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판시사항
법인세와 부가가치세의 납세의무 성립시기를 실질적인 소득활동이나 거래가 이루어진 때로 하는 예외조항을 두지 않고 일률적으로 과세기간 종료시로 규정한 구 국세기본법 제21조 제1항 제1호 등이 헌법에 위반되는지 여부(소극)
결정요지
법인세나 부가가치세에 있어서 기간과세의 원칙은 과세의 편의 및 기술적 필요뿐만 아니라 납세의무의 성립시기를 명확히 함과 아울러 납세의무자 간의 평등대우를 목적으로 하는 제도로서, 기업의 갱생 도모라는 회사정리제도의 목적을 고려한다 해도 법인세와 부가가치세의 과세표준 및 납부세액 산정방법에 비추어 볼 때 실질적인 거래시를 납세의무 성립시기로 하는 것은 과세기술상 거의 불가능할 뿐 아니라, 회사정리절차는 청산을 목적으로 하는 파산절차와는 달리 계속적인 영업활동을 전제로 기업의 갱생을 주목적으로 하므로 회사정리법은 정리절차상 조세채권의 우월성을 인정하지 않고 일반채권과 원칙적으로 평등하게 취급하여 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리 개시결정 전에 법률에 의한 과세요건이 충족되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체없이 신고하지 아니하면 실권 소멸토록 하고 있는데, 여기서 더 나아가 그 성립시기에 관한 원칙에마저 예외를 인정하지 않았다 하여 입법자의 합리적인 재량의 범위를 벗어난 자의적 입법이라고 할 수도 없다. 나아가, 일반적인 납세의무의 성립시기의 문제와 수시부과제도는 그 취지를 서로 달리하는 것이기 때문에 어떠한 경우에 수시부과제도를 인정할 것인가는 조세정책과 관련하여 입법자의 입법
형성의 자유영역이지 회사정리절차에 이와 같은 제도에 관한 입법을 하지 아니하였다고 하여 그것이 곧바로 평등권의 침해라고 할 수는 없다.
따라서 이 사건 법률조항이 회사정리 등의 특수한 경우 법인세나 부가가치세의 납세의무 성립시기를 실질적인 소득활동이나 거래가 이루어진 때로 하는 예외조항을 두지 않고 일률적으로 과세기간 종료시로 정하였다고 하더라도 그것만으로 이 사건 법률조항이 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 불합리한 조항이라거나 평등의 원칙에 위반한 조항이라고 볼 수는 없다.
심판대상조문
구 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 시기에 성립한다.
1.소득세·법인세 또는 토지초과이득세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 다만, 청산소득에 대한 법인세에 있어서는 당해 법인이 해산 또는 합병을 하는 때
2.～6. 생략
7.부가가치세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때
8.～11. 생략
② 생략
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 5581호로 전문개정되기 전의 것) 제2조(과세소득의 범위) ① 법인세는 다음 각 호에 게기하는 소득에 대하여 이를 부과한다.
1. 각 사업연도의 소득
2. 생략
② 생략
구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 5581호로 전문개정되기 전의 것) 제5조(사업연도) ① 이 법에서 규정하는 “사업연도”라 함은 법령 또는 법인의 정관·규칙 등에서 정하는 1회계기간을 말한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다.
②～⑥ 생략
부가가치세법 제3조(과세기간) ① 사업자에 대한 부가가치세의 과세기간은 다음과같다.
제1기：1월 1일부터 6월 30일까지
제2기：7월 1일부터 12월 31일까지
②～④ 생략
참조조문
회사정리법 제102조(정리채권) 회사에 대하여 정리절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권은 이를 정리채권으로 한다.
회사정리법 제208조(공익채권) 다음에 규정된 청구권은 공익채권으로 한다.
1. 정리채권자, 정리담보권자와 주주의 공동이익을 위하여 하는 재판상의 비용
2. 정리절차개시 후의 회사의 사업의 경영과 재산의 관리 및 처분에 관한 비용
3. 정리계획수행에 관한 비용 그러나 정리절차종료 후에 생긴 것은 제외한다.
4. 제284조와 제286조의 규정에 의하여 지급하여야 할 보수, 비용과 보상금
5.회사의 업무와 재산에 관하여 관리인이 권한에 의하여 한 자금의 차입 기타의 행위로 인하여 생긴 청구권
6. 사무관리 또는 부당이득으로 정리절차개시 후 회사에 대하여 생긴 청구권
7.제103조 제1항의 규정에 의하여 관리인이 채무의 이행을 하는 경우에 상대방이 가진 청구권
8.계속적 공급의무를 부담하는 쌍무계약의 상대방이 정리절차 개시신청 후 정리절차 개시 전까지의 사이에 한 공급으로 생긴 청구권
9.정리채권 중 원천징수하는 조세·부가가치세·특별소비세·주세·교통세 및 본세의 부과·징수의 예에 따라 부과·징수하는 교육세·농어촌특별세와 특별 징수 의무자가 징수하여 납부하여야 할 지방세로서 정리절차개시 당시 아직 납부기한이 경과하거나 도래하지 아니한 것
10. 회사의 근로자의 급료·퇴직금 및 재해보상금
11.정리절차 개시전의 원인으로 생긴 회사의 근로자의 임치금과 신원보증금의 반환청구권
12.회사 또는 보전관리인이 정리절차 개시신청 후 그 개시 전에 법원의 허가를 얻어 자금의 차입, 자재의 구입, 기타 회사사업의 계속에 불가결한 행위를 함으로 인하여 생긴 청구권
13.회사를 위하여 지출하여야 할 부득이한 비용으로 제1호 내지 제12호에 게기한 이외의 것
회사정리법 제209조(공익채권의 변제) ① 공익채권은 정리절차에 의하지 아니하고 수시로 변제한다.
