국심1992중2682 (1992.09.25)

상속

기각

청구인들은 상속세를 미신고 하였으므로 부과당시 평가액인 90년도 공시지가로 과세한 것은 정당함.

상속세법 제2조【증여세 과세대상】

심판청구를 기각합니다.

1. 원처분 개요

청구인들(OOO, OOO, OOO, OOO, OOO)은 피상속인인 청구외 OOO이 89.6.18 사망함에 따른 재산상속인으로서 상속재산중 인천직할시 남구 OO동 OOO외 28필지 40,136㎡(청구인과 처분청은 이를 39,766㎡로 잘못집계 하였음)는 62.3.2 사망한 청구인의 증조부 청구외 OOO의 소유이고, 인천직할시 남동구 OO동 OOOO외 3필지 641㎡는 47.9.1 사망한 청구인의 조부 청구외 OOO의 소유로 그동안 상속등기가 정리되지 아니한 상태로 있던것을 89.6.18 피상속인 OOO의 사망후 후손들인 청구인들과 청구인들의 삼촌, 사촌, 고모들과 같이 협의를 거쳐 증조부 명의토지에 대하여는 62.3.2을 원인일로 하여 90.4.2에, 조부명의 토지는 47.9.1을 원인일로하여 90.10.13 협의분할에 의한 상속등기를 청구인들과 그들의 삼촌, 고모 등의 명의로 이행하고 상속세과세표준 및 세액을 미신고하였다.

처분청은 청구인들의 명의로 소유권이전등기가 이행된 증조부 명의토지(40,136㎡)중 36,372㎡(이하 “쟁점①토지”라 한다)와 조부명의토지 641㎡(이하 “쟁점②토지”라 한다)에 대하여 피상속인 OOO의 상속인들인 청구인들의 상속재산으로 보아 92.2.6 청구인들에게 상속세 1,796,956,070원 및 동 방위세 326,719,280원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 92.3.21 심사청구를 거쳐 92.6.12 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

청구인들은 쟁점토지(쟁점①토지 및 쟁점②토지를 말함. 이하같다)의 상속개시일은 89.6.18이고, 협의 분할에 의한 상속등기 접수일은 90.4.2과 90.10.13 이므로 89.6.18 현재 상속인이 대습상속재산중에 피상속인의 지분 재산권주장은 민법 제1010조의 규정에 의한 대습상속법정지분만을 주장할 수 있는 것이므로 상속재산가액도 대습상속법정지분만을 과세가액에 산입하여야하며 상속개시일 이후 공동상속인이 협의분할에 의한 상속등기등을 법정지분과 다르게 등기하였다면 법정지분 과부족에 대하여는 별도의 거래(양도, 증여)로 보아야 할 것이지 협의분할 등기이전결과를 기준으로 상속세 과세표준과 세액을 결정한다면 협의분할 등기이전내용에 따라 상속세 과세표준과 세액이 달라지게 되고, 상속재산의 분할의 효과는 민법 1015조에서 상속이 개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있어, 본건의 경우 대습상속 재산인 증조부(OOO)의 소유재산은 62.3.2(사망일)을 등기원인일로, 조부의 소유재산은 47.9.1을 등기원인일로 하여 협의분할등기를 완료하였으므로 분할에 따른 효력은 62.3.2 및 47.9.1 소급되므로 이미 상속세 납세의무의 소멸시효가 완성된 것이므로 당연히 상속대상재산에서 제외되어야 하며, 또한 쟁점토지가 89.6.18 상속개시되었으므로 90년도의 개별공시지가로 과세함은 부당하므로 기준시가로 과세하여야 한다는 주장이다.

국세청장은 피상속인 OOO이 증조부와 조부로부터 쟁점토지를 상속받아 소유권이전등기만 하지 않았을 뿐이지 실질적인 재산권 행사를 한 것으로 보여지므로 처분청이 피상속인의 사망일 현재 쟁점부동산을 상속재산으로 보아 과세한 처분은 정당하고, 또한 청구인들은 상속세를 미신고 하였으므로 상속세법 제9조 제2항에 의해 부과당시 평가액인 90년도 공시지가로 과세한 것은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 피상속인이 대습상속받을 재산을 피상속인의 명의로 등기하지 아니한채 사망하고 사후에 대습상속대상이 될 재산을 상속인들이 참여하여 협의분할하여 상속등기한 경우 이를 전부 상속재산으로 본 당초처분의 당부.

② 상속재산가액의 평가가 정당한지 여부에 그 다툼이 있다.

