OO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 청구외 OOO(OO의 장인, OOO 및 OOO의 아버지, OOO의 시아버지)이 인천광역시 서구 OO동 OOOOO 및 같은 동 OOOOOOO 대지 합계 면적 2,796.3㎡(이하 “쟁점외토지”라 한다)를 취득하여 1994.1.14 청구외 OO건설(주) 외 2인에게 매매대금 1,440,000,000원에 양도하는 매매계약을 체결하고 그 매매대금 중 잔금 1,110,000,000원의 대물변제로 인천광역시 남동구 OO동 OOOOOOOOO 대지 415.7㎡ 및 위 지상 5층 근린생활시설 및 주택 연면적 1,167.2㎡(이하 “대물변제부동산”이라 한다)를 소유권이전등기 받으면서 그 대물변제부동산의 대지 중 415.7분의 344.12 지분과 건물 중 4/5 지분(대물변제부동산 중 청구인들의 대지지분과 건물지분을 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 청구인들의 명의로, 나머지 대지와 건물은 청구외 OOO명의로 1994.5.13과 1994.10.13 소유권이전등기를 경료하였으며, 청구인들 중 OO의 처인 OOO는 1993.10.30 서울특별시 송파구 OO동 OOOO OOOOOO아파트 310동 104호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 매매대금 415,000,000원에 취득하였다.

처분청은 쟁점부동산이 청구인들의 명의로 소유권이전등기된 사실에 대하여 청구인들이 청구외 OOO으로부터 쟁점부동산을 증여 받은 것으로 보아 1998.2.10 청구인들에게 1994년도분 증여세 332,927,950원을 결정 고지하였으며, 청구인들 중 OOO가 쟁점아파트를 취득하면서 그 취득자금 415,000,000원 중 자금출처가 소명되지 아니한 222,500,000원을 그녀의 남편 OO로부터 증여 받은 것으로 추정하여 1998.2.10 OOO에게 1993년도분 증여세 89,737,500원을 결정 고지하였다.

청구인들은 이에 불복하고 1998.4.7 심사청구를 거쳐 1998.8.10 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 대물변제부동산의 매매계약서 상 매매대금 1,100,000,000원은 청구외 OOO이 채권회수를 목적으로 부득이하게 미회수한 채권에 맞춘 금액이므로 이를 대물변제부동산의 시가로 볼 수 없고, (주)OOOOOO은행이 대물변제부동산에 대한 근저당권을 설정하기 위하여 1994.11.15 감정평가법인에서 감정 평가한 가액인 810,832,000원을 대물변제부동산의 시가로 보아야 한다.

(2) 청구인들이 쟁점부동산 중 대지를 증여 받기 전에 대물변제부동산의 대지 상에 설정된 근저당권채무 504,001,451원을 청구인들이 쟁점부동산을 증여 받은 후에 그 대지의 소유지분비율로 대위변제 하였으므로 504,001,451원(이하 “쟁점채무”라 한다)을 부담부증여채무로 보아 이를 이 건 증여재산가액에서 공제하여야 한다.

(3) 부산광역시 동구 OO동 OOOOOOOOO 소재 건물 지하1층 지상4층 연면적 991.6㎡의 1/2 지분(이하 “쟁점상가”라 한다)은 청구인 OOO의 아버지 OOO이 1986.3.25 신축하여 청구인에게 증여한 부동산인바, 쟁점상가의 신축당시 임대보증금 91,500,000원과 청구인이 1990년～1992년까지 서울특별시 중구 OO O가 OOOOOOO OO빌딩 1층에서 임차 운영하던 커피전문점을 청구외 OOO에게 양도하고 받은 3억원을 쟁점아파트의 취득자금으로 인정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 대물변제부동산은 청구외 OOO이 쟁점외토지를 청구외 OO건설(주) 등에 양도하고 지급 받을 매매대금 1,440,000,000원 중 잔금 1,100,000,000원을 매수인 청구외 OO건설(주)의 부도로 인하여 지급 받지 못하게 됨에 따라 대물변제부동산의 가액을 1,100,000,000원으로 하여 대물변제 받기로 약정하고 청구인들과 청구외 OOO의 명의로 소유권이전등기된 사실이 확인되므로 쟁점부동산의 증여재산가액을 대물변제부동산의 매매대금 1,100,000,000원을 안분하여 산정한 당초 처분은 정당하다.

(2) 대물변제부동산의 매매계약서의 기재내용에 의하면 대물변제부동산 중 대지 상에 설정된 쟁점채무는 매도인이 부담하도록 약정되어 있으므로 쟁점채무를 청구인들이 대위변제 하였다 하더라도 이는 채권자와 채무자간에 별도의 구상권을 행사할 수 있는 사항일 뿐이고 증여재산가액에서 공제될 부담부증여채무에는 해당하지 않으므로 이를 공제하지 아니한 당초 처분은 정당하다.