② 공익채권은 정리채권과 정리담보권에 우선하여 변제한다.
회사정리법 제241조(정리채권 등의 면책 등) 정리계획인가의 결정이 있은 때에는 계획의 규정 또는 본법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고 회사는 모든 정리채권과 정리담보권에 관하여 그 책임을 면하며 주주의 권리와 회사의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 그러나 제121조 제1항 제5호에 게기하는 청구권은 그러하지 아니하다.
참조판례
헌재 1999. 11. 25. 98헌마55 , 판례집 11-2, 593, 608
헌재 2000. 2. 24. 98헌바94 등, 판례집 12-1, 188, 227
헌재 1996. 8. 29. 95헌가15 , 판례집 8-2, 1, 10-11
헌재 2002. 10. 31. 2001헌바59 , 판례집 14-2, 486, 493
대법원 1985. 1. 22. 선고 83누279 판결(공1985상, 369)
대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결(공2002하, 2360)
당사자
청 구 인 정리회사 주식회사 ○○개발의 관리인
1. 서정법무법인
담당변호사 김병옥 외 2인
2. 오○효
대리인 서정법무법인
담당변호사 김병옥 외 2인
당해사건 춘천지방법원 2002구합1708 법인세 및 부가가치세, 근로소득세부과 처분취소(2003헌바45)
청주지방법원 2002구합1361 부가가치세부과처분취소( 2003헌바56 )
대전지방법원 2002구합2248 부가가치세부과처분취소( 2003헌바82 )
주문
구 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호 본문 중 법인세 부분 및 제7호 본문, 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제1호, 제5조 제1항, 부가가치세법 제3조 제1항은 헌법에 위반되지 아니한다.
이유
1. 사건의 개요와 심판의 대상
가. 사건의 개요
(1) 2003헌바45 사건
(가) 주식회사 ○○개발은 1982. 3. 25. 종합관광휴양업, 휴양콘도미니엄업 등을 목적으로 설립된 회사로서, 공주시 ○○동 산 15의 4에서 ‘○○리조트콘도’라는 명칭으로 사업장등록을 하고 영업을 하던 중, 1997. 5. 15. 운영자금 부족으로 은행당좌거래정지처분을 받고, 1997. 12. 10. 춘천지방법원으로부터 회사정리절차 개시결정을, 1998. 9. 21. 위 법원으로부터 회사정리계획 인가결정을 각 받았다.
(나)중부지방국세청장은 2001. 3. 5.부터 2001. 5. 31.까지 정리회사 주식회사 ○○개발(이하 ‘정리회사’라 한다)에 대한 특별세무조사를 실시하였고, 그 결과 콘도미니엄 분양 매출누락분에 관하여 속초세무서장은 2001. 11. 9. 정리회사에 대하여 1997년 사업연도 법인세 1,367,906,690원, 1997년 제2기분 부가가치세 96,540,410원의 각 부과처분을 하였다.
(다)청구인 서정법무법인은 2001. 5. 16., 청구인 오○효는 2001. 10. 22. 각 춘천지방법원으로부터 정리회사의 관리인으로 각 선임되어, 속초세무서장을 상대로 위 법인세와 부가가치세 채권은 정리채권으로서 속초세무서장이 정리채권 신고기간 내에 신고하지 아니하여 그 권리가 소멸하였다는 등의 이유로 춘천지방법원 2002구합1708호로 위 각 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하고 같은 소송계속 중 위 법인세 및 부가가치세 부과의 근거규정인 구 국세기본법 제21조 제1항 제1호, 제7호, 구 법인세법 제2조 제1항 제1호, 제5조 제1항, 부가가치세법 제3조 제1항에 대한 위헌제청신청(2003아40)을 하였으나, 위 법원이 2003. 6. 12. 위 제청신청을 기각하자, 같은 해 7. 7. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(2) 2003헌바56 사건
중부지방국세청장의 위 (1)의 (나)항 특별세무조사 실시 결과에 따라 충주세무서장이 2001. 11. 12. 정리회사에 대하여 1997년 2기분 부가가치세 12,713,720원의 부과처분을 하자, 정리회사의 관리인으로 선임된 청구인들은 충주세무서장을 상대로 위 부가가치세 채권은 정리채권으로서 충주세무서장이 신고기간 내에 신고하지 않아 권리가 소멸하였음 등을 주장하며 청주지방법원 2002구합1361호로 위 부과처분의 취소를 구하는 소를 제기하고 같은 소송계속 중 위 부가가치세 부과의 근거규정인 구 국세기본법 제21조 제1항 제7호, 부가가치세법 제3조 제1항에 대한 위헌제청신청(2003아26)을 하였으나, 위 법원이 2003. 7. 10. 위 제청신청을 기각하자, 같은 달 30. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
(3) 2003헌바82 사건
중부지방국세청장의 위 (1)의 (나)항 특별세무조사 실시 결과에 따라 공주세무서장이 2001. 12. 1. 정리회사에 대하여 1997년 제2기분 부가가치세 94,639,580원을 부과하는 처분을 하자, 정리회사의 관리인으로 선임된 청구인들은 공주세무서장을 상대로 위 부가가치세 채권은 정리채권으로서 공주세무서장이 신고기간 내에 신고하지 않아 권리가 소멸하였음 등을 주장하며 대전지방법원 2002구합2248호로 위 부과처분의 취소를 구하는 소송을 제기하고 같은 소송계속 중 위 부가가치세 부과의 근거규정인 구 국세기본법 제21조 제1항 제7호, 부가가치세법 제3조 제1항에 대한 위헌제청신청(2003아71)을 하였으나, 위 법원이 2003. 9. 3. 위 제청신청을 기각하자, 같은 해 10. 2. 헌법재판소법 제68조 제2항에 따라 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.
