국심1993중0579 (1993.05.29)

증여

경정

상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 말하며, 동 증여세액이란 “증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다”고 하였으므로 과세한 처분청의 처분에 달리 잘못이 없음.

조세감면규제법 제67조의8【영농 1자여가 증여받는 농지등에 대한 증여세 면제】

국심1992중4049

의정부세무서장이 92.9.16 청구인에게 결정고지한 90년도분 상속세 53,664,030원 및 동방위세 8,944,000원의 과세처분은

1. 경기도 동두천시 OO동 OOOOO 답 3,107㎡를 상속세법 제11조의 3 제1항 및 제2항의 규정에 의한 농지상속공제 대상에 포함하여 그 과세표준과 세액을 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인은 ① 90.2.27 청구인의 부 청구외 OOO로부터 경기도 동두천시 OO동 OOOOO 전 3,798㎡ 및 같은 동 OOO 답 3,107㎡ (이하 “쟁점토지”라 한다)를 증여받은 후 증여세신고기한 내에 자진신고납부하지 않았고 영농 1자녀가 증여받는 농지로서 증여세 면제신청을 한 사실도 없으며, ① 90.10.30 청구인의 부 청구외 OOO의 사망으로 인하여 상속이 개시되어 청구외 OOO과 함께 경기도 동두천시 OO동 OOOOO 등 3필지의 전 5,052.26㎡와 주택 31.44㎡ (이하 “상속재산”이라 한다)를 상속받았고 상속세 신고기한내에 상속세를 신고한 사실이 없다.

처분청은 당초 상속재산을 기준시가에 의하여 평가함에 따라 상속세 과세미달자에 해당되는 것으로 보아 상속세를 부과하지 않았으나, 92.7월 중부지방 국세청의 감사시 과세미달처리에 잘못이 있음을 지적받음에 따라 3년이내 증여재산을 상속재산에 가산하고 상속재산을 개별공시지가에 의하여 평가하여 92.9.16 90년도분 상속세 53,664,030원 및 동방위세 8,944,000원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 92.11.13 심사청구를 거쳐 93.3.2 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

1) 청구인이 90.2.26 청구인의 부로부터 영농1자녀로서 수증받은 농지는 조세감면규제법 제67조의8의 규정에 의거 증여세 면제대상 토지에 해당되고, 이 경우 동법 시행령 제55조의 7 제3항(89.12.30 개정)의 규정에 의거 세액면제 신청이 없는 경우에도 사실만 확인되면 면제받을 수 있으며,

2) 조세감면규제법상 영농1자녀가 증여받는 농지 등에 대한 증여세면제규정(제67조의 8)은 상속개시전 3년이내 증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하도록 규정한 상속세법 제4조 제1항에 대한 특별법에 해당되고 일반법에 대한 특별법 우위원칙에 따라 상속세법 제4조 제1항의 규정은 적용이 배제되어야 할 것이므로, 청구인이 90.2.26 영농1자녀로서 증여받은 농지는 상속재산에 가산하여서는 안된다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

이 건의 경우, 조세감면규제법 제67조8에 의거 영농1자녀가 증여받은 농지로써 증여세 면제신청서가 기한내에 제출되지 않았지만 증여받은 농지임이 확인되므로 증여세를 면제하는 것에 대하여는 서로 다툼이 없으나, 상속재산에 포함시킬 경우 증여재산 가액은 얼마로 하고, 증여재산에 대한 면제세액은 얼마로 할 것인가에 대하여 살펴보면 첫째, 상속세 과세가액에 합산하는 증여자산가액은 상속세법 제9조의 규정에 의해 상속개시 당시의 현황에 의하도록 규정되어 있고, 둘째, “면제된 증여세액” 계산은 상속세법 제18조 3항의 규정에 의해서도 알 수 있듯이 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액을 말하며, 동 증여세액이란 “증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다”고 하였으므로 이와 같은 법규정에 의거 과세한 처분청의 처분에 달리 잘못이 없다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 영농1자녀가 직계존속으로부터 농지를 수증받은 후 3년이내에 상속이 개시되면, 동 농지를 과세가액에 가산하고, 상속세산출세액에서 증여당시의 증여세 산출세액 상당액을 공제하는 것이 타당한지에 대하여 다툼이 있다.

