가. 청구인 홍OOO(이하 “홍OOO”라 한다)는 2003.6.23. OOO에서 개업하여 골재채취 및 판매업을 영위하고 있는 주식회사 OOO(이하 “청구법인”이라 한다)의 최대주주(64,458주, 지분률 64%) 및 대표이사이고, 청구인 김OOO(이하 “김OOO”이라 하고, ‘홍OOO’, ‘김OOO’, ‘청구법인’을 합하여 “청구인들”이라 한다)은 청구법인의 2대주주(36,277주, 지분률 36%)로서 홍OOO의 배우자이다.

나. 홍OOO는 2014.12.1. 김OOO 보유 청구법인 발행주식 36,277주 중 33,007주를 OOO원(1주당 가액 OOO원)에, 나머지 3,270주는 무상으로 증여받아 청구법인 1인주주(이하, 홍OOO가 김OOO 보유주식 36,277주를 유무상으로 취득한 거래를 “쟁점거래”라 한다)가 되었고, 청구법인은 2015.4.27. 홍OOO 보유주식 100,735주 중 100,635주에 대하여 1주당 OOO원에 유상감자(이하 “쟁점유상감자”라 한다)를 실시하여 감자대가로 OOO원을 지급하였으며, 그로부터 40여일 뒤인 2015.6.8. 다시 99,900주(1주당 발행가액 OOO원)를 유상증자(이하 “쟁점유상증자”라 하고, ‘쟁점거래’, ‘쟁점유상감자’, ‘쟁점유상증자’를 합하여 “일련의 주식거래”라 한다)하였으며, 청구인 김OOO은 홍OOO에게 양도한 청구법인 발행주식의 양도차익에 대해 2014년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.

다. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2017.4.24.부터 2017.6.29.까지 기간 동안 청구법인에 대해 2013～2015사업연도 법인세 통합조사 및 홍OOO와 김OOO의 증여세 조사(이하 “당초 세무조사”라 한다)를 실시하였다가, 2017.7.5.부터 2017.7.18.까지 기간 동안 처분청에 대한 종합감사(이하 “이 건 세무조사”라 한다)를 실시하는 과정에서 일련의 주식거래는 의제배당에 따른 종합소득세를 회피(낮은 세율의 양도소득세로 부담)하기 위한 목적의 우회거래로서 실질과세원칙을 적용하여 청구인 김OOO과 홍OOO 간의 쟁점거래를 부인하고, 청구법인으로부터 청구인들이 직접 감자대가를 지급받은 것으로 보아 주식소각 대가와 취득가액의 차액을 의제배당소득으로 하여 과세할 것을 처분지시 하였으며, 이에 처분청은 2018.6.5. 홍OOO에게 2015년 귀속 종합소득세 OOO, 김OOO에게 2015년 귀속 종합소득세 OOO원, 청구법인에게 2015사업연도 법인세(지급명세서제출불성실가산세) OOO원, 2016사업연도 법인세(원천징수납부불성실가산세) OOO원을 각 경정․고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2018.8.8. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 납세의무자는 경제활동을 함에 있어서 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지 법률관계 중 하나를 선택할 수 있으므로 납세의무자가 조세의 부담을 줄이기 위하여 경제적으로 하나의 거래임에도 형식적으로 중간 거래를 개입시켰다는 이유만으로는 납세의무자가 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없으나, 가장행위에 해당한다고 볼 수 있는 특별한 사정이 있을 때에는 과세상 의미를 갖지않는 그 가장행위를 제외하고 그 뒤에 숨어 있는 실질에 따라 과세할 수 있다고 보아야 할 것(대법원 2014.1.23. 선고 2013두17343 판결)인바, 이 건 일련의 주식거래는 가업승계 과세특례 및 가업상속 기초공제를 적용받기 위한 목적으로 이루어진 정당한 거래로서 이를 우회․가장거래로 보아 실질과세원칙을 적용하여 과세한 처분은 부당하다.