나. 심판의 대상
이 사건 심판대상은 이 사건 과세요건 완성시의 구 국세기본법(1998. 12. 28. 법률 제5579호로 개정되기 전의 것) 제21조 제1항 제1호 본문 중 법인세 부분 및 제7호 본문, 구 법인세법(1998. 12. 28. 법률 제5581호로 전문개정되기 전의 것) 제2조 제1항 제1호, 제5조 제1항, 부가가치세법 제3조 제1항(이하 위 조항들을 합하여 ‘이 사건 법률조항’이라 한다)이 헌법에 위반되는지 여부이고, 그 내용 및 관련조항은 다음과 같다.
(1) 심판대상조항
제21조(납세의무의 성립시기) ① 국세를 납부할 의무는 다음 각 호의 시기에 성립한다.
1.소득세·법인세 또는 토지초과이득세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 단서 생략
7.부가가치세에 있어서는 과세기간이 종료하는 때. 단서 생략
제2조(과세소득의 범위) ① 법인세는 다음 각 호에 게기하는 소득에 대하여 이를 부과한다.
1. 각 사업연도의 소득
제5조(사업연도)①이 법에서 규정하는 “사업연도”라 함은 법령 또는 법인의 정관·규칙 등에서 정하는 1회계기간을 말한다. 다만, 그 기간은 1년을 초과하지 못한다.
제3조(과세기간) ① 사업자에 대한 부가가치세의 과세기간은 다음과 같다.
제1기：1월 1일부터 6월 30일까지
제2기：7월 1일부터 12월 31일까지
(2) 관련조항
제102조(정리채권) 회사에 대하여 정리절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권은 이를 정리채권으로 한다.
제208조(공익채권) 다음에 규정된 청구권은 공익채권으로 한다.
1. 생략
2.정리절차개시 후의 회사의 사업의 경영과 재산의 관리 및 처분에 관한 비용
3.～8. 생략
9.정리채권 중 원천징수하는 조세·부가가치세·특별소비세·주세·교통세 및 본세의 부과·징수의 예에 따라 부과·징수하는 교육세·농어촌특별세와 특별 징수 의무자가 징수하여 납부하여야 할 지방세로서 정리절차개시 당시 아직 납부기한이 경과하거나 도래하지 아니한 것
10.～13. 생략
제209조(공익채권의 변제) ① 공익채권은 정리절차에 의하지 아니하고 수시로 변제한다.
②공익채권은 정리채권과 정리담보권에 우선하여 변제한다.
제241조(정리채권 등의 면책 등) 정리계획인가의 결정이 있은 때에는 계획의 규정 또는 본법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고 회사는 모든 정리채권과 정리담보권에 관하여 그 책임을 면하며 주주의 권리와 회사의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 그러나 제121조 제1항 제5호에 게기하는 청구권은 그러하지 아니하다.
2. 청구인들의 주장
조세채권은 그 기초가 되는 과세요건사실이나 행위의 완성이 있다면 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위의 필요없이 자동적으로 성립하는 것으로서 이러한 행위의 완성의 실질과 회사정리제도를 고려하여 일정한 경우에는 실질적인 소득활동이나 거래가 이루어진 시기에 법인세채권, 부가가치세채권이 성립한다고 하여야 할 것임에도 불구하고, 이 사건 법률조항은 조세채권
성립의 실질과 관계없는 형식적인 납세의무 성립시기만을 기준으로 일률적으로 법인세, 부가가치세채권의 성립시기를 정하고 있어 회사정리절차 개시결정이 사업연도 중에 있을 경우 회사정리절차 개시 전에 이루어진 법인세부과의 대상이 되는 소득, 부가가치세부과의 대상이 되는 재화나 용역의 공급 등 실질적 거래를 전혀 무시하는 결과를 초래하게 되어 회사정리절차 개시결정이 우연한 사정에 의하여 사업연도 종료시점, 과세기간 종료시점 이전에 이루어진 조세채무자를 회사정리절차 개시결정이 사업연도 종료일, 과세기간 종료일 이후에 이루어진 조세채무자보다 합리적 근거없이 불리하게 차등 취급하는 것이어서 헌법상 평등의 원칙과 실질과세의 원칙에 위반된다.