나. 관련규정

조세감면규제법 제67조의 8 제1항의 규정에 의하면 『대통령령이 정하는 자경하는 농민이 제67조의 6 제1항 각호에 해당하는 농지 등을 직계비속중 대통령령이 정하는 영농에 종사하는 1자녀(이하 이 조에서 “영농1자녀”라 한다)에게 증여하는 경우에는 당해 농지 등의 가액에 대한 증여세를 면제한다』고 규정하고 있고, 동조 제2항의 규정에 의하면 『면제세액의 징수 및 면제신청 등에 관하여는 제67조의 6 제3항 내지 제5항의 규정을 준용한다. 이 경우 양도소득세는 증여세로, 자경농민은 영농1자녀로 한다』고 규정하고 있으며, 동법 시행령 제55조의 7 제1항 본문의 규정에 의하면 『법 제67조의 8 제1항에서 “대통령령이 정하는 자경하는 농민”이라 함은 다음 각호에 해당하는 자로 한다』고 하면서 그 제1호에 『제55조의 5 제1항 제1호에 해당하는 자』를 규정하고 있고 그 제2호에 『당해 농지 등의 증여일로부터 소급하여 2년이상 계속하여 직접 영농에 종사하고 있는 자』를 규정하고 있다.

조세감면규제법 제67조의 6(자경농민에 양도하는 농지 등에 대한 양도소득세 면제) 제1항 제1호에는 『 상속세법 제11조의 3 제1항 각호의 1에 해당하는 농지 등』을 규정하고 있고, 동항 제2호에서는 『 도시계획법 제17조에 규정하는 주거지역·상업지역 및 공업지역 외에 소재하는 농지 등』을 규정하고 있다.

동법 시행령 제55조의 5 제1항 제1호에 『당해 농지, 초지, 산림지의 소재지와 동일한 시·읍·면에 거주하거나 또는 그 농지 등이 소재한 시·읍·면과 인접한 시·읍·면에 거주하는 자』를 규정하고 있다.

위 조세감면규제법의 규정에서 인용하고 있는 상속세법 제11조의 3 제1항의 규정에 의하면 『국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 대통령령이 정하는 피상속인의 상속재산가액에 다음 각호의 1에 해당하는 재산가액이 포함되어 있는 때에는 제4조의 과세가액에서 이를 공제한다』고 규정하고 있고, 동항 제1호에는 『지방세법의 규정에 의하여 농지세과세대상이 되는 9천평 이내의 농지(비과세·감면 및 소액부징수의 경우를 포함한다)』라고 규정하고 있으며, 동조 제3항에는『상속재산가액에 제4조 제1항의 규정에 의하여 가산하는 증여재산가액중 제1항 각호의 규정에 의한 재산가액이 포함되어 있는 경우에 그 재산의 가액에 대하여는 제1항의 상속공제를 하지 아니한다』라고 규정하고 있고, 동법 시행령 제8조의 3 제1항의 규정에 의하면 『법 제11조의 3 제1항에서 “대통령령이 정하는 피상속인이라 함은 농지·초지·산림지(이하 ”농지 등“이라 한다)의 소재지와 동일한 시(서울특별시와 직할시를 포함한다) 읍·면에 거주하거나 또는 그 소재지의 인접지역(통상적으로 직접 경작할 수 있는 지역을 말한다)에 거주하는 자로서 상속개시일 2년전부터 계속하여 직접 농업에 종사하는 자를 말한다』고 규정하고 있다.

상속세과세와 관련하여 상속세법 제2조 제1항의 규정에 의하면 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산의 전부에 대하여 상속세를 부과한다』고 규정하고 있고, 동법 제4조 제1항의 규정에 의하면 『제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 1년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액을 상속세과세가액으로 한다 』고 규정하고 있으며, 동법 제18조 제3항 본문의 규정에 의하면 『제4조의 규정에 의하여 상속재산에 가산한 증여재산에 대한 증여세액(증여당시의 당해 증여재산에 대한 증여세 산출세액 상당액을 말한다)은 상속세 산출세액에서 공제한다』고 규정하고 있다.

다. 쟁점토지가 영농1자녀 수증토지에 해당되는지 여부

1) 청구인이 조세감면규제법 제67조의 8에 규정하는 “영농1자녀”에 해당되는지를 보면, ① 청구인은 쟁점토지 소재지와 동일한 시에 거주하고 있고, ② 쟁점토지 취득일 현재 만35세이므로 만18세 이상인자에도 해당되며, ③ 청구인이 제출한 주민등록등본, 농지세 미과세증명, 농지원부 등을 보면 쟁점토지 취득일로부터 소급하여 2년이상 직접 영농에 종사한 자에 해당되는 것으로 판단된다.

2) 쟁점토지가 증여세 면제대상농지에 해당되는지를 보면

① 쟁점토지의 합계 면적이 2,089평이므로 상속세법 제11조의 3 제1항 제1호에 규정하는 면적 (9,000평)보다 좁은 농지인데 ② 쟁점토지중 경기도 동두천시 OO동 OOO 답 3,107㎡는 생산녹지지역에 소재하므로 증여세면제대상 농지에 해당되지만, 같은 동 OOOOO 전 3,798㎡는 일반주거지역에 소재하므로 조세감면규제법 제67조의 8 제1항 및 제67조의 6 제1항 제2호의 규정에 의거 증여세면제대상 농지에 해당되지 아니한다.

