국심1999중1475 (2000.1.21)

상속

경정

채무자 및 공동연대보증인이 상속개시 당시 이미 무자력 상태로 구상권을 행사할 수 없는 상황이었던 것으로 인정되므로 보증채무를 상속개시일 현재 피상속인이 이행하여야 할 채무로 보아 상속재산가액에서 공제함이 정당함

상속세및증여세법 제4조【증여세 납세의무】

국심1996광3575

1. 도봉세무서장이 1998.12.2. 청구인들에게 결정고지한

1996년분 상속세 65,732,010원의 과세처분은

가. 피상속인의 연대보증채무 385백만원을 상속채무로 공제하

고,

나. 인천광역시 OO구 OO동 OOOOO 대지 211.1㎡의

양도에 따른 1995년 귀속분 양도소득세 30,842,520원 및 동

주민세 3,084,250원의 합계 33,926,770원을 공과금으로 공제하

며,

다. 인천광역시 중구 OO동 OO OOOOO 잡종지

1,180.7㎡에 대한 근저당권자의 담보권 실행과 관련하여

204,158,900원 상속채무로 공제하고,

라. 인천광역시 남구 OO동 OOOOOO, 56㎡등 도로용지

15필지, 6,843.5㎡[참조 : 별지1]의 평가액을 영(0)으로 하며,

마. 인천광역시 남구 OO동 OOOOO 임야 694.5㎡를

상속재산가액에서 제외하고, 같은 동 OOOOO 잡종지 30㎡

를 상속재산가액에 포함하여, 그 과세표준과 세액을 경정한

다.

2. 도봉세무서장이 1999.5.26. 청구인들에게 한 물납허가 거부

처분은 인천광역시 남구 OO동 OOOOOOO, 도로 1,210

㎡, 같은구 OO동 OOOOOO, 도로 26.4㎡에 대하여 물

납을 허가하는 것으로 경정한다.

3. 나머지 청구는 이를 기각한다.

1. 원처분 개요

청구인 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO, 동 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 1996.5.29 사망한 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인으로서 1996.11.27 상속세 과세표준을 3,881,239,705원으로 하고 납부할 세액을 1,320,746,290원으로 하여 상속세를 자진 신고하였다.

처분청에서는 1998.2.10 상속세과세표준을 4,971,319,952원으로 하여 상속세 2,126,257,380원을 결정고지하였고, 그 후 상속세 신고누락 재산가액 99,968,000원이 발견되자 이를 상속재산가액에 가산하여 1998.12.2 청구인들에게 1996년분 상속세 65,732,010원을 추가 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 1998.12.28 심사청구를 거쳐 1999.7.1 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구인들이 이 건 상속세 신고시 상속재산 중 인천광역시 중구 OO동 OO OOOOO 잡종지 9,080㎡, 창고 등 건물 3,633.93㎡가 청구외 OO전자 주식회사의 청구외 OOOOOO금융주식회사에 대한 채무의 근저당 담보로 제공된 것으로 알고 채무로 신고하지 아니하였으나, 그 후 단순한 담보제공이 아니라 연대보증까지 한 사실이 확인되어 경정청구를 하였고 이에 대해 처분청에서는 경정거부처분을 한 바 있다. 현재시점에서 위 담보재산이 경매진행 중이어서 구상권 행사금액이 미확정 상태에 있기는 하지만, 결국에는 경매에 의해 연대보증채무액을 변제할 수 밖에 없도록 되어 있고, 채무자의 자본잠식 및 폐업으로 구상권 행사가 불가능하므로 피상속인의 청구외 OOOOOO금융주식회사에 대한 연대보증채무 385백만원은 상속채무로 공제하여야 한다.

(2) 피상속인은 인천광역시 OO구 OO동 OOOOO 대지 211.1㎡를 상속개시일전인 1995.6.26에 양도하였으므로 이 부동산의 양도에 대하여 과세한 1995년 귀속분 양도소득세 30,842,520원 및 동 주민세 3,084,250원 합계 33,926,770원은 피상속인이 부담하였어야 할 세금으로 이 세금이 상속인인 청구인들에게 승계되어 고지되었으므로 상속세 과세가액에서 공과금으로 공제하여야 한다.