3.법원의 위헌제청신청 기각이유 및 관계기관의 의견
별지와 같다.
4. 본안에 관한 판단
가. 조세채권의 회사정리법상의 지위
(1) 원칙적인 평등성
정리절차에서의 조세채권은, 우월적 지위가 인정되는 파산절차에서와는 달리 원칙적으로 일반채권과 평등하게 취급된다. 즉, 정리절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권은 일반채권과 마찬가지로 회사정리법 제102조에 따라 정리채권이 된다. 이는 회사정리법 제102조의 해석상 당연한 것으로서 이설이 전혀 없고, 판례(대법원 1973. 9. 25. 선고 73다241 판결)도 같은 취지이다. 정리절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권이 정리채권이 되려면 지체없이 그 액, 원인과 담보권의 내용을 법원에 신고하여야 하고(회사정리법 제157조 제1항), 신고를 하지 아니한 경우에는 일반채권과 마찬가지로 실권한다(같은 법 제241조).
(2) 정리채권과 공익채권
채권자가 정리절차 개시결정 전에 회사에 대하여 가지고 있는 채권을 정리채권이라고 하고, 이와 달리 공익채권은 원칙적으로 개시결정 이후의 원인에 기하여 생긴 채권을 말한다. 정리채권은 정리절차에 의해서만 변제가 가능하고 그 외의 변제는 원칙적으로 금지되나, 공익채권은 정리절차에 의하지 않고도 수시로 변제되는 것(같은 법 제209조)이 두 채권의 가장 큰 차이이다.
나. 이 사건의 쟁점
정리회사에 대한 조세채권이 회사정리법상의 정리채권이 되는가 또는 공익채권이 되는가는 회사정리법 제102조에 따라 당해 조세채권의 성립시기가 회
사정리절차 개시결정 전인지 또는 후인지에 따라 결정되는바, 정리회사에 대한 조세채권이 정리절차 개시결정 전에 성립되었으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고 그 이후에 성립되면 공익채권이 된다.
이와 같이 조세채권이 정리채권이 되는가의 여부는 전적으로 회사정리절차개시결정일과 맞물려 조세채권의 성립시기에 달려 있는데, 이와 관련하여 구 국세기본법 제21조 제1항 제1호, 구 법인세법 제2조 제1항 제1호 및 제5조 제1항은 법인세채권에 관하여, 구 국세기본법 제21조 제1항 제7호, 부가가치세법 제3조 제1항은 부가가치세채권에 관하여 납세의무의 성립시기와 사업연도, 과세기간을 규정하여 조세채권의 성립시기를 정하고 있다.
이에 따라 회사정리개시결정이 사업연도 중간에 있게 되면 당해 사업연도 법인세채권은 회사정리절차개시결정 이후에 성립된 채권이 되어 정리채권에 해당되지 아니하고, 부가가치세에 있어서도 회사정리개시결정이 과세기간 중에 있게 되면 당해 과세기간에 대한 부가가치세채권은 정리채권에 해당되지 아니한다.
청구인이 다투고자 하는 바는 이 사건 법률조항이 법인세와 부가가치세 채무의 성립시기에 관하여 회사정리절차개시 등 특별한 사정이 있는 경우 실질적인 소득활동시 또는 실질적인 재화나 용역의 공급시 납세의무가 성립되는 것으로 하지 않고 일률적으로 과세기간 종료시로 정하여 그에 따라 정리채권 여부를 판단하는 것은 평등의 원칙에 반하여 위헌이라는 것이다. 이는 결국 회사정리제도의 특수성을 고려하여 법인세와 부가가치세의 납세의무 성립시기에 관한 특별규정을 두지 않은 입법의 불비를 다투는 것이라고 볼 수 있다.
다. 이 사건 법률조항의 연혁, 입법취지 등
조세채무(납세의무)는 각 세법이 규정하고 있는 과세요건을 구성하는 사실을 충족하는 때에 성립한다. 즉, 일정한 시점에 있어서 어떤 사람에게 과세물건이 귀속하게 되면 세법이 정한 바에 따라 이를 화폐 또는 수량으로 측정하여 과세표준을 산정하고, 이에다 세율을 적용할 수 있는 상태에 이르러서 그 사람에게 법률상 당연히 납세의무가 성립한다. 따라서 납세의무는 그 성립을 위한 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요없이 자동적으로 발생하는 것이다. 이와 같이 과세요건의 충족에 의하여 성립한 납세의무를 추상적 조세채무라고 한다. 조세채무는 법이 정한 요건에 따라 법률상 당연히 성립하며 과세관청이나 납세의무자의 특별한 행위가 필요없을 뿐 아니라 납세의무
자가 과세요건 충족사실을 인식할 필요도 없다(대법원 1985. 1. 22. 선고 83누279 판결).