(가) 법인의 주주는 투자로 인한 이익을 보유주식의 양도나 배당을 통해 실현하게 되는바, 어떤 형태를 통해 투자이익을 실현할 것인지는 전적으로 주주의 경제활동의 재량범위 내에 있는 것이다.

(나) 처분청은 이 건 실질과세원칙 적용의 근거로 청구인 홍OOO가 배우자 김OOO으로부터의 청구법인 발행주식 1주당 취득가액(OOO원)보다 청구법인으로부터 지급받은 1주당 감자대가(OOO원)가 낮은 사유를 들고 있으나, 이는 일련의 주식거래 이후 청구인 홍OOO가 청구법인 1인주주가 됨에 따라 1주당 감자대가를 얼마로 하든 부당한 부의 이전이 발생하지 않게 되고, 1주당 감자대가의 결정은 경영방침에 따라 이사회결의 내지 주주총회 등 적법절차를 거친 경우라면 얼마든지 자유롭게 결정할 수 있는 것이므로 취득가액보다 낮은가액으로 감자가 이루어진 사실만으로 불합리하다고 볼 수 없다.

(다) 홍OOO가 청구법인으로부터 지급받은 감자대가 OOO원 중 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 주식취득자금 OOO원, 청구법인 유상증자대금 OOO원 외에 OOO원의 감자대가를 수령하였음에도 의제배당 소득세가 발생하지 아니한 사유는 홍OOO와 김OOO이 청구법인 및 OOO 주식을 각각 교환․매매하는 과정에서 양도소득세를 신고납부 하였기 때문으로 양도소득세와 비교과세하는 부동산매매업과 달리 배당소득과 비상장주식의 양도소득을 비교과세하는 것은 법적인 근거가 없는데도 배당소득세가 양도소득세보다 크다는 이유만으로 조세회피 목적으로 보는 것은 부당하다.

(라) 특수관계자인 부부간의 주식양수도라 하더라도 이는 세법에서 용인되는 교환거래이고, 일련의 과정이 사전에 계획되었다 하더라도 이는 증여재산의 범위에 관한 조정과 지배구조에 대한 구상 등의 목적으로 행한 것으로 가장행위로 볼 수 없다.

(마) 예를 들어 부동산을 직접 증여(기준시가 평가)하는 경우와 부동산을 양도한 후 현금을 증여하는 경우에 통상 기준시가보다 시가가 높아 전자의 경우가 증여세 부담이 많게 될 것이나, 어떤 행위를 할지는 증여시기, 비과세 또는 감면요건 등을 종합적으로 검토하여 납세의무자가 선택하는 것인데 이 경우 현금 또는 부동산에 대한 과세요건이 다른 행위로서 각각의 과세행위가 세액의 다과에 의하여 연속된 거래를 판단하는 기준이 아닌 것과 마찬가지로 주식교환이 납세의무자의 선택에 의한 것이라면 가장행위가 아닌한 종합소득과 양도소득은 과세요건이 다른 것이므로 세액의 차이가 있다하여 세법의 혜택을 부당하게 받았다고 판단할 수는 없다.

(바) 만약, 김OOO 보유주식을 홍OOO가 아닌 제3자가 취득한 후 감자하였다면 당연히 인정되는 행위였을 것으로 이 건 주식 거래가격이 세법에서 용인되는 ｢상속세 및 증여세법｣상 보충적 평가방법에 따른 정당한 가액임에도 배우자간의 거래로서 대가관계가 분명한 주식의 양수도 거래를 가장거래로 판단하여 의제배당소득금액 계산시 취득가액에서 배제한 처분은 부당하다.