3) 면제신청을 하지 않은 경우에도 면제되는 것인지를 보면, 89.12.30 개정전 조세감면규제법 시행령 제55조의 7 제3항의 규정에서 증여세과세가액 신고기한내에 세액면제신청서와 첨부서류를 소관세무서장에게 제출하도록 하였으나, 89.12.30 개정 후 같은 법 시행령 규정은 이와 같은 제출기한을 삭제하였고, 또한 “제출한 경우에 한하여 적용한다”는 적극적인 배제조항을 두고있지 않으므로 조세감면규제법상 영농1자녀에 해당되는 자가 증여세면세대상 농지를 증여받은 경우에는 신고나 신청여부에 관계없이 증여세가 면제되는 것이라고 본다.

라. 농지증여 후 3년이내 상속이 개시됨에 따라 영농1자녀가 증여받은 농지를 상속재산가액에 가산하고 증여당시 증여세 산출세액을 공제한 처분의 당부

1) 조세감면규제법 제67조의 8(영농1자녀가 증여받은 농지 등에 대한 증여세 면제) 규정의 취지는 농지의 분할상속으로 인한 부재지주의 발생을 사전에 억제하면서 영농후계자로 육성할 수 있도록 하기 위하여 자경농민이 직계비속중 영농에 종사하는 1자녀에게 일정규모의 농지·초지·산림지를 생전에 증여 할 때에도 증여세를 면제하고자 하는 것으로 보인다.

2) 한편, 상속세법 제4조 제1항의 규정에서는 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액을 상속재산가액에 가산하도록 규정하고 있는 바, 동 규정은 피상속인의 사망에 따른 상속개시를 예견하고 이에 대비하여 상속재산을 사전에 분산시킴으로써 상속세과세의 누진과세를 회피하거나 각종 공제를 더 받고자 하는 행위를 방지하고자 하는 규정으로서 위 조세감면규제법의 규정취지와는 반대로 생전증여를 억제하고 생전증여를 한 경우 일정한 범위에서는 상속세액계산시 포함시켜 과세하도록 한 것으로 보인다.

3) 이처럼 조세감면규제법의 규정은 국가정책목적달성을 위해 조세감면규제법에 정하는 요건에 해당되는 경우 증여세를 면제하면서 대통령령이 정하는 정당한 사유없이 당해 농지 등을 5년이내에 양도하거나 당해 농지 등에서 직접 영농에 종사하지 않는 사유가 발생하면 면제세액을 추징토록 규정하고 있는데, 이 건의 경우와 같이 피상속인이 소유하던 농지상속공제대상면적 이하인 농지를 생전에 영농1자녀에게 증여하고 증여후 3년이내에 증여자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우, 당초 증여세 면제대상 농지의 가액을 상속세법의 규정에 의하여 상속세과세가액에 가산하면서 사전증여재산에 대하여는 농지상속공제를 배제하고 상속세를 과세하는 것은 결과적으로 영농후계자 육성을 위한 정부의 농어촌지원정책 수단으로 증여세를 면제하고 있는 조세감면규제법 규정의 취지에 비추어 볼 때에도 옳지 않으므로 위와 같이 모순이 발생하도록 관련규정을 적용해서는 안되고, 적어도 일반적인 상속의 경우보다는 불리하지 않게 되어야 한다고 본다.

4) 이와 같이 상속세법 제4조 및 제11조의 3 규정의 취지와 조세감면규제법 제67조의 8 규정의 취지는 서로 다르기 때문에 86.12.26 조세감면규제법 제67조의 8 규정 신설시 상속세법의 규정도 이에 맞추어 개정되었어야 할 것인데도 이를 미처 보완하지 못한 것으로 판단되는 바, 이러한 경우 세법의 해석·적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 않도록 하여야 한다는 국세기본법 제18조 제1항의 세법해석 기본원칙에 따라 위 상속세법 제4조의 명문규정을 존중하면서 조세감면규제법 제67조의 8의 입법취지도 살릴 수 있도록, 상속세법 제4조의 규정에 따라 상속세액계산시 당해 농지의 증여가액을 상속재산가액에 가산하되, 적어도 영농1자녀에 대한 증여세면제혜택을 받지 않고 상속이 이루어져 농지상속공제를 적용받은 경우보다 더 무거운 세금을 과세하여서는 안된다고 해석하는 것이 조리상 타당 할 것이다. (국심 92중4049, 93.5.26 합동회의, 같은 뜻임)

따라서, 위에서 본 영농1자녀에 대한 증여세면제대상 농지 3,107㎡에 대하여는 농지상속공제를 적용하여야 할 것이다.

마. 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호, 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.