한편, 납세의무의 성립시기는 과세요건의 충족시기의 문제로서, 이에 관하여 국세기본법 제21조는 각 세목에 따른 납세의무의 성립시기를 규정하고 있는바, 이에 따르면 원칙적으로 법인세와 부가가치세는 과세기간이 종료하는 때 납세의무가 성립된다. 법인세 납세의무 성립시기를 과세기간 종료시로 하는 국세기본법 규정은 1974. 12. 21. 국세기본법 제정시부터 존재하였으며 그 후 몇 번의 개정을 거치기는 하였으나 기본적인 내용에는 변함이 없었고, 법인세의 사업연도에 관한 법인세법 규정은 1967. 11. 29. 법인세법 전문개정시 신설된 이래 역시 몇 번의 형식적인 개정을 거쳤으나 기본적 내용에는 변함이 없다. 한편, 부가가치세 납세의무 성립시기에 관한 국세기본법 규정은 부가가치세법이 제정된 1976. 12. 22. 신설되어 지금까지 개정된 바가 없다. 부가가치세법상 과세기간에 관한 규정 역시 부가가치세법 제정이래 개정된 바 없다.
과세기간이란 과세표준의 계산에 기초가 되는 기간으로서, 법인세와 부가가치세에 관하여 과세기간 종료시를 납세의무 성립시기로 정한 취지를 살펴보면 다음과 같다.
(1) 법인세와 사업연도
법인기업은 일정한 기간을 나누어 그 기간의 수익, 비용을 계산하고 손익을 확정하고 있는데 통상 이를 영업연도라고 부른다. 사업연도란 영업연도나 이에 준하는 기간으로서 법령 또는 법인의 정관 등에서 정하는 1회계기간을 가리킨다. 이와 같이 법인세의 과세기간인 사업연도는 원칙적으로 납세의무자가 스스로 선택한 기간에 의한다. 다만 그 기간은 1년을 초과할 수 없는데, 이는 기간의 길이에 대해 제한을 두지 않을 경우 기간손익계산의 취지가 흐려지기 때문이다.
있다. 따라서 과세기간인 사업연도 종료 당시에 과세요건이 완성하고 그 때 조세채무가 성립한다.
파산의 경우 법인세에 관한 사업연도가 파산등기일을 기준으로 하여 분리되는 것(법인세법 제8조 제1항)과는 달리 회사정리의 경우에는 사업연도에 관하여 아무런 특별규정이 없다. 이는 파산회사는 청산을 전제로 하는 것이지만 정리회사는 계속적인 영업활동을 전제로 하는 것이라는 점에서 차이가 있기 때문이다.
(2) 부가가치세와 과세기간
법인세의 경우는 납세자의 특성 및 편의에 따라 1년의 범위 안에서 과세기간을 정하게 하고 있으나, 부가가치세의 과세기간은 법인·개인 구분없이 1년을 상·하반기로 구분하여 제1기와 제2기 과세기간으로 구분하고 있다. 부가가치세는 물세(物稅)로서 소득세나 법인세의 경우와는 달리 납세의무자의 인적사항을 전혀 고려할 필요가 없기 때문에 개인인 납세의무자의 소득세법에 의한 과세기간 또는 법인인 납세의무자의 법인세법에 의한 사업연도에 관계없이 모든 사업자에 대하여 역년에 의하여 1년을 2과세기간으로 나누어 매 6월마다를 1과세기간으로 하는 것이다.
부가가치세는 그 조세의 부담을 거래상대방에게 전가시켜 종국적으로 최종소비자가 그 부담을 지도록 하는 점에서 일반소비세에 속하므로 사업자가 구매자로부터 지급받은 매출세액은 미래에 과세관청에 납부할 금액을 예수금조로 받아 보관하는 것에 불과하다 할 것인바, 현행 세제상 부가가치세는 생산요소인 급료·임대료·이자·이윤을 각각 계산하여 합계한 부가가치를 과세표준으로 하지 아니하고, 예수금조로 받은 매출세액에서 가지급금으로 지급한 매입세액을 공제한 나머지를 납부세액으로 산정하는 전단계세액공제방법에 의하여 간접적으로 부가가치세를 계산함으로써 공급한 재화 또는 용역의 가액의 총액을 그 과세표준으로 하고 있으므로 그에 따른 과세기간의 설정이 요구된다. 이와 같이 과세기간을 설정한 입법취지는 조세명확주의의 취지에 따라 과세권자와 납세의무자 간의 채권채무관계의 성립시기를 명확히 함과 동시에 조세평등주의의 요청에 의하여 각 세목의 특성에 따른 과세요건의 충족정도에 따라 납세자를 동등하게 대우함으로써 헌법상의 요청인 조세명확주의와 조세평등주의에 그 사상적 기반을 둔 것으로서 차별적 취급배제를 위한 규정인 것이다.