(2) ｢국세기본법｣ 제81조의4에서 세무공무원은 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우 등에 해당하지 않으면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없는 것으로 규정하고 있고, 여기서 ‘조세탈루의 협의를 인정할 만한 명백한 자료’는 조세의 탈루사실이 확인될 정도로 상당한 개연성ㆍ객관성 및 합리성이 뒷받침되는 것으로 엄격히 제한되어야 하고, 종전 세무조사시 이미 조사된 것은 이에 포함되지 않는다고 봄이 타당하고(대법원 2011.11.27. 선고 2010두6083 판결, 같은 뜻임), 국세청 및 지방세무관서 감사규정에 따른 감사도 세무조사의 형식을 취하지 않지만, 이를 통해 과세요건사실을 조사ㆍ확인하고 과세에 필요한 자료를 수집하는 일련의 행위가 이루어졌다면 그 실질은 세무조사로 보아야 하고, 세무조사 후 감사과정에서 납세자의 거래처에 확인서를 받은 것은 중복조사에 해당하는 것(대법원 2016.3.10. 선고 2015도58089 판결, 같은 뜻임)인바,

이 건의 경우 조사청은 2017.4.24.～2017.6.29. 기간 동안 청구인들에 대한 당초 세무조사에서 세법에 따라 신고․납부의무가 있는 모든 세목을 조사하였고, 홍OOO와 김OOO의 쟁점주식 양수도 거래에 대한 거래금액 산정근거, 거래대금에 대한 자금출처와 청구법인의 주식변동내역에 대한 소명자료 제출을 요구함에 따라 청구인들이 이를 제출한바도 있어 쟁점거래 및 쟁점유상감자 등 청구인들 간의 일련의 주식거래에 대해 세무조사를 실시한 것으로 보아야 할 것이나, 조사청은 2017.7.5.～2017.7.18. 기간 동안 처분청 감사를 사유로 쟁점거래 등에 대해 세무조사를 실시하여 이 건 과세처분을 한 것인바, 이는 ｢국세기본법｣ 제81조의4 규정에서 금지하고 있는 중복조사에 해당되어 부당하다.

(가) 처분청은 이 건 해명안내가 단순히 과세오류나 부실과세를 방지하기 위한 차원이고 과세예고통지는 세무조사 당시 과세하지 않은 소득세에 대한 과세처분을 경정한 것에 불과하다 하나, 이미 당초 세무조사시 조사청도 국세전산망 전자서고에 수록된 양도소득세 및 증여세 신고서와 그 신고서의 첨부서류, 법인세신고서, 감사보고서 등으로 이미 검토하였을 것이고, 이에 대하여 동일한 자료를 제출받아 관련 내용을 조사한 사항으로 단순히 과세오류나 부실과세를 방지하기 위한 것이라면 과세쟁점심의위원회나 과세전적부심을 통하여 해소할 수 있으므로 납세자를 상대로 직접 확인할 필요는 없었을 것이다.

(나) 조사청이 청구인들에 대해 단순히 해명자료 요구 없이 자료검토만으로 소득세 경정하였다면 처분청 주장이 타당하다 할 것이나, 조사청의 조사결과 처분에 대하여 법리의 오해나 처분에 오류가 있는 것을 지적하는 범위를 넘어서 납세자에게 직접 해명요구하고 제출받은 서류로 사실관계를 확인하여 과세요건을 다시 판단한 것은 또 다른 조사라 할 것이므로 이 건 중복조사임이 명백하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인들 주장대로 청구인들이 공동으로 지분을 보유하고 있던 청구법인, 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다), 청구법인이 100% 지분을 보유하고 있던 주식회사 OOO 3개 회사의 지분 승계시 ｢상속세 및 증여세법｣상 가업상속공제를 받기 위한 목적이었다면 주식교환 및 OOO 주식 매매거래를 통해 가능한데도 청구법인이 쟁점유상감자를 실시하여 홍OOO에게 OOO원을 지급하고, 곧바로 유상증자를 실시하는 등 일련의 주식거래를 행한 것은 의제배당소득을 회피하기 위한 것으로 볼 수 밖에 없어, 일련의 주식거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 과세한 처분은 정당하다.

(가) 홍OOO와 김OOO은 부부로서 일련의 주식거래는 사전에 검토가 된 사실이 증빙서류로 확인되고, 유상감자의 대가는 홍OOO가 김OOO으로부터 취득한 청구법인 발행주식 총취득가액과 같은 금액으로 역산하여 1주당 가액을 산정(시가보다 현저히 낮음)하였다.

