가. 청구인은 미국 시민권자로서, 2008년 8월부터 2013년 7월까지 OOO(내국법인, 이하 “OOO”라 한다)에서 근무하였고, 그 후 2016년 3월부터 OOO(내국법인, 이하 “OOO”라 한다)에서 근무하고 있다.

나. 청구인은 2016〜2017년 귀속 근로소득에 대하여 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) 제2항에 따른 단일세율을 적용해서 종합소득세를 신고·납부하였으며, 처분청은 청구인이 2014.1.1. 현재 국내에서 근로를 제공하지 않았으므로 과세특례 적용대상에 해당하지 않는다고 보고 일반세율을 적용하여 2020.2.6. 청구인에게 종합소득세 2016년 귀속분 34,770,100원, 2017년 귀속분 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2020.4.13. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 외국인근로자에 대한 과세특례 규정은, ① 2002.12.11. 신설 당시에는 외국인근로자가 수령한 해외근무수당의 40%를 소득에서 공제해 주었고, ② 2003.12.30. 법률 제7003호로 개정된 때부터는 외국인 근로자가 총급여액의 30%를 비과세하는 방법과 15% 단일 세율을 적용받는 방법 중 선택을 할 수 있도록 하였으며, ③ 2010.12.27. 법률 제10406호로 개정된 후에는 총급여의 일부를 비과세하는 방법은 폐지하고 단일세율을 적용하는 방법만을 유지하였다. 그리고 ④ 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정시, 과세특례 적용기간을 ‘국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년’으로 제한하면서, 부칙 제59조에서 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 종전규정에 따른다는 경과규정을 두었다.

(2) 이처럼 2014.1.1. 개정규정의 부칙 제59조는 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 개정규정에도 불구하고 종전규정에 따른다고 하여, 외국인근로자가 2014.1.1. 전에 국내에서 근로를 제공함으로써 얻은 근로소득에 대해서는 ‘과세특례 기간의 제한이 없는’ 종전규정을 적용해야 하고, 개정규정과 같이 과세특례 기간을 제한해서는 안 된다는 점을 밝히고 있다.

(3) 결국 개정규정은 2014년 근로소득부터 적용되고, 그 이전의 근로소득은 종전규정이 적용되므로 개정규정상 과세특례기간 제한의 기산일인 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 해석하여야 한다. 따라서 청구인이 2014년 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날은 2016년 3월이므로 그 이후 5년간 개정규정을 적용받을 수 있는 것으로 보아야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 2014.1.1. 이전에 국내에서 근무를 시작하였으므로 2016.12.20. 법률 제14390호 개정된 「조세특례제한법」의 부칙 제10조를 적용받게 되고, 따라서 2018.12.31.까지 외국인근로자에 대한 과세특례가 적용되어야 한다고 주장한다.

(2) 그러나 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 「조세특례제한법」의 부칙 제59조에는 2014.1.1. 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 시행일인 2014.1.1. 현재 국내에서 근무를 하고 있는 외국인근로자에게 적용된다고 명확하게 쓰여 있다.

(3) 따라서 청구인이 2016년 3월 재취업하여 지급받은 근로소득은 2016.12.20. 법률 제14390호로 개정된 「조세특례제한법」 부칙 제10조 제1항에 따른 외국인근로자에 대한 과세특례가 적용되지 않는다. 또한 부칙 제10조 제2항에는 개정규정의 적용기한이 2014.1.1. 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터라고 명시되어 있으므로 2008년 근무를 시작한 청구인은 적용될 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

청구인의 2016〜2017년 귀속 근로소득에 대하여 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항에 따른 단일세율을 적용할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정되기 전의 것)

제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무함으로써 2014년 12월 31일까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

(2) 조세특례제한법(2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 것)

제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2014년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 ｢소득세법｣ 제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 이 경우 ｢소득세법｣ 및 이 법에 따른 소득세와 관련된 비과세, 공제, 감면 및 세액공제에 관한 규정은 적용하지 아니한다.

부칙 ＜법률 제12173호, 2014.1.1.＞

제59조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 경과조치】2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작한 외국인근로자에 대해서는 제18조의2 제2항의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다. 다만, 특수관계기업에게 근로를 제공하는 경우는 그러하지 아니하다.

(3) 조세특례제한법(2014.12.23. 법률 제12853호로 개정된 것)　

제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간(2016년 12월 31일까지만 해당한다)까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 17을 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙 ＜법률 제12853호, 2014.12.23.＞

제8조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례】제18조의2제2항 본문의 개정규정은 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조에 따라 종전의 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항을 적용받는 외국인근로자에 대해서도 적용한다.