(3) 상속재산인 인천광역시 중구 OO동 OO OOOOO 잡종지 1,180.7㎡에는 상속개시일 현재 제3자의 채무에 대한 근저당권이 설정되어 있었는 바, 동 부동산이 근저당권자의 경매신청으로 인하여 1998.12.18 경락되어 그 경락대금이 전액 근저당권자에게 배당되었고 근저당권채무자인 청구외 OOOO주유주식회사는 상속개시일 현재 자본잠식법인으로서 채무이행이 불가능한 상태이므로 위 부동산의 상속재산가액 504,158,900원은 채무로 공제하여야 한다.

(4) 상속재산 중 인천광역시 남구 OO동 OOOOOO 외 17필지의 토지 8,089.9㎡(상속세 과세시 평가액 972,059,830원)는 비록 개별공시지가가 고시되어 있으나 공부상은 물론 실제로도 도로로 사용되는 토지로 국가로부터 보상계획이 있음을 통지받은 바도 없고, 사용·수익할 수도 없는 상태이므로 그 가액을 영(0)으로 평가하거나, 아니면 도로에 대한 보상이 이루어질 때까지 상속세의 과세를 유보해야 한다.

(5) 청구인들은 인천광역시 남구 OO동 OOOOOOOO외 14필지의 도로 및 잡종지를 물납신청하였고 처분청에서는 이 토지가 관리처분이 부적당한 도로라고 하여 물납거부처분을 하였으나, 재산가치가 있다 하여 상속세를 과세하여 놓고, 한편으로는 관리·처분상 문제가 있다고 하여 물납거부처분을 하는 것은 모순이므로 물납을 허용해야 한다.

(6) 상속재산에 포함되어 있는 인천광역시 남구 OO동 O OOOO 임야 694.5㎡의 경우 피상속인의 소유가 아닌데도 처분청이 이를 오인하여 상속재산으로 과세하였으므로 과세제외 하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구외 OOOOOO금융(주)가 회신한 근저당권설정계약서 제14조에 의하면, 채무자는 이 계약에 의한 설정자의 채무를 연대하여 이행하기를 승낙한다고 되어 있는 바, 동 연대보증채무가 상속재산에서 공제되는 채무이기 위해서는 채무자인 청구외 OO전자주식회사와 대표이사인 OOO에게 구상권을 행사하여야 하고, 채무자의 재산이 전혀 없어 구상권 행사가 불가능한 경우임을 입증하여야 하나, 현재 공매진행 중이어서 구상권을 행사할 금액이 확정되지 아니하였고, 또한 청구인들이 이 건 심사청구일 현재까지 채무자에게 채무변제를 독촉한 사실이나, 채권확보를 위한 제반조치를 취한 사실이 증거자료에 의하여 입증되지 아니하므로 확정된 상속채무로 인정되지 아니한다.

(2) 양도소득세 30,842,520원은 1995.6.26. 양도하고 무신고한 인천광역시 OO구 OO동 OOOOOOO 대지 211.1㎡의 양도차익에다가 동일연도에 양도한 다른 부동산(서울특별시 OO구 OO동 O OOOO, OOOO 임야, 경기도 안양시 관양구 OO동 OO, 토지·건물)의 양도차익을 합산과세한 것인 바, 당초 과세가 타당하다.

(3) 상속재산인 인천광역시 중구 OO동 OO OOOOO 잡종지 1,180.7㎡가 근저당권자인 청구외 OO정유판매주식회사의 임의경매신청으로 인하여 제3자에게 경락되고 경락대금은 전액 근저당권자에게 배당되어 상속인에게 귀속된 재산은 없으나, 경락된 상속재산에 대한 근저당채무는 상속세 신고·결정당시 확정되지 아니한 채무이며, 또한 청구인들이 근저당채무자인 청구외 OOOO주유주식회사에게 채무변제를 독촉하였거나 채권확보를 위한 제반조치 등 구상권을 행사한 사실이 없으므로 상속채무로 인정할 수 없다.

(4) 상속재산에 포함된 도로는 불특정다수인이 공용하는 사실상 도로로서 상속개시일 및 평가일 현재 개별공시지가가 산정되어 있으며, 도시계획법상 도로로 고시되어 있어서 국가 및 지방자치단체에서 수용시 보상하여야 하는 재산적 가치가 있는 재산이므로 개별공시지가로 평가하여 상속재산에 포함시킨 당초 처분이 정당하다.