(나) 홍OOO와 김OOO이 특수관계가 없는 제3자라면 홍OOO가 1주당 OOO원에 취득한 청구법인 주식을 6개월 후 이보다 1주당 현저히 낮은 OOO원에 감자하는데 동의하지 않을 것이 분명하고, 그보다 먼저 취득가액의 39%로 유상감자된다는 사실을 알고 있는 상황에서 주식을 취득하지 않았을 것이므로 쟁점주식거래가 이루어진 자체가 비정상적인 거래로 볼 수밖에 없다.

(다) 홍OOO와 김OOO은 경제공동체로 볼 수 있는 부부관계로서 청구법인이 쟁점유상감자를 하기 전에 부부간 주식양수도 거래를 추가함으로써 제3자로 자금유출 없이 부부간 자금거래만 발생하고 홍OOO와 김OOO에게 고율로 과세되는 의제배당 소득세를 회피한 결과가 발생되었다.

(라) ｢골재채취법｣ 제19조에서 골재채취업 등록기준(자본금OOO원)에 미치지 못하게 된 경우에는 골재채취업의 등록을 취소하거나 6개월 이내의 기간을 정하여 영업정지를 명할 수 있다고 규정하고 있는바, 청구법인은 쟁점유상증자로 자본금이 OOO원으로 감소하여 골재채취업을 영위할 수 없게 되자 곧바로 쟁점유상증자를 실시한 사실이 나타나는 등 일련의 주식거래는 정상적인 거래로 볼 수 없다.

(마) 설령, 홍OOO와 김OOO의 주식양수도가 정상적인 거래라고 가정하더라도 ｢골재채취업｣ 등록기준인 자본금 요건을 위반하지 않은 채 청구법인이 홍OOO에게 유상감자대가 OOO원을 지급하기 위해서는 유상감자가 아닌 배당의 형식으로 홍OOO에게 지급할 수밖에 없었을 것이다.

(2) 세무공무원의 조사행위가 사업장의 현황 확인, 기장 여부의 단순 확인, 특정한 매출사실의 확인, 행정민원서류의 발급을 통한 확인, 납세자 등이 자발적으로 제출한 자료의 수령 등과 같이 단순한 사실관계의 확인이나 통상적으로 이에 수반되는 간단한 질문조사에 그치는 것이어서 납세자 등으로서도 손쉽게 응답할 수 있을 것으로 기대되거나 납세자의 영업의 자유 등에도 큰 영향이 없는 경우에는 원칙적으로 ‘세무조사’로 보기 어렵다 할 것(대법원 2017.10.26. 선고 2017두53927 판결)인바, 이 건의 경우 다음과 같은 근거로 중복조사에 해당하지 않는다.

(가) 청구법인은 법인세, 홍OOO 및 김OOO은 증여세에 대해 조사청이 세무조사한 사실은 있으나 자본감소를 통한 이익배당은 소득세에 해당하므로 같은 세목을 조사한 사실이 없어 중복조사에 해당하지 않는다.

(나) 조사청은 청구법인 및 청구인들에 대한 당초 세무조사시 주식양수도 및 자금출처 관련한 자료제출을 요구하였고, 조사결과 부부간 현금증여에 대해 각각 증여세를 과세한바 있으나, 쟁점거래를 통한 의제배당소득 회피 혐의에 대하여는 자료제출을 요구한 사실이 없다.

(다) 이 건 세무조사시 일련의 주식거래가 우회거래를 통한 의제배당소득 회피에 해당한다고 판단한 경위를 보면 국세통합전산망의 전자서고에 수록된 양도소득세 및 증여세 신고서와 그 첨부서류, 청구법인 법인세 신고서, 감사보고서 등 자체 수집이 가능한 자료만으로 과세가 가능하였으므로 이 건 과세예고 통지는 당초 세무조사 당시 조사하지 않은 소득세에 대한 과세처분을 경정한 것에 불과하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 배우자에게 양도를 거쳐 소각된 청구법인 발행주식 양도거래의 실질을 자본의 감소를 통한 이익배당으로 보아 종합소득세를 과세한 처분의 당부

② 감사처분지시로 과세한 이 건의 경우 중복조사에 해당하는지 여부

나. 관련 법령 등

(1) 국세기본법

제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.

