

② 제1항의 규정에 의하여 평가한 비상장주식의 가액이 다음의 산식에 의하여 평가한 가액에 미달하는 경우에는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.

1주당 가액 = 당해 법인의 순자산가액÷발행주식총수(이하 "순자산가치" 라 한다)

제56조 【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】

① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 사업개시후 3년 미만이거나 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 재정경제부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.

1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액

1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액

＝ [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×3) ＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액×1)]×1/6

2. 재정경제부령이 정하는 신용평가전문기관 또는 공인회계사법에 의한 회계법인 중 2 이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 재정경제부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(생략)

제28조 【합병시 증여의제되는 특수관계에 있는 법인 및 이익의 계산방법 등】

① 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 특수관계에 있는 법인의 합병”이라 함은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도개시일부터 합병등기일까지의 기간중 다음 각호의 1에 해당하는 법인간의 합병을 말한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 법인간의 합병중 증권거래법에 의한 주권상장법인 또는 협회등록법인이 다른 법인과 동법 제190조의 2 및 동법시행령 제84조의 7의 규정에 따라 행하는 합병은 특수관계에 있는 법인간의 합병으로 보지 아니한다.

1. 법인세법시행령 제87조 제1항에 규정된 특수관계에 있는 법인

2. 제26조 제4항 제2호 가목에 규정된 법인

3. 동일인이 임원의 임면권의 행사 또는 사업방침의 결정 등을 통하여 합병당사법인(합병으로 인하여 소멸ㆍ흡수되는 법인 또는 신설ㆍ존속하는 법인을 말한다. 이하 같다)의 경영에 대하여 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 관계에 있는 법인

② 법 제38조 제1항에서 “대통령령이 정하는 대주주”라 함은 당해 주주 등의 지분 및 그와 제19조 제2항 각호의 1에 규정된 관계에 있는 자의 지분을 포함하여 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 1 이상을 소유하고 있거나 소유하고 있는 주식 등의 액면가액이 3억원 이상인 주주 등을 말한다.

③ 법 제38조 제1항에서 "대통령령이 정하는 이익" 이라 함은 다음 각호의 이익을 말한다. 이 경우 이익을 증여한 자가 제2항의 규정에 의한 대주주외의 주주로서 2인 이상인 경우에는 주주 1인이 당해 이익을 증여한 것으로 본다.

1. 가목의 규정에 의한 가액에서 나목의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감한 금액이 가목의 규정에 의한 가액의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 당해 이익

가. 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액

나. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 1주당 평가가액×(주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병전 주식수÷주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병후 주식수)

2. 제4항의 규정에 의한 차액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

3. 합병당사법인의 1주당 평가가액이 액면가액에 미달하는 경우로서 그 평가가액을 초과하여 합병대가를 주식 등외의 재산으로 지급한 경우에는 액면가액(합병대가가 액면가액에 미달하는 경우에는 당해 합병대가를 말한다)에서 그 평가가액을 차감한 가액에 합병당사법인의 대주주(제2항에 규정된 대주주를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식수를 곱한 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 이익

④ 법 제38조 제2항의 규정에 의한 평가가액의 차액은 다음의 산식에 의한다.

(제3항 제1호 가목의 가액 - 제3항 제1호 나목의 가액)×주가가 과대평가된 합병당사법인의 대주주의 합병후 주식수

⑤ 제3항 제1호 가목의 규정을 적용함에 있어서 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 1주당 평가가액은 합병후 신설 또는 존속하는 법인이 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하는 법인인 경우에는 다음 각호의 가액중 적은 가액으로 하며, 그외의 법인인 경우에는 제2호의 가액으로 한다.

1. 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 규정에 의하여 평가한 가액

2. 주가가 과대평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액과 주가가 과소평가된 합병당사법인의 합병직전 주식가액을 합한 가액을 합병후 신설 또는 존속하는 법인의 주식수로 나눈 가액. 이 경우 합병직전 주식가액의 평가기준일은 상법 제522조의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일 또는 증권거래법 제190조의 2의 규정에 의한 합병신고를 한 날 중 빠른 날( 소득세법시행령 제22조 각호의 1에 해당하지 아니하는 법인인 경우에는 상법 제522조의 2의 규정에 의한 대차대조표 공시일)로 한다.

⑥ 제3항 제1호 나목의 규정에 의한 1주당 평가가액과 제5항의 규정에 의한 합병직전 주식가액은 법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액에 의한다. 다만, 소득세법시행령 제22조 각호의 법인의 경우 법 제63조 제1항 제1호 다목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액(제4항의 산식에 의하여 계산한 차액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)이 법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목의 평가방법에 의한 평가가액의 차액보다 적게 되는 때에는 법 제63조 제1항 제1호 다목의 방법에 의하여 평가할 수 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 2002.2.1. 합병일 기준으로 합병법인은 1주당 순자산가액 및 순손익가액이 모두 0원 이하로서 결손금이 58억원이고, 피합병법인은 순자산가액이 83억원으로서, 합병법인과 피합병법인간에 약정된 합병비율(13:1)에 따라 발행된 신주 364,000주를 피합병법인의 주주들에게 주식보유비율에 따라 교부하였던 바, 청구법인은 합병전과 후에 합병법인에 대한 보유주식수(264,000주)에는 변동이 없으나 보유비율은 47.1%에서 28.57%로 변동된 사실이 확인된다.

(2) 처분청은 합병으로 인하여 청구법인이 증여받은 이익을 계산함에 있어, △1,789인 합병법인의 1주당 가액을 0원으로, 피합병법인의 1주당 평가액을 296,121원으로 평가하여, 합병법인 및 피합병법인의 합병전 주식가액의 합계금액(8,291,397,663원)을 합병후 존속법인의 주식수(924,000주)로 나누어 합병후 존속법인의 1주당 가액을 8,973원으로 평가하였고, 청구법인 보유주식수(264,000주)에 해당하는 2,369,736,630원을 증여받은 이익으로 보아 청구법인의 익금에 산입한 사실이 확인된다.

(3) 반면에, 청구법인은 합병법인의 1주당 평가액(△1,789)을 반영하여, 합병법인 및 피합병법인의 합병전 주식가액(3,952,720,050원)을 합병후 존속법인의 주식수(924,000주)로 나누어 합병후 존속법인의 1주당 가액을 4,277원으로 평가하고, 청구법인이 보유한 주식수(264,000주)에 해당하는 1,129,128,000원을 증여받은 이익으로 보아야 한다는 주장이나, 상속세 및 증여세법 시행령 제54조 및 제56조는, 비상장주식의 가액은 1주당 순손익액과 1주당 순자산가액 중 큰 가액으로 하고, 1주당 순손익액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 하도록 규정하였으므로, △1,789원인 합병법인의 1주당 가액은 0원으로 계산함이 타당하다.

(4) 따라서, 처분청이 결손법인인 합병법인의 1주당 가액을 0원으로 보아 청구법인이 증여받은 이익을 계산하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구인법의 주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.