(5) 청구인들이 물납신청한 재산은 도로로서 상속세및증여세법시행령 제71조 및 국세물납사무처리지침의 규정상 관리처분이 부적당한 재산이므로 처분청에서는 관리처분이 가능한 다른 재산으로의 변경을 요구하였으나 청구인들이 다른 재산으로 변경신청하지 않았으므로 상속세 물납신청을 불허한 당초 처분이 타당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

(1) 피상속인의 연대보증채무 385백만원은 채무자 및 타 연대보증인이 자력을 상실하여 구상권의 행사가 불가능하므로 상속채무로 공제하여야 한다는 주장의 당부

(2) 피상속인에 대한 세금으로서 청구인들에게 승계된 1995년 귀속분 양도소득세를 공과금으로 공제하여야 한다는 주장의 당부

(3) 담보로 제공된 상속재산이 근저당권자의 담보권 실행으로 인하여 경락되었으므로 동 재산가액을 상속채무로 공제하여야 한다는 주장의 당부

(4) 상속재산에 포함되어 있는 공부상 및 사실상의 도로를 영(0)으로 평가하여 과세제외하여야 한다는 주장의 당부

(5) 도로용지에 대한 물납거부처분이 부당하다는 주장의 당부

(6) 피상속인 소유가 아닌 재산을 상속재산가액에서 제외하여 달라는 주장의 당부

나. 관련법령

(1) 상속세법(1996.12.30 개정전의 것. 이하 같다) 제4조 제1항 본문은 「제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다.」고 규정하고 있고, 그 제1호는 「공과금」을, 그 제3호는 「채무(…생략…)」을 규정하고 있다.

(2) 상속세법시행령(1996.12.31 개정전의 것. 이하 같다) 제5조 제2항 본문은 「유형재산(유가증권을 제외한다)의 평가는 다음 각호에 의한다.」고 규정하고 있고, 그 제1호 「토지의 평가」의 가목은 「나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지 등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)에 의한다.(단서 생략)」고 규정하고 있다.

(3) 같은법 제29조는 「세무서장은 상속재산 중 부동산과 유가증권의 가액이 상속재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액이 2OO만원 이상이 되는 때에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 의한 상속세의 물납을 허가할 수 있다.」고 규정하고 있고,

(4) 같은법시행령 제30조 제1항 본문은 「법 제29조의 규정에 의하여 상속세의 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음의 것으로 한다.」고 규정하고 있으며, 그 제1호는 「국내에 소재하는 부동산」을 규정하고 있고,

같은법시행령 제33조 제1항은 「세무서장은 제32조의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며, 물납재산의 변경만을 명할 수 있다.」고 규정하고 있으며,

같은법시행령 제34조 제1항은 「납세의무자가 물납에 충당하고자 하는 물건에 대하여 변경명령이 있을 경우에 다른 물건으로 물납에 충당을 하고자 하는 때에는 제33조 제2항의 통지를 받은 날로부터 20일 이내에 그 물건의 명세서를 첨부하여 소관세무서장에게 신청하여야 한다.」고 규정하고 있고, 같은조 제2항은 「납세의무자가 제1항의 기간 내에 제1항의 신청을 하지 아니하는 때에는 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.」고 규정하고 있다.

다. 쟁점(1)에 대하여

(1) 피상속인은 1995.10.11 청구외 OO전자주식회사가 청구외 OOOOOO금융주식회사로부터 정보통신진흥기금에서 385백만원을 융자받을 때 청구외 OO전자주식회사 대표이사 OOO과 함께 연대보증을 하면서 소유부동산에 근저당권을 설정하게 하였고, 피상속인은 청구외 OO전자주식회사 및 청구외 OOO과 특별한 관계가 없으며, 상속개시일(1996.5.29) 현재 위 채무의 잔액은 385백만원인 것으로 확인되고 있다.

(2) 채무자인 청구외 OO전자주식회사는 전자관·다이오드 트랜지스터 제조업을 영위하는 법인이고, 처분청에서 이 건 상속개시일(1996.5.29) 직후인 1996.6.30 폐업한 것으로 직권 폐업처리(1998.2.26)한 사실이 확인되고 있으며, 그 직전사업연도인 1995.12.31 현재의 대차대조표(세무서 접수분)를 보면 자산총액 123,439,844원, 부채총액 312,809,038원, 자본금 100,000,000원, 전기이월 결손금 289,369,194원, 당기순손실 50,723,341원 등으로 되어 있고, 자산 중에 토지 및 건물 등 부동산은 없는 것으로 확인되고 있다.

