[청구번호]조심 2017서2777 (2018. 3. 6.)

[세목]양도[결정유형]기각

[결정요지]2층건물의 1층 부분은 양도 당시까지 사실상 음식점으로 사용된 것으로 보이므로 그 실제 용도를 주택으로 인정하기 어렵고, 음식점으로 사용된 기간도 20여 년에 이르는 것으로 나타나 이를 일시적으로 주거 외의 용도로 사용된 경우에 해당한다고 인정하기도 어려운바, 2층건물의 1층 및 이에 해당하는 지하층 면적은 주택면적에서 제외해야 한다고 판단된다.

[관련법령] 상속세법 제89조

심판청구를 기각한다.

1. 처분개요

가. 청구인은 1969.11.18. 취득한 OOO 및 같은 동 OOO 대지 지상에 1980.8.11. 2층 건물 172.36㎡(이하 “2층건물”이라 한다)를 신축취득하고, 1990.6.22. 같은 동 OOO 지상에 별도의 단층 건물 56.56㎡(이하 “쟁점1층건물”이라 한다)를 매매로 취득OOO하여 보유하다가, 이 건 전체부동산을 2015.5.29. 양도OOO하고, 2015.6.22. 이 건 전체부동산 전체가 주택인 것으로 보아 1세대1주택 비과세를 적용하여 OOO원 초과분(고가주택)에 대한 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다.

나. 처분청은 2017.2.6.～2017.2.15.의 기간 동안 이 건 전체부동산에 대해 양도소득세 실지조사를 실시하여, 이 건 전체부동산 중 2층건물은 전체가 주택에 해당하고, 쟁점1층건물은 주택이 아닌 독립된 상가건물에 해당한다고 보아[처분청은 당초 조사 당시에는 2층건물의 2층만을 주택(1층은 음식점)으로 인정하였다가, 과세전적부심사에 따른 재조사 결과 2층건물 전체를 주택으로 인정함] 전체 양도 및 취득가액을 안분하고 비과세 부인하여 2017.4.6. 청구인에게 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.5.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 이 건 전체부동산은 주택(2층건물, 172.3㎡)과 상가(쟁점1층건물, 56.5㎡)가 복합된 겸용주택으로서 보유기간 및 양도일 현재 주택부분의 면적이 더 넓고, 2층건물과 쟁점1층건물은 구분·구획 없이 한 울타리 안의 부수토지(328.4㎡)상의 동일한 생활공간 영역 내에 존재하였는바, 그 전체를 주택( 「소득세법 시행령」 제154조 제3항)으로 보아 1세대1주택 비과세를 적용하여 양도소득세를 부과하여야 한다.

(가) 쟁점1층건물은 최대 3개의 점포로 구분·운영이 가능한 구조로서, 2층건물과 대문 출입구가 동일(이 건 전체부동산의 주출입구)하고, 쟁점1층건물과 2층건물은 대문 출입구 지붕이 서로 맞닿아 이어진 동일한 울타리 내에 존재하였으며, 울타리 내에 수목 또는 장애물에 의해 구분된 사실이 없다.

(나) 쟁점1층건물(가게) 임차인들은 ① 도로전면의 셔터문(1호점포), ② 2층건물의 철제대문(이 건 전체부동산의 주출입구)을 통과하여 쟁점1층건물의 옆문(2호점포) 및 건물측면 셔터문(3호점포)을 이용하여 건물을 출입하였고, 화장실·수도 사용 및 식사를 위해서는 주출입구를 통해 2층건물을 출입할 수밖에 없었다.

이와 관련하여, 쟁점1층건물(점포) 임차인들과 그 고객이 사용할 수 있는 화장실 및 수도시설이 이 건 전체부동산 내에 한 군데에만 있었는바, 청구인은 쟁점1층건물을 2층건물과 완전히 분리할 수 없어 인근 임대점포에 비해 상대적으로 낮은 보증금 및 월세로 임대할 수 밖에 없었고, 그나마 쟁점1층건물 임차인들이 2층건물의 OOO에서 식사를 하였기 때문에 쌍방 간에 화장실 및 편의시설 이용이 양해되었다.