라. 이 사건 법률조항의 위헌 여부
(1) 조세평등주의 위반 여부
(가) 평등원칙과 조세평등주의
헌법 제11조 제1항은 모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다는 평등의 원칙을 선언하고 있고, 이와 같은 평등의 원칙이 세법영역에서 구현된 것이 조세평등주의로서, 조세의 부과와 징수는 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어져야 하고, 합리적인 이유없이 특정의 납세의무자를 불리하게 차별하거나 우대하는 것은 허용되지 아니한다는 원칙이다(헌재 1999. 11. 25. 98헌마55 , 판례집 11-2, 593, 608; 2000. 2. 24. 98헌바94 등, 판례집 12-1, 188, 227 등 참조).
조세채권의 우월성은 법률에 의하여 일반적으로 승인되어 있으나(국세기본법 제35조 제1항 등 참조) 이 원칙을 관철시킨다면 조세채무의 중압 때문에 회사의 갱생이 불가능한 경우가 많으므로 회사정리법은 조세채권의 우월성을 배제하여 일반채권과 원칙적으로 평등하게 취급하고 있는바, 정리회사의 법인세나 부가가치세의 납세의무 성립시기는 정부의 재정운영이라는 공공의 이익과 직접적으로 관련된 조세채권 확보의 필요성과 기업의 갱생 도모라는 회사정리제도의 취지 등을 종합적으로 고려하여 입법자가 그 입법형성재량에 기초한 정책적 판단에 따라 결정할 수 있다 할 것이고, 다만 그것이 입법자의 합리적인 재량의 범위를 벗어난 것으로 볼 수 없는 한 헌법에 위반된다고 단정하여서는 아니될 것이다.
(나) 이 사건 법률조항의 경우
1) 청구인들은 이 사건 법률조항이 이 사건 회사정리절차라는 경우와 같이 특별한 사정이 있는 경우에는 실질적인 소득이 발생한 시점, 재화나 용역의 공급이 실질적으로 이루어진 시점에 법인세와 부가가치세의 납세의무가 성립하도록 하지 아니하고 일률적으로 과세기간 종료시를 납세의무의 성립시기로 정하여 정리채권 여부를 판단하는 것은 회사정리절차개시결정이라는 우연한 사정에 의해 과세기간 종료시점 전에 개시결정이 이루어진 조세채무자를 개시결정이 과세기간 종료시점 또는 그 이후에 이루어진 조세채무자에 비하여 불합리하게 차별하는 것으로서 조세평등주의에 반한다고 주장한다.
그러나, 법인세나 부가가치세에 있어서 기간과세의 원칙은 앞서 본 바와 같이 과세의 편의 및 기술적 필요뿐만 아니라 납세의무의 성립시기를 명확히 함과 아울러 납세의무자 간의 평등대우를 목적으로 하는 제도이고, 법인세의
경우 앞서 살펴본 바와 같이 각 사업연도의 소득에서 이월결손금, 비과세소득, 소득공제액을 공제한 금액이 과세표준이 되고, 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금의 총액을 공제한 금액으로 하는바, 각종 준비금 및 충당금 등과 같이 과세표준을 구성하는 일부 손익항목은 거래시기마다 확정되는 것이 아니라 사업연도가 종료된 시점에서 구체적으로 그 금액의 확정이 가능하므로 거래시기마다 조세채무가 성립하는 것으로 보는 경우 과세요건인 과세소득을 산정할 수 없다.
부가가치세의 경우 역시, 과세기간 동안 사업자의 매출액에 소정의 세율을 적용하여 계산한 세액에서 사업자가 전단계에서 매입한 중간재 및 자본재 구입액에 포함된 세액을 공제한 금액을 납부세액으로 하고 있으므로, 부가가치세의 과세표준 산정에 있어서 과세기간이 반드시 필요하고 부가가치세 과세표준은 그 과세기간이 경과하여야만 이를 산정할 수 있기 때문에 재화나 용역의 공급 그 자체만으로는 부가가치세 과세표준을 산정할 수 없다. 또한 부가가치세 납세의무자는 미래에 납부할 금액을 구매자로부터 예수금조로 받아 보관하는 지위에 있는 자에 불과하고, 나아가 회사정리법 제208조 제9호는 부가가치세로서 회사정리절차 개시결정 당시 성립되어 정리채권에 해당된다고 하여도 아직 납부기한이 경과하거나 도래하지 아니한 것은 여전히 공익채권으로 한다고 규정함으로써 원래 정리채권인 부가가치세채권조차도 공익채권이 되는 경우가 있으며, 정리채권에 해당하는 부가가치세채권 중에서도 납부기한이 경과한 부가가치세채권에 대하여서만 일반 정리채권과 같이 국세징수권자가 회사정리법 제157조에 의하여 법원에 신고하여 정리절차에 따른 납부를 받도록 되어 있다.