(3) 청구인이 아버지 OOO으로부터 증여 받아 보유하고 있던 쟁점상가의 임대보증금 132,500,000원 중 1986년 건물신축당시 임대보증금 92,000,000원은 당시 청구인의 연령이 24세이고 이 건 자금출처의 조사과정에서 신축당시의 임대보증금의 수취내역에 대한 제반 입증이 없는 것으로 보아 그 임대보증금은 건물신축비용에 충당된 것으로 보이며, 이 건 자금출처조사시 청구인이 처분청에 소명한 자료에 의하면 취득자금 중 일부는 남편 OO로부터 증여 받았다고 확인한 사실로 보아 1986년 이후 쟁점상가의 임대보증금 인상액 40,500,000원만 자금출처로 인정한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 (1) 증여재산인 쟁점부동산의 시가를 산정함에 있어서 청구인들이 쟁점부동산을 증여 받을 당시 대물변제부동산의 매매계약서 상 매매대금 1,100,000,000원을 안분하여 계산한 금액으로 할 것인지 아니면 청구인들이 쟁점부동산을 증여 받은 후 대물변제부동산을 담보로 대출 받을 당시의 감정평가가액으로 할 것인지 여부 (2) 쟁점채무를 부담부증여채무로 인정할 것인지 여부 (3) 쟁점아파트의 취득자금 중 222,500,000원을 남편 OO로부터 증여 받은 것으로 보아 과세한 처분의 당부를 가리는데 있다.

나. 쟁점(1)에 대하여 본다.

(1) 구 상속세법 제9조(상속재산의 평가) 제1항은 상속재산의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에서 법 제9조 제1항의 규정에 의한 가액은 각각 그 당시의 시가에 의하도록 규정하고있으며, 같은 법 제34조의 7에서 제9조의 규정은 증여세에 준용한다고 규정하고 있다.

(2) 청구외 OOO이 1994.1.14 쟁점외토지를 청구외 OO건설(주) 외 2인에게 매매대금 1,400,000,000원에 양도하는 매매계약을 체결하고 그 계약당일에 계약금 100,000,000원, 1994.2.24 중도금 250,000,000원 합계 금 350,000,000원을 현금으로 지급 받고 약정에 따라 쟁점외토지를 청구외 OO건설(주) 외 1인에게 소유권이전등기를 경료하였으나 1994.5월 매수인들 중 청구외 OO건설(주)의 부도로 인하여 잔금 1,090,000,000원을 지급 받지 못하게 되자 1994.4.12 대물변제부동산을 1,100,000,000원(쟁점외토지의 잔금 1,090,000,000원에 기분양 임대보증금 인수금액을 합한 금액)으로 평가하여 대물변제 받기로 하는 매매계약을 청구인들을 당사자로 하여 체결하고 대물변제부동산 중 대지는 1994.5.13, 건물은 1994.10.13 청구인들과 청구외 OOO의 명의로 소유권이전등기를 경료한 사실이 쟁점외토지와 대물변제부동산의 등기부등본과 매매계약서에 의하여 확인된다.

(3) 1994.11.15자 대물변제부동산의 감정평가서에 의하면, 청구인들이 사업상 자금부족으로 (주)OOOOOO은행에 대출(대출금액 350,000,000원)을 신청하자 (주)OOOOOO은행은 1994.11.14 대물변제부동산을 태평양감정평가법인에 감정평가를 의뢰하였고 그 감정평가법인은 대물변제부동산을 810,832,000원(대지는 332,560,000원, 건물은 478,272,000원)으로 감정평가 하였음을 알 수 있다.

(4) 전시한 구 상속세법시행령 제5조 제1항에서 “시가”라 함은 증여로 인하여 취득한 날에 있어서 각각 재산의 현황에 따라 불특정 다수인간에 자유로이 거래가 되는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로서 객관적인 교환가치를 말하는 것인바(상속세법 기본통칙 38---9 같은 뜻), 위 사실관계에 의하면 대물변제부동산(쟁점부동산 포함)의 매매대금 1,100,000,000원은 청구인들이 쟁점부동산을 증여 받을 당시 청구인들을 매매당사자로 하는 매매계약에 의하여 취득한 가액이라 할 것이므로 위 매매대금 1,100,000,000원은 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치로서 대물변제부동산의 시가로 인정되는 반면 대물변제부동산에 대한 감정평가가액은 청구인들이 쟁점부동산을 증여 받은 날로부터 약 6개월 이후의 가액인 점에 비추어 볼 때 이를 쟁점부동산의 시가가 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다 할 것이므로, 위 대물변제부동산의 매매대금을 안분계산하여 쟁점부동산의 증여재산가액을 산정한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

다. 쟁점(2)에 대하여 본다.

(1) 구 상속세법 제29조의 4(증여세과세가액) 제2항은 제1항의 규정을 적용함에 있어서 배우자 또는 직계존비속간의 부담부증여(제34조의 규정에 의한 증여를 포함한다)는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 당해 채무는 이를 공제하지 아니하나 다만, 당해 채무액이 대통령령이 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 경우에는 그러하지 아니한다고 규정하고 있다.