(다) 처분청은 2층건물과 쟁점1층건물 간에 상호연관성이 없으므로 이를 구분하여 양도소득세를 부과해야 한다는 입장이나, 이러한 내용(상호연관성)은 「소득세법」상 전혀 근거가 없는 것으로 처분청은 조세법리를 오해하여 확대해석하고 있다. 즉 1세대1주택 비과세는 오로지 “생계를 같이하는 가족의 동일한 1세대가 1주택을 보유하고, 2년 이상 보유하며, 동일한 생활영역인 한 울타리 내에 있고, 등기되어 있으며, 주택면적이 넓은지 여부”를 통하여 판단하여야 하는 것이다.

처분청 주장대로 논리를 구성할 경우 상가와 주택이 수직적·수평적으로 복합된 복합(겸용)주택의 경우 동일한 울타리와 출입구를 사용하더라도 사용자간에 상호연관성이 없다면 주택부분의 면적이 넓다고 하더라도 상가부분에 대해 비과세 규정을 적용할 수 없다는 결론에 이르는바, 이는 타당하지 않다.

(라) 처분청은 2층건물과 쟁점1층건물이 공부상 별개의 부동산으로 등기되었으므로 전체를 주택으로 볼 수 없다는 입장이나, 예컨대 공동주택의 경우 동·호별로 구분등기되었다고 하더라도 벽을 철거하여 1세대가 동일한 하나의 주거공간으로 실제 사용한다면 1세대1주택 비과세 규정이 적용(서면5팀-875, 200.11.20.)되는 것처럼, 1세대1주택 비과세 규정의 핵심은 ‘동일한 생활영역’일 뿐, 구분 등기 여부는 제약조건에 해당하지 않는다.

(2) 예비적 청구로서, 만약 쟁점1층건물을 2층건물과 구분된 별도·독립건물로 간주한다고 하더라도, 쟁점1층건물의 부수토지는 다음과 같은 이유로 25년 전 쟁점1층건물을 취득할 당시의 부수토지 면적(94.5㎡)이 아닌 그 귀속이 분명한 건물의 정착면적(56.5㎡)으로 산정해야 한다.

(가) 복합(겸용)건물의 경우 전체 부수토지 면적 중 각 건물별 부수토지 면적은 건물벽체·울타리·장애물 등으로 구획된 경우에는 그 구획된 면적으로 귀속시키되, 이에 해당하지 않는 부분은 각 용도별 건물연면적이 차지하는 비율에 따라 안분하여 가산하는 것이 타당하다.

(나) 처분청은 청구인이 1990.6.22. 쟁점1층건물(56.5㎡) 및 그 부수토지(94.5㎡)를 취득할 당시의 쟁점1층건물 소재지OOO 및 이후의 토지합병 사실에만 집착하여, 양도일 현재 실제 쟁점1층건물에 귀속될 토지면적을 구체적으로 확인하지 않았을 뿐만 아니라, 위 토지가 이 건 전체부동산의 나머지 토지(233.9㎡)와 완전히 구분·구획된 사실도 입증하지 않고 94.5㎡ 전체를 곧바로 쟁점1층건물의 부수토지로 판단하는 오류를 범하였다.

(다) 이 건 전체부동산의 건물(2층건물과 쟁점1층건물)은 담장·울타리·장애물 등으로 구분된 사실은 없으나, 사실상 각 건물 외벽체로 부수토지상에 구분·독립되었고, 각 건물은 부수토지의 전면, 후면으로 치우쳐 존재하는바, 굳이 쟁점1층건물의 부수토지를 구분 귀속시킨다면 그 용도가 분명한 쟁점1층건물의 정착면적(수평투영면적)인 56.5㎡만을 과세대상 토지면적으로 하여(2층건물의 부수토지는 271.9㎡) 양도소득세를 산정하는 것이 합리적이다.