주식회사는 산업과 경제발전에 크게 기여하는 사회적 가치를 가지고 있으므로 재정적 궁핍으로 사업에 차질이 생긴 경우 곧바로 파산절차 등에 따라 이를 해체하게 되면 주주나 종업원은 물론 채권자 등에게 반드시 유리한 것도 아니거니와 사회경제적 손실 또한 크게 따르게 되므로, 회사정리제도는 주식회사의 재정상태가 악화되어 파탄에 직면한 경우 그 사회적 기능에 따른 공익상의 필요에서 법원의 감독 아래 채권자, 주주 기타의 이해관계인의 이해를 조정해가면서 그 사업을 유지·갱생하도록 마련한 제도인 것이다(헌재 1996. 8. 29. 95헌가15 , 판례집 8-2, 1, 10-11; 2002. 10. 31. 2001헌바59 , 판례집 14-2, 486, 493 참조). 그러나 이러한 회사정리제도의 목적을 고려한다 해도 위와 같은 법인세와 부가가치세의 과세표준 및 납부세액 산정방법에 비추
어 볼 때 실질적인 거래시를 납세의무 성립시기로 하는 것은 과세기술상 거의 불가능할 뿐 아니라, 회사정리절차는 청산을 목적으로 하는 파산절차와는 달리 계속적인 영업활동을 전제로 기업의 갱생을 주목적으로 하므로 회사정리법은 정리절차상 조세채권의 우월성을 인정하지 않고 일반채권과 원칙적으로 평등하게 취급하여 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리 개시결정 전에 법률에 의한 과세요건이 충족되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고, 정리회사에 대한 조세채권은 회사정리법 제157조에 따라 지체없이, 즉 정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기로서 늦어도 통상 정리계획안 심리기일 이전인 제2회 관계인 집회일 전까지 신고하지 아니하면 실권 소멸토록 하고 있는데(대법원 2002. 9. 4. 선고 2001두7268 판결), 여기서 더 나아가 그 성립시기에 관한 원칙에마저 예외를 인정하지 않았다 하여 입법자의 합리적인 재량의 범위를 벗어난 자의적 입법이라고 할 수도 없거니와 청산을 목적으로 하는 파산절차와 기업의 존속을 목적으로 하는 정리절차는 그 목적을 달리하는 상이한 제도이므로 그들 사이에 조세채권의 성립시기를 달리 정하였다 하더라도 이는 서로 상이한 목적과 제도로서 다른 것을 다르게 취급한 것이고 그렇게 취급할 합리적 이유도 존재하므로 이를 평등의 원칙에 반하는 것이라 할 수는 없는 것이다.
또한 청구인들은 이 사건의 경우와 같이 사업연도 중에 정리절차개시결정이 있는 경우에는 당해 과세기간의 조세채권이 정리채권으로 취급받지 못하는데 반하여 우연히 정리절차개시결정이 당해 과세기간 종료일 또는 종료일 이후에 이루어진 경우에는 그 기간의 조세채권이 정리채권으로 취급되므로 이는 청구인들의 평등권을 침해하는 것이라고 주장한다. 그러므로 살피건대, 청구인들이 적절히 지적하는 바와 같이 그와 같은 차이가 생기는 것은 정리절차개시일이 우연히 당해 과세기간 종료일 또는 그 이후에 발생하였다는 사실에 의하여 회사정리법 제102조와 이 사건 법률조항을 적용한 결과로서 발생하는 것이지 이 사건 법률조항에 의하여 발생한 것이 아니므로 이 사건 법률조항은 평등의 원칙과는 관계가 없는 것이다. 또한 정리절차개시일이 과세기간종료일 이후에 납세의무가 성립한 경우와의 사이에 불평등을 야기한다고 주장하나 이 경우에도 그 과세기간에 이은 다음 과세기간에 당해 조세채권은 과세기간 중에 회사정리절차가 개시된 것이 되어 정리채권이 되지 아니하므로 과세기간만을 달리 할 뿐 결과에 있어서는 동일하므로 평등의 원칙과는 관계가 없게 되는 것이다.
요컨대 청구인들이 주장하고자 하는 바는 정리회사의 경우에는 정리절차가 개시되면 정리절차개시일 이전에 성립한 조세채권은 물론 그 이전에 과세기간이 경과한 부분에 대한 법인세, 부가가치세 부분도 모두 정리채권이 되어야 한다는 취지인바, 이는 달리 표현하면 정리절차개시일을 과세종료일로 의제하여 수시부과의 처분을 하여야 한다는 것이다. 그러나 이는 뒤에서 보는 바와 같이 어떠한 경우에 기간과세제도의 예외로서 수시부과제도에 의할 것인가는 입법형성의 자유영역에 속하는 문제로서 평등의 원칙과는 별개의 문제이고 이는 청구인들이 위와 같은 예외규정을 두지 아니한 입법불비를 탓하는 주장에 불과하다.