나. 쟁점①에 대하여

① 관련법령

상속세법 제2조 제1항에 의하면 피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다라고 규정하고 있고, 같은법 제4조 제1항을 보면 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 ①공과금, ②피상속인의 장례비용(장례비용이 200만원 미만인 경우에는 200만원으로 한다), ③채무(상속개시전 3년이내 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 1년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)를 공제한 금액을 상속과세가액으로 한다라고 규정하고 있으며, 민법 제1001조 및 제1010조에서 상속인이 될 직계존비속 또는 형제자매가 상속개시전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된자의 순위에 갈음하여 상속인이 되고, 그 대습상속인이 된 자의 상속분은 사망 또는 결격된자의 상속된분에 의하되 다만, 대습상속자가 수인일 때에는 그 상속분은 사망 또는 결격된 자의 상속분의 한도내에서 제1009조의 규정에 의하여 이를 정하며, 같은법 제1013조 및 제1015조에 의하면 공동상속인은 언제든지 그 협의에 의하여 상속재산을 분할할 수 있을뿐만 아니라 그 상속재산의 분할의 효력은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다고 규정하고 있다.

② 법적상속 지분율을 초과하여 협의분할로 받은 대습상속재산을 전부 상속재산으로 본 당초처분의 당부

㉮ 청구인의 호적등본 및 쟁점토지의 등기부등본상 소유권이전등기등을 보면 쟁점①토지 36,372㎡는 18.6.26 청구외 OOO(청구인들의 증조부)이 취득하였다가 62.3.2(OOO의 사망일) 협의분할에 의한 재산상속을 원인으로 90.4.2 청구인들(5인)중 3인(OOO, OOO, OOO)명의로 소유권이전등기를 하였고, 쟁점②토지 641㎡는 39.5.10 청구외 OOO(청구인의 조부)이 취득하였다가 47.9.1(OOO 사망일) 협의분할에 의한 재산상속을 원인으로 90.10.13 청구인들중 OOO 단독명의로 소유권을 이전할 사실이 확인되고 있어 청구인들의 부인 피상속인 OOO은 증조부로부터 법정지분율면적(3,395.9㎡)보다 32,976.1㎡를 초과하여 대습상속받았던 것과 조부로부터 법정지분율면적(226.2㎡)보다 418.8㎡를 초과하여 대습상속받았던 것을 청구인들이 피상속인의 사망일에 상속받았음을 알 수 있고,

㉯ 청구인들이 제시하는 상속재산의 협의분할서를 보면, 90.3월 증조부의 명의토지 40,136㎡는 청구인들중 3인에게 36,372㎡(OOO 17,043㎡, OOO 9,837㎡, OOO 9,792㎡), 청구인들의 삼촌인 청구외 OOO등 4인에게 나머지 3,764㎡, 청구외 OOO등 36인에게는 각각 현금 1,000,000원씩 분할하는 것으로 되어 있으며, 또한 조부명의 재산 641㎡는 청구인들중 OOO에게 전부 상속하는 것으로 위 공동상속인들간에 상속재산의 분할협의하였는 바, 민법 제1015조에 의하면 상속재산의 협의분할은 상속개시된 때로 소급하여 그 효력이 발생하는 것이므로 청구인들이 쟁점토지를 90.4.2 및 90.10.13 협의에 의하여 상속등기한 것이라 하더라도 다음과 같은 사유로 피상속인 OOO이 대습상속받은 재산등이 되므로 피상속인의 상속개시일(89.6.18)에 청구인들이 그의 부로부터 상속받은 재산은 37,013㎡임을 알수 있다.

첫째, 증조부 명의재산인 쟁점①토지의 경우를 보면 증조부가 사망할 당시인 62.3.2에는 조부가 이미 사망(47.9.1)하고 없었기 때문에 피상속인(청구인 父)이 대습상속인이 되는데 피상속인의 경우도 그의 사망일(89.6.18)까지 그의 상속지분에 대하여 소유권이전을 이행하지 아니함에 따라 90.4.2 상속인들이 피상속인의 위치에서 상속인들의 할머니, 삼촌, 고모등 46인과 협의분할하여 그의 법정지분을 초과하여 상속받게 되었는 바, 이때 피상속인의 대습상속에 대하여 보면, 피상속인이 협의분할에 의하여 법정지분을 초과하여 상속받는 지분은 민법 제1015조에 의하여 증조부 사망일(62.3.2)까지 소급하여 그때 상속받는 것으로 간주되기 때문에 이에 해당하는 피상속인의 상속세 납세의무는 국세부과 제척기간이 만료되는 것이나 그 피상속인이 받은 대습상속재산은 비록 피상속인의 재산으로 등기는 되어있지 않지만 피상속인의 재산이 되고 피상속인의 사망시에 청구인인 상속인에게 상속되는 것이므로 그 대습상속재산의 협의분할의 효과는 피상속인인 청구인들의 부(대습상속인)에 대한 상속세부과제척 문제가 제기되는 것이고, 청구인들이 그의 부로부터 상속받은 재산과는 아무런 관련이 없다 할 것이며,