(라) 청구인의 주민등록초본 등에 따르면 청구인과 그 가족은 1969년부터 이 건 전체부동산 소재지OOO에 실제로 거주[2층건물 : 1994.3.18.까지, 쟁점1층건물 : 1993.9.8.까지(취득당시에는 주택이었고, 1993.9.8. 상가로 용도변경됨)]한 사실이 확인되고 1990.11.15. 최종 합병된 OOO(한울타리내의 동일한 1필지)상의 위 건물 각 보유기간은 46년, 25년에 이른다.

그러므로, 1990.6.22. 쟁점1층건물과 함께 취득한 부수토지 94.5㎡OOO는 1990.11.15. 합병된 이래로 양도일인 2015.5.29.까지 25년간 동일한 생활공간영역 내에서 2층건물과 쟁점1층건물의 부수토지로서 공통적으로 사용된 것으로서, 처분청이 “쟁점1층건물은 건물 변동사항 없이 별도의 상가건물로 양도일까지 사용”되었다는 이유로 위 토지면적 94.5㎡에 대해 비과세 적용을 배제하겠다는 논리는 법리를 오해한 것이다.

이와 관련하여, 근린생활시설 부수토지와 주택에 딸린 토지를 합병한 경우, 합병된 해당토지(근린생활시설 부수토지)에 대해 2년 이상 보유한 경우 양도소득세를 비과세한다는 유권해석(재산-1574, 2008.7.9.)도 존재하는바, 이는 위 청구주장을 뒷받침한다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 전체부동산의 각 건물들의 건축물현황 및 임대차내역 등을 확인해보면 2층건물은 건물용도변경(2015.3.4.) 이전까지 일반음식점 등으로 등재되어 식당OOO으로 운영됐고, 쟁점1층건물은 일반음식점으로 등재되어 도소매업체로 운영OOO됐으며, 각 사업자간 상호연관성이 확인되지 않는다.

(2) 청구인은 이 건 전체부동산의 생활편의시설 및 출입문 이용 등이 2층건물을 통해서 이루어졌다고 하나, 쟁점1층건물은 주택이 아닌 상가건물이므로 화장실 등의 편의시설은 음식점(양도 직전에 주택으로 용도변경) 이용대가로 잠시 사용할 수 있는 것이고, 출입문과 관련하여 쟁점1층건물은 도로변에 연접(셔터문)해 있는바, 쟁점1층건물을 이용하는 임차인들과 고객들이 음식점 출입문을 이용할 이유가 없다.

따라서, 2층건물과 쟁점1층건물은 상호연관성 없는 독립된 각각의 건물로 동일지번에 소재할 뿐, 외관상 별도 건물로 분리되어 있고, 공부상으로도 별개의 부동산으로 등기되어 있으며, 각각의 건물에 별도의 사업자등록(임대차내역) 이력 등이 확인되는바, 이 건 전체부동산 내 건물들이 동일한 생활영역 내에서 서로 구분되어 있지 않으므로 그 전체를 주택으로 보아야 한다는 청구주장은 받아들일 수 없다.

(3) 쟁점1층건물의 과세대상 부수토지면적에 대한 청구주장(예비적 청구)과 관련하여, 청구인은 쟁점1층건물의 과세대상 부수토지(94.5㎡) 중 실제건물면적(56.5㎡)만을 과세대상 토지면적으로 하여야 한다고 주장하나, 등기부등본 및 토지대장을 보면, 쟁점1층건물은 당초취득(1990.6.22.) 시 OOO 소재의 별도 건물(대지 94.5㎡/건물 56.56㎡)로 매입하였다가, 이후 이 건 전체부동산의 지번OOO으로 합병되었으며, 건물 변동사항 없이 별도의 상가건물로 양도일까지 사용되었으므로 쟁점1층건물의 부수토지는 토지합병 전 해당 지번OOO의 토지면적 94.5㎡(72.7㎡ + 21.8㎡)로 계산하는 것이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점1층건물(단층상가건물)은 2층건물과 동일한 생활구역 내에 있으므로 이 건 전체부동산 전부에 대해 1세대1주택 비과세를 적용해야 한다는 청구주장의 당부

② 쟁점1층건물을 독립된 상가로 볼 경우 그 부수토지면적은 쟁점1층건물의 수평면적으로 해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택

(2) 소득세법 시행령 제154조(1세대1주택의 범위) ③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

④ 제3항 단서의 경우에 주택에 딸린 토지는 전체 토지면적에 주택의 연면적이 건물의 연면적에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한다.