또한, 손익계산서(세무서 접수분)를 보면, 1994사업연도에는 매출액이 전혀 없이 당기순손실만 124,677,709원이 발생하였고, 1995사업연도에는 85,169,500원의 매출액이 있었는데 매출원가 21,680,983원, 판매비 및 일반관리비 86,118,413원, 영업손실 22,629,896원, 영업외비용 31,879,324원 등으로 인하여 당기순손실 50,723,341원이 발생한 것으로 되어 있다.

이처럼 채무자는 미미한 영업실적 및 무자력 상태에서 이건 상속개시일(1996.5.29) 직후인 1996.6.30 폐업한 것으로 확인되고 있다.

(3) 피상속인과 공동연대보증을 한 청구의 OOO의 경우에도 국세청의 전산자료에 의하여 1993년 이후 보유부동산이 없는 것으로 확인되고 있고, 1996～1997년 중 근로소득도 전혀 없는 것으로 확인되고 있다.

(4) 이상과 같이 채무자 및 공동연대보증인은 이 건 상속개시 당시 이미 무자력 상태에 있었기 때문에 청구인들이 구상권을 행사할 수 없는 상황이었던 것으로 인정되므로 이 건 보증채무를 상속개시일 현재 피상속인이 종국적으로 이행하여야 할 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하도록 함이 타당한 것으로 판단된다.

라. 쟁점(2)에 대하여

처분청에서는 피상속인이 이 건 상속개시일 이전인 1995.6.26 양도하고 무신고한 부동산의 양도차익에 동일연도에 양도한 타 부동산의 양도차익을 합산하여 과세하였는 바, 위 부동산의 양도에 따른 양도소득세는 피상속인에게 납세의무가 성립된 것으로서 상속인들에게 승계된 세금이므로 동 양도소득세는 상속세 과세가액에서 공과금으로 공제하는 것이 타당(같은 뜻, 구 상속세법 기본통칙 14…4 제2항)한 것으로 판단된다.

마. 쟁점(3)에 대하여

피상속인은 인천광역시 중구 OO동 OO OOOOO 잡종지 1,180.7㎡(상속재산평가액 : 504,158,900원)를 청구외 OOOO주유주식회사의 채무에 대한 담보로 제공하여 근저당권을 설정하게 하였고, 이 토지는 1998.12.18. 경락되어 그 대금이 모두 근저당권자에게 배당되었으며, 채무자인 청구외 OOOO주유주식회사는 설립일 후 결손금이 누적되어 있었고, 부채액이 자산가액 보다 많은 자본잠식상태에 있었으며, 소유부동산인 위 토지상의 건물도 위 경락일에 함께 경락됨에 따라 같은 날에 폐업을 하였는 바, 이와 같은 경우 주 채무자는 상속개시일 당시 무자력상태이고 변제불능상태에 있었던 것으로 인정되므로 피상속인이 부담한 물상보증채무에 대한 담보권 실행에 따른 상속재산의 처분액을 상속채무로 인정하는 것이 타당(같은 뜻, 구 상속세법 기본통칙 19…4, 단서)하고, 다만 이 건 상속세결정결의서에 의하면 피상속인이 청구외 OOOO주유주식회사로부터 임대보증금으로 받은 300,000,000원을 피상속인의 채무로서 상속세 과세가액에서 공제한 사실이 있는데 이 금액은 피상속인의 채권에 해당되는 위 금액과 서로 상계하여야 할 성질의 것이므로 이 금액을 차감한 나머지인 204,158,900원만을 추가로 상속세 과세가액에서 공제하도록 하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

바. 쟁점(4)에 대하여

상속재산에 포함된 토지 중 불특정다수인이 공용하는 사실상의 도로는 보상가격 등에 의하여 상속개시일의 시가가 확인되는 등 재산적 가치가 있다고 인정되는 경우를 제외하고는 그 평가액을 영(0)으로 하는 것(같은 뜻, 구 상속세법 기본통칙 44…9)이 타당하다고 할 것이다.