둘째, 조부명의 재산인 쟁점②토지의 경우를 보면 조부가 사망(47.9.1)할 당시에는 구민법에 의하여 장자상속원칙이 적용되고 있었으므로 조부명의재산은 47.9.1에 장자로서 생존하고 있던 피상속인에게 전부상속되었어야 하는데 피상속인이 조부의 상속개시일에 소유권이전등기를 이행하지 아니하였으므로 피상속인이 사망한 후인 90.10.13 상속인들이 위 조부의 재산을 피상속인의 재산으로 보고 협의분할에 의하여 청구인 OOO 단독명의로 소유권이전을 하였는 바, 이경우에는 피상속인이 조부로부터 장자상속받은 재산은 조부사망일(47.9.1)까지 소급하여 그때부터 상속받은 것으로 되기때문에 피상속인의 납세의무는 국세부과제척기간이 만료되는 것이나 그 피상속인이 상속받은 쟁점②재산은 피상속인 사망으로 그 상속인에게 상속하는 것이므로 그 분할의 효과도 같은논리로 상속인의 상속세 부과제척과는 관계가 없으며,

㉰ 상속세법 제18조 제1항에 의하면 상속인의 납세의무는 각자가 받았거나 받을 재산의 점유비율에 따라 상속세를 연대하여 납부할 의무를 지도록 규정하고 있는 바, 이 때 각 상속인의 연대책임범위는 법정상속지분 뿐만 아니라 실제로 상속받은 재산을 모두 포함하는 것으로 보아야 하기 때문에 청구인들의 경우 법정상속지분율을 초과하여 협의분할로 인하여 받은 쟁점토지 전부가 상속재산의 범위에 포함된다 하겠다.

위의 법령 및 사실관계를 종합하여 볼 때, 쟁점토지를 청구인들의 상속재산으로 보아 상속세를 과세한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

다. 쟁점②(상속재산 가액의 평가가 정당한지 여부)에 대하여

① 관련법령

90.12.31 개정이전 구 상속세법 제9조 제1항 본문규정에 의하면 『상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시일당시의 현황에 의한다』고 규정되어 있고, 같은조 제2항 본문 규정에 의하면 『제20조의 규정에 의하여 신고를 하지 아니하거나 신고에서 누락된 상속재산의 가액(...생략...)은 제1항의 규정에 의하여 평가한 가액과 상속세부과당시의 평가가액중 큰 금액으로 한다』고 규정되어 있으며,

90.12.31 개정이전 구 상속세법 시행령 제5조 제1항의 규정에 의하면 『법 제9조에 규정한 상속개시당시의 현황에 의한 가액 또는 상속세부과당시의 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하되 시가를 산정하기 어려울 때에는 제2항내지 제5항에 규정하는 방법에 의한다』고 규정되어 있고, 토지의 평가에 대하여는 동조 제2항 제1호 가목(90.5.1 대통령령 제12993호 개정)에서 『나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다』고 규정되어 있으며, (이상의 상속세법의 규정은 상속세법 제34조의5 및 동법시행령 제45조 제1항의 규정에 의하여 증여세에 준용됨), 동법시행령 부칙(90.5.1 대통령령 제12993호 개정) 제1항에 『이 영은 공포한 날부터 시행한다』고 규정되어 있으며, 제2항에 『이 영 시행전에 증여된 것으로서 신고기한내에 신고된 것...(생략)...에 대한 평가는 제5조의 개정규정에 불구하고 종전의 규정에 의한다』고 규정되어 있다.

② 상속재산의 평가가 정당한지 여부.

첫째, 쟁점토지의 경우 상속개시일은 89.6.18이고 상속세 자진신고 기한은 89.12.27이나 청구인들이 상속세를 가진신고 납부한 사실이 없음이 확인되고 있으므로 이 건의 상속재산가액은 앞에서 살펴본 상속세법 제9조 제2항의 규정에 의하여 상속개시당시의 현황에 의한 가액과 상속세 부과당시의 평가가액중 큰 금액으로 결정하여야 하는 바, 쟁점토지의 경우 상속개시일은 89.6.18로 확인되는 반면, 상속세의 부과시점은 불분명하여 처분청에 쟁점토지의 전산자료가 접수된 날짜를 조회한 결과 그 접수일이 91.1.30과 91.4.18로 회신하여 왔으므로 쟁점토지의 상속세부과시점은 91.1.30과 91.4.18이 되고, 또한 이는 90년도 공시지가 공시일 이후이므로 90년도 공시지가가 적용됨을 알 수 있으며,

둘째, 쟁점토지의 경우 상속개시당시 또는 상속세부과당시의 시가 산정이 어려우므로 상속세법 시행령 제5조 제1항 및 제2항 제1호의 규정에 의하여 상속개시당시의 현황에 의한 가액과 상속세부과당시의 가액을 각각 개별공시지가 또는 국세청기준시가로 평가하여 그중 큰 금액을 상속재산가액으로 하여야 하는 바, 쟁점토지의 경우 이 건 결정결의서등 관련증빙자료에 의하면 상속개시당시 현황에 의한 평가액은 1,161,317,488원인데 비해, 부과 당시의 평가가액은 3,384,810,840원으로 확인되므로 쟁점토지의 상속재산가액은 위 두금액중 큰금액인 부과당시의 평가액 3,384,810,840원이 된다 하겠다.

사실이 그러하다면 쟁점토지의 상속재산가액을 90년도의 공시지가로 평가한 당초처분은 정당하다고 판단된다.

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없어 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.