제156조(고가주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에서 "가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택"이란 주택 및 이에 딸린 토지의 양도당시의 실지거래가액의 합계액{1주택 및 이에 딸린 토지의 일부를 양도하거나 일부가 타인 소유인 경우에는 실지거래가액 합계액에 양도하는 부분(타인 소유부분을 포함한다)의 면적이 전체주택면적에서 차지하는 비율을 나누어 계산한 금액을 말한다}이 9억원을 초과하는 것을 말한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제154조 제3항 본문의 규정에 의하여 주택으로 보는 부분(이에 부수되는 토지를 포함한다)에 해당하는 실지거래가액을 포함한다.

(3) 국세기본법 제79조(불고불리·불이익변경금지) ② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 확인된다.

(가) 이 건 전체부동산의 토지대장 변동내역은 다음 <표1>과 같고, 2층건물 신축 취득일(소유권 보존)은 1980.8.11., 쟁점1층건물 매매 취득일(소유권 이전)은 1990.6.22.로 나타난다.

(나) 2층건물 및 쟁점1층건물의 등기부등본 및 건축물대장 등재 내역과 부동산임대 사업자등록 및 임대차내역은 다음 각 <표2>와 <표3>과 같이 나타난다.

(다) 처분청의 조사복명서 주요내용(2017년 2월 재조사 결과)은 다음 <표4>와 같이 나타난다.

(라) 포털사이트 로드뷰 등에 의하면, 2013년 3월에는 2층건물의 외관은 일반 2층 주택의 모습으로서, 2층건물의 2층에는 OOO 간판이, 이 건 전체부동산의 입구에는 OOO 간판이 각 거치되어 있고, 양도 직후 시점인 2015년 7월에는 이 건 전체부동산 지상에서 건축 공사가 진행 중이며, 2016년 8월에는 건축물(다세대 주택의 외관)이 완공된 것으로 나타난다.

(마) 처분청은 최초 조사에서는 2층건물의 2층만을 주택으로 인정(안분)했다가, 과세전적부심사결정에 따른 재조사 결과 “당초 음식점을 운영한 OOO의 진술 및 주민등록 전출입내역으로 보아, 2층건물의 실제용도는 1층은 일반음식점이고, 2층은 주택으로 사용된 것으로 보이나, 양도일 현재 용도변경 후 공실로 이를 확인할 수 없어 공부상 용도에 따라” 2층건물의 1·2층을 모두 주택으로 인정하여 양도소득세를 산정하였고, 이 건 심판청구에서 처분청과 청구인은 이와 같이 2층건물 전체를 주택으로 보는 것에 대해 다투지 않고 있다.

(바) 청구인은 1969년부터 이 건 전체부동산 소재지에 거주하였음을 입증하기 위해 주민등록초본(전입일 : 1970.7.11.) 및 토지등기부등본, 토지대장, 건물등기부등본 등을 제출하였고, 처분청이 제출한 이 건 전체부동산과 관련한 재산세 부과내역OOO)에 따르면, 청구인은 이 건 전체부동산에 대해 1건의 건축물(단일 건물 과세 - 쟁점1층건물은 표시 없음) 및 토지(328.4㎡)로 재산세를 납부한 것으로 나타난다.