2) 청구인들은 각 세목별로 납세의무의 성립시기를 일률적으로 정하고 있는 국세기본법 제21조 제1항은 이 사건 회사정리절차와 같이 특별한 사정이 있는 경우에는 예외적으로 수시부과제도에 의하여 규율됨이 조세평등의 원칙에 부합할 수 있다고 주장하나, 법인세법 제69조에 의한 수시부과처분제도는 법인세포탈의 우려가 있다고 인정되는 경우 과세기간 종료 전이든, 신고기한 도래 전이든 불구하고 납세의무자에게 부여한 과세기간 또는 신고기간이라는 기간이익을 박탈하여 미리 정부가 과세표준을 결정하는 것으로서, 일반적인 납세의무의 성립시기의 문제와 수시부과제도는 그 취지를 서로 달리하는 것이기 때문에 어떠한 경우에 이를 인정할 것인가는 조세정책과 관련하여 입법자의 입법형성의 자유영역이지 회사정리절차에 이와 같은 제도에 관한 입법을 하지 아니하였다고 하여 그것이 곧바로 평등권의 침해라고 할 수는 없는 것이다.
3) 이상 살펴본 바와 같이, 청구인들은 특수한 사정이 있는 경우 실질적인 소득활동이나 거래가 이루어진 때 납세의무가 성립한 것으로 보아야 한다고 주장하나 이것은 앞서 본 바와 같이 거의 실현 불가능한 주장이라 할 것이다.
(다) 소결
결국 이 사건 법률조항이 회사정리 등의 특수한 경우 법인세나 부가가치세의 납세의무 성립시기를 실질적인 소득활동이나 거래가 이루어진 때로 하는 예외조항을 두지 않고 일률적으로 과세기간 종료시로 정하였다고 하더라도 그것만으로 이 사건 법률조항이 입법재량의 한계를 현저히 벗어난 불합리한 조항이라거나 평등의 원칙에 위반한 조항이라고 볼 수는 없다.
(2) 실질과세 원칙의 문제
청구인들은 조세채권의 성립시기와 관련하여서도 실질과세의 원칙이 적용
되므로 조세채권의 정리채권 여부를 판단함에 있어 형식적인 납세의무 성립시기만을 기준으로 정리채권 여부를 정하는 것은 실질과세의 원칙에 반한다고 주장한다.
그러나, 실질과세의 원칙이라 함은 조세부과에 있어서 형식과 실질이 다른 경우에 형식보다는 실질을 중시하여 조세법률관계를 규율하여야 한다는 원칙으로서, 과세물건의 귀속과 과세표준의 계산에 관하여 적용되는 원칙이므로(국세기본법 제14조) 납세의무의 성립시기와는 관련이 있다고 보기 어렵다.
5. 결 론
따라서 이 사건 법률조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.
재판관
재판관 윤영철(재판장) 김영일 권 성 김효종 김경일 송인준 전효숙 이상경(주심)
별 지
〔별 지〕
가. 법원의 위헌제청신청 기각이유
국세의 대부분의 세목이 기간과세를 하고 있고 그 과세시기도 달리하고 있는바, 이는 국가가 재정수요를 충족하기 위하여 일년 중 어느 한 시기에 집중하여 세금을 징수하는 것이 아니라 매월단위로 납부하게 하거나 상반기, 하반기에 납부하게 하거나 1년 단위로 납부하되 그 기간 중간에 예정납부하는 제도를 두어 납세자에게는 한꺼번에 납부해야 할 때 발생하는 자금의 부담을 덜어주고 국가의 입장에서는 재정수요가 고른 시점에 충당되게 집행할 수 있도록 하고 경기의 조절기능 등을 하도록 하기 위함인데, 이러한 기간과세 때문에 세법에서는 납세의무의 성립시기와 확정시기를 엄격하게 규정하고 있고, 한편 그러한 규정에 의하여 조세채권과 기타 채권의 충돌시 우선 순위를 정할 수 있도록 하고 있는 것이므로, 이 사건 법률조항이 평등의 원칙에 반한다고 볼 수 없다.
나. 국세청장의 의견
(1) 납세의무성립시기와 과세기간 및 사업연도의 결정은 규정될 내용과 제반 여건 등을 종합적으로 고려하여 결정할 입법정책의 문제인바, 세목별 납세
의무 성립시기를 국세기본법에 규정한 것은 과세권자와 납세의무자 간의 채권·채무관계 성립시기를 명확히 함과 동시에 각 세목의 특성에 따른 과세요건의 충족 정도에 따라 납세자를 동등하게 대우함으로써 헌법상의 평등의 원칙에 어긋남이 없도록 하기 위한 것으로서, 복잡·다양화되어 가는 현대사회에서 사업연도 또는 과세기간 중 과세대상이 되는 거래가 무수히 발생하여 실질적인 거래시마다 조세채무가 성립되는 것으로 보아 법인세채권 또는 부가가치세채권을 확정하는 것은 실무상 불가능할 뿐 아니라 이를 강제하는 경우 납세자 및 과세관청의 불편만 가중하게 되므로, 이 사건 법률조항이 합리적 이유없이 자의적 차별을 하고 있다고 볼 수는 없다.
(2)실질과세의 원칙은 거래의 사실상 귀속자와 과세표준 계산에 관한 원칙으로서 납세의무 성립시기는 실질과세의 원칙과 별개의 개념으로 직접적 관련이 없다.
다. 재정경제부장관의 의견
국세청장의 의견과 대체로 같다.