(2) 대물변제부동산의 매매계약서 상 특약사항에 의하면, 대물변제부동산 중 대지에 설정된 근저당권 3번(1994.1.17 OO건설주식회사를 채무자로 하여 채권최고액 3억원 설정)은 대물변제부동산의 매도인이 건물의 준공 전까지 말소하고, 1·2번 근저당권과 지상권(1993.8.13 OO건설주식회사를 채무자로 하여 채권최고액 735,000,000원 설정)도 대물변제부동산의 매도인이 1994.8.12까지 책임지고 말소하되 그에 따른 담보금으로 공증된 어음(940,000,000원)을 매수인이 견질 보관하는 것으로 기재되어 있음을 알 수 있다.

(3) 1993.8.13 (주)OO은행을 채권자 겸 근저당권자로 하여 대물변제부동산 중 대지상에 설정된 근저당권채무(채권최고액 750,000,000원)는 1994.11.23 청구인들 중 OO의 명의로 504,001,451원(쟁점채무)이 대위 변제되고 같은 날에 위 근저당권이 말소된 사실이 대물변제부동산의 등기부등본과 대위변제증서에 의하여 확인된다.

(4) 위 사실관계에 의하면, 쟁점채무는 매도인이 책임지고 변제하기로 약정하였을 뿐만 아니라 이 건 증여자인 청구외 OOO과 청구인들간에 쟁점채무의 부담부증여에 대한 사전약정이 없는 점에 비추어 볼 때 청구인들 중 OO이 쟁점부동산을 증여 받은 후에 쟁점채무를 대위 변제하였다 하더라도 매도인에 대하여 구상권 발생하는 것이고, 이를 이유로 하여 쟁점채무를 부담부증여채무로 인정하기는 어렵다 할 것이므로 쟁점채무를 부담부증여로 보아 이를 이 건 증여재산가액에서 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

라. 쟁점(3)에 대하여 본다.

(1) 구 상속세법 제34조의 6(재산취득자금의 증여추정)에서 직업·성별·연령·소득 및 재산 등으로 보아 재산을 자력으로 취득하였다고 인정하기 어려운 경우로서 대통령령이 정하는 경우에는 당해 재산의 취득자가 다른 자로부터 취득자금을 증여 받은 것으로 추정한다고 규정하고 있다.

(2) 청구인(OOO)의 아버지 OOO은 1969.12.31 취득한 대지 상에 상가를 신축하여 그 중 1/2 지분인 쟁점상가를 청구인에게, 나머지 1/2 지분은 청구인의 남동생 OOO에게 각각 증여하였는바, 그 당시 청구인들 중 OOO는 24세, OOO는 21세이며 쟁점상가의 신축당시 임대보증금은 92,000,000원, OOO가 쟁점아파트를 취득할 당시인 1993년도에는 임대보증금이 132,500,000원인 사실이 관련기록에 의하여 확인된다.

(3) 청구인이 1993.10.30 쟁점아파트를 415,000,000원에 취득한 사실에 대하여 청구인과 처분청간에 달리 다툼이 없는바, 청구인이 1997.11.12 중부지방 국세청장에게 쟁점아파트의 취득자금이라고 제출한 자료를 보면 쟁점상가신축 당시 임대보증금 92,000,000원도 포함되어 있으나 그 당시 청구인은 24세 여자로서 쟁점상가의 건축비를 조달할 자력이 있는 것으로는 보기 어려운 점과 통상 상가신축 당시의 임대보증금은 상가의 건축비에 충당되는 것이 일반적이고, 청구인이 그 당시 위 임대보증금 92,000,000원을 직접 수령하여 쟁점아파트의 취득자금으로 사용했다고 볼 수 있는 증빙의 제시가 없는 점에 비추어 볼 때, 쟁점상가신축 당시 임대보증금 92,000,000원을 쟁점아파트의 취득자금으로 인정하기는 어려우며, 또 1990년～1992년까지 서울특별시 중구 OO O가 OOOOOOO OO빌딩 1층에서 청구인이 임차 운영하던 커피전문점을 청구외 OOO에게 매매대금 3억원에 양도한 계약서를 제시하고 있으나 당초 쟁점아파트의 취득자금소명시 위 양도가액에 대하여는 언급한 사실이 없을 뿐만 아니라 위 양도가액으로 쟁점아파트를 취득하였다는 입증제시도 없으므로 위 양도가액 또한 쟁점아파트의 취득자금으로 인정하기는 어려운 반면에 당초 취득자금의 소명시 쟁점아파트의 취득자금 중 부족한 금액은 남편 OO로부터 증여 받은 것으로 소명한 점을 종합하여 보면 쟁점아파트의 취득자금 중 222,500,000원을 청구인의 남편 OO로부터 증여 받은 것으로 보아 과세한 당초 처분은 정당한 것으로 판단된다.

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 따라 주문과 같이 결정한다.

〔청구인들 명세〕