이 건 상속재산에 포함된 도로 중 인천광역시 남구 OO동 OOOOOOO, 도로 10㎡, 같은 동 OOOOOOO, 1,210㎡, 같은 구 OO동 OOOOOO 도로 26.4㎡ 등 3필지의 경우에는 인천광역시 도로과에 문의해 본 바, 현재 그 지역에 대한 보상이 진행 중이며 지금까지 보상이 안된 위 토지는 장차 보상을 하고 매입할 것이라고 하므로 이들 토지가액은 상속재산가액에 포함시키는 것이 타당하다고 본다. 그러나 인천광역시 남구 OO동 OOOOOO, 56㎡등 도로용지 12필지 5,748㎡[참조 : 별지1]의 경우 인천광역시 남구청장의 회신(건설58342-1039, 1999.12.9.)에 의하면 피상속인이 대단위 주택사업을 하기 위해 일단의 토지를 분할매각하면서 단지내 통행로로 공여한 것이므로 보상의 대상이 아니라는 것이고, 위 관할구청의 담당공무원에게 알아본 바 현재는 당해지역이 상가지역으로 바뀌어 위 도로는 불특정다수인의 통행에 사용되는 현황도로이며 20여년전에 피상속인이 토지를 분필하여 매각한 지역내의 도로이므로 상속인들이 별도의 권리를 주장할 수도 없는 상황이라는 것이고, 제주도 남제주군 표선면 OO리 OOOOOO, 626.5㎡등 3필지 1,095.5㎡[참조 : 별지 1]의 경우 남제주군수의 회신(건교58710-2766, 1999.12.7.)에 의하면 그 지역 주민의 농로로 사용되는 도로로서 보상계획이 없다는 것이므로 이상의 도로용지 15필지 6,843.5㎡는 그 평가액을 영(0)으로 하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

사. 쟁점(5)에 대하여

상속세의 물납제도는 동 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받지 못하여 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속의 대상이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의 원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 허가요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것(같은 뜻, 대법원 91누9374, 1992.4.10, 국심 96광3575, 1997.3.4)이다.

이 건의 경우 청구인들은 인천광역시 남구 OO동 OOOOOOOO, 도로 625㎡등 14필지의 토지 4,OO5.4㎡를 물납허가 신청하였는 바, 처분청에서는 관리·처분이 부적당한 재산이라는 이유로 타 재산으로의 변경을 요구하였고, 청구인들은 압류·공매진행 등으로 달리 변경 신청할 재산이 없다 하여 당초 신청재산을 물납받아 달라고 하였으며 변경신청은 못한 것으로 되어 있다.

청구주장과 같이 청구인들이 보유하는 타 부동산중에는 물납 변경신청을 할 재산이 없는지에 대하여 조사해 본 바, 타 재산은 모두 압류등기, 가압류등기, 임의경매신청등기 등이 되어 있어서 달리 변경신청할 만한 재산이 없었던 것으로 확인되고 있고, 청구인들이 당초 물납신청한 재산중에 인천광역시 남구 OO동 OOOOOOO, 도로 1,210㎡와 같은 구 OO동 OOOOOO, 도로 26.4㎡등은 앞에서 살펴본 바와 같이 인천광역시에서 당해 지역에 대한 보상을 하고 있는 중이어서 이들 토지에 대하여도 장차 보상이 계획되어 있으므로 적어도 이들 2필지의 토지는 물납을 받는 것이 타당한 것으로 판단된다.

아. 쟁점(6)에 대하여

상속재산에 포함된 재산 중 청구인들이 피상속인의 소유재산이 아니라고 주장하는 인천광역시 남구 OO동 O OOOO 임야 694.5㎡는 공유물 분할시 타 공유자 소유분으로 분할된 것임이 부동산 등기부에 의하여 확인되고 있으므로 청구주장과 같이 상속재산가액에서 제외하는 것이 타당하다. 다만, 위 공유물 분할시 피상속인 소유분으로 분할된 토지 중 합병 및 분할절차를 거치면서 현재까지 피상속인 소유로 남아있는 인천광역시 남구 OO동 OOOOO, 잡종지 30㎡는 상속재산에서 누락된 사실이 발견되는 바, 이 토지는 상속재산에 포함시켜야 할 것으로 판단된다.

자. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지 1]

도로용 토지명세 [쟁점(4) 관련]