(4) 조세특례제한법(2016.12.23. 법률 제14390호로 개정된 것)　

제18조의2【외국인근로자에 대한 과세특례】② 외국인인 임원 또는 사용인(일용근로자는 제외하며, 이하 "외국인근로자"라 한다)이 2018년 12월 31일 이전에 국내에서 최초로 근로를 제공하기 시작하는 경우 국내에서 근무[대통령령으로 정하는 외국인투자기업을 제외한 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 이 조에서 "특수관계기업"이라 한다)에게 근로를 제공하는 경우는 제외한다]함으로써 받는 근로소득으로서 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세는 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다. 다만, 외국인근로자가 대통령령으로 정하는 지역본부에 근무함으로써 받는 근로소득의 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날부터 5년 이내에 끝나는 과세기간까지 받는 근로소득에 대한 소득세에 대하여 「소득세법」제55조 제1항에도 불구하고 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 그 세액으로 할 수 있다.

부칙 ＜법률 제14390호, 2016.12.23.＞

제10조【외국인근로자에 대한 과세특례에 관한 적용례 등】① 2014년 1월 1일 전에 국내에서 근무를 시작하여 법률 제12173호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제59조 및 법률 제12853호 조세특례제한법 일부개정법률 부칙 제8조를 적용받는 외국인근로자의 경우에는 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정에도 불구하고 2018년 12월 31일까지만 외국인근로자에 대한 과세특례를 적용하며, 해당 근로소득에 100분의 19를 곱한 금액을 소득세액으로 한다.

② 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 적용기한에 관한 규정은 2014년 1월 1일 이후에 국내에서 근무를 시작한 경우부터 적용한다.

③ 제18조의2 제2항 및 제4항의 개정규정 중 세율에 관한 규정에도 불구하고 이 법 시행 전에 발생한 소득분에 대해서는 종전의 규정을 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 미국 시민권자로서, 다음과 같이 2008년 8월 OOO에 입사하여 국내에서 근무하다가, 2010년 1월부터 2013년 2월까지 미국 지사에서 근무하였고, 2013년 3월부터 다시 국내에서 근무하다가 2013년 7월 퇴사하였으며, 2016년 3월 OOO에 재취업하였다.

(2) 청구인은 2016〜2017년에 OOO로부터 지급받은 근로소득OOO에 대하여 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2(외국인근로자에 대한 과세특례) 제2항에 따른 단일세율을 적용하여 종합소득세를 각 신고·납부하였으며, 처분청은 청구인이 국내에서 2008년 최초로 근로를 제공하였으나 2014.1.1. 현재 근로를 제공하지 않았으므로 동 규정의 과세특례 적용대상에 해당하지 않는다고 보고 일반세율을 적용하여 이 건 종합소득세를 각 부과하였다.

(3) ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 규정은 2014.1.1. 법 개정시, 적용대상 외국인근로자를 축소하면서 적용기한도 국내 근무시작일부터 5년간으로 제한하였다. 기획재정부에서 발간한 ‘개정세법 해설(2014년)’에 의하면 동 규정의 개정취지 등 주요내용은 다음과 같다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인이 2014.1.1. 현재 국내에서 근로를 제공하지 않았으므로 2014.1.1. 법률 제12173호로 개정된 ｢조세특례제한법｣ 제18조의2 제2항에 따른 단일세율을 적용할 수 없다는 의견이나, 동 개정규정의 시행일은 2014.1.1.이므로 법문 중 “국내에서 최초로 근로를 제공한 날”은 2014.1.1. 이후 국내에서 최초로 근로를 제공한 날로 보아야 하고, 그 개정취지가 전체적으로 외국인근로자에 대한 과세특례를 축소하면서 내국인 근로자와의 과세형평을 도모하기 위한 점을 감안할 때, 처분청 의견대로라면 같은 기간 국내에서 근무를 제공한 외국인근로자로서 경력 단절이 발생된 경우에는 국내에서 최초로 근로를 제공한 날이 개정규정의 시행일에 가까울수록 특례적용기간이 길어지는 등 외국인근로자 간의 과세형평에 부합하지 않게 되는 반면, 개정규정이 시행되기 전까지는 국내에서 발생된 근로소득에 대하여 기간제한 없이 단일세율을 적용받을 수 있었으므로 청구인과 같이 2014.1.1. 이전에 국내에서 근로를 제공하다가 2014.1.1. 이후 근로를 제공하는 경우에는 그로부터 5년간 단일세율을 적용받을 수 있도록 하는 것이 외국인근로자 간의 과세형평에도 부합한다고 할 것이다(조심 2019서3540, 2020.2.26. 같은 뜻임). 따라서 처분청이 청구인의 2016〜2017년 귀속 근로소득에 대하여 일반세율을 적용하여 종합소득세를 부과한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.