(사) 청구대리인은 심판관회의에 출석하여, 이 건 전체부동산의 양도와 관련하여 당초 청구인은 본인이 2층건물로 전입할 계획이었기 때문에 1층의 용도를 일반음식점에서 다가구용 단독주택으로 변경한 것이지만, 막상 이사를 하려고 보니 청구인이 거주하기에 적절하지 않아 이를 양도하게 된 것이고, 2층건물의 실제 매매계약일은 2015년 4월이나 매수인과의 합의를 통해 계약일자를 2015.2.17.로 소급하여 기재하였고 용도변경일도 수차례의 보완 때문에 당초 신청일보다 늦어졌는바 매매계약일과 용도변경일이 일치한다는 처분청 조사복명서 내용은 실제의 사실과 다르며, 이러한 내용은 이미 과세전적부심사에서 모두 소명된 사실이라 진술하였는바, 처분청의 과세전적부심사 결정서에는 심리자료로서 위 내용들 및 관련 증빙(이 건 전체부동산 매수인의 확인서, 금융거래 내역 등)이 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저, 쟁점①에 대해 살펴본다.

청구인은 이 건 전체부동산이 주택(2층건물, 172.3㎡)과 상가(쟁점1층건물, 56.5㎡)가 복합된 겸용주택으로서 보유기간 및 양도일 현재 주택부분의 면적이 더 넓으므로 이 건 전체부동산 전부에 대해 1세대1주택을 적용해야 한다는 주장이다.

그러나, 1세대1주택의 판단에 있어서 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 해당 건물이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하는 것으로서(대법원 1987.9.8. 선고 87누584 판결 등, 같은 뜻임), 2층건물의 1층 부분의 용도는 건축물대장상 1980.8.11. 신축 당시 주택용도였다가 1994.3.3. 일반음식점으로 변경되었고, 이후 20년 이상 유지되다가 양도가 이루어지기 약 2개월 전인 2015.3.4.에 다가구용 단독주택으로 다시 변경된 점, 2층건물의 사업자등록 내역상으로도 1994.3.31.～2014.12.31.의 기간 동안 OOO이라는 상호로 음식점이 운영되었음이 확인되는 점, 과세전적부심사 결정(재조사) 이후의 처분청의 조사 결과 보고서에 따르면 2층건물의 양도계약은 1층의 용도변경 접수일OOO과 같은 날 이루어진 것으로 나타나는 점 등을 종합하면, 2층건물의 1층 부분은 양도 당시까지 사실상 음식점으로 사용된 것으로 보이므로 그 실제 용도를 주택으로 인정하기 어렵고, 음식점으로 사용된 기간도 20여 년에 이르는 것으로 나타나 이를 일시적으로 주거 외의 용도로 사용된 경우에 해당한다고 인정하기도 어려운바, 2층건물의 1층(76.7㎡) 및 이에 해당하는 지하층 면적은 주택면적에서 제외해야 한다고 판단된다.

따라서, 이러한 전제에서 쟁점①에 대한 청구주장에 따라 이 건 전체부동산에 대해 1세대1주택 비과세 여부를 판단할 경우, 이 건 전체부동산 건물의 전체 연면적 중 주택에 해당하는 면적(2층건물의 2층 부분)이 주택 외의 연면적보다 적게 되어 「소득세법 시행령」 제154조 제3항의 단서 및 같은 조 제4항에 따라 주택에 해당하는 비율로 토지를 안분하여 그 비과세 대상 소득을 산정해야 하고, 이 경우의 양도소득세액이 이 건 양도소득세액보다 많아지는바, 「국세기본법」 제79조 제2항의 불이익변경금지 규정에 따라 쟁점①에 대한 청구주장을 받아들일 수 없다고 판단된다.

(나) 다음으로, 쟁점②에 대해 살피건대, 청구주장을 인정하여 쟁점1층건물의 수평투영면적(56.5㎡)만을 과세대상 토지면적으로 하여 양도소득세를 부과한다고 하더라도, 위에서 설시한 바와 같이 2층건물의 1층을 주택 외의 부분으로 보게 되면, 위 면적(56.5㎡)을 제외한 2층건물의 부수토지면적(271.9㎡)에 대해 주택과 그 외 면적을 안분하여 과세할 경우의 양도소득세액이 이 건 양도소득세액보다 많아지는바, 「국세기본법」 제79조 제2항의 불이익변경금지 규정에 따라 쟁점②에 대한 청구주장 역시 받아들일 수 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.