제81조의4【세무조사권 남용 금지】① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.

② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.

1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우

2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우

3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우

4. 제65조 제1항 제3호(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다)에 따른 필요한 처분의 결정 또는 제81조의15 제4항 제2호에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우

5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우

6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우

③ 누구든지 세무공무원으로 하여금 법령을 위반하게 하거나 지위 또는 권한을 남용하게 하는 등 공정한 세무조사를 저해하는 행위를 하여서는 아니 된다.

(2) 소득세법 제17조【배당소득】① 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 내국법인으로부터 받는 이익이나 잉여금의 배당 또는 분배금

2. 법인으로 보는 단체로부터 받는 배당금 또는 분배금

3. 의제배당(擬制配當)

②제1항 제3호에 따른 의제배당이란 다음 각 호의 금액을 말하며, 이를 해당 주주, 사원, 그 밖의 출자자에게 배당한 것으로 본다.

1. 주식의 소각이나 자본의 감소로 인하여 주주가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액(價額) 또는 퇴사·탈퇴나 출자의 감소로 인하여 사원이나 출자자가 취득하는 금전, 그 밖의 재산의 가액이 주주·사원이나 출자자가 그 주식 또는 출자를 취득하기 위하여 사용한 금액을 초과하는 금액

(3) 소득세법 시행령 제46조【배당소득의 수입시기】배당소득의 수입시기는 다음 각 호에 따른 날로 한다.

1. 무기명주식의 이익이나 배당　그 지급을 받은 날

2. 잉여금의 처분에 의한 배당　당해 법인의 잉여금 처분결의일

3. 삭제 ＜2013.2.15＞

3의2. 법 제17조 제1항 제8호에 따른 출자공동사업자의 배당과세기간 종료일

3의3. 법 제17조 제1항 제9호 및 제10호에 따른 배당 또는 분배금　그 지급을 받은 날

4. 법 제17조 제2항 제1호ㆍ제2호 및 제5호의 의제배당　주식의 소각, 자본의 감소 또는 자본에의 전입을 결정한 날(이사회의 결의에 의하는 경우에는 ｢상법｣ 제461조 제3항의 규정에 의하여 정한 날을 말한다)이나 퇴사 또는 탈퇴한 날

(4) 골재채취법 제19조【등록의 취소 등】① 시장ㆍ군수 또는 구청장은 골재채취업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 골재채취업의 등록을 취소하거나 6개월 이내의 기간을 정하여 영업의 정지를 명할 수 있다. 다만, 제1호부터 제3호까지 및 제13호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 골재채취업의 등록을 취소하여야 한다.

1. 거짓이나 그 밖의 부정한 방법으로 제14조에 따른 등록을 한 경우

2. 제14조 제3항에 따라 등록기준에 관한 사항을 신고기간 내에 신고하지 아니하고 3개월이 경과한 경우

3. 제15조 각 호의 어느 하나에 해당하게 된 경우

4. 골재채취업의 등록기준에 미치지 못하게 된 경우. 다만, 일시적으로 등록기준에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 경우는 예외로 한다.

(5) 골재채취법 시행령

제19조【골재채취업의 등록】① 특별자치시장ㆍ특별자치도지사ㆍ시장ㆍ군수ㆍ구청장(이하 "시장ㆍ군수 또는 구청장"이라 한다)은 법 제14조 제1항에 따른 등록신청이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 별표 1의 골재채취업의 종류별로 등록을 해주어야 한다.

1. 등록을 신청한 자가 법 제15조 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우

2. 임원 중에 법 제15조 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람이 있는 법인인 경우

3. 별표 1의 골재채취업의 등록기준을 갖추지 못한 경우

4. 그 밖에 법, 이 영 또는 다른 법령에 따른 제한에 위반되는 경우

② 법 제14조 제2항의 규정에 의한 골재채취업의 등록기준은 별표1과 같다.