청구인 OOO은 청구인의 부(父) 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다) 소유인 서울특별시 OO구 OO동 OOOOOOOO 대지 547.2㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)와 쟁점토지와 인접한 청구인 소유의 같은 곳 OOOOOOOO 대지 42.4㎡의 양 지상에 청구인 명의로 건물 3,657.7㎡(이하 “쟁점건물”이라 한다)를 신축하여 청구인 명의로 부동산 임대업을 영위하던 중 1991.12.20 피상속인의 사망으로 쟁점토지 등 피상속인의 재산을 상속받았다.

상속인들은 상속재산에 대한 상속세 신고시에 쟁점건물에 대한 임대보증금 1,792,800,000원을 토지, 건물가액 비율로 안분계산한 금액중 피상속인 소유의 쟁점토지에 해당하는 임대보증금 1,482,961,960원(이하 “쟁점임대보증금”이라 한다)을 상속재산가액에서 상속채무로 공제하여 상속세를 신고하였다.

이에 대하여 처분청은 쟁점임대보증금을 상속재산가액에서 상속채무로 공제하지 아니하고 상속세를 결정하여 1993.12.1 청구인에게 91년도분 상속세 4,142,702,960원을 결정고지 하였다.

청구인은 이에 불복하여 1994.1.4 심사청구를 거쳐 1994.4.6 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

처분청은 쟁점건물의 토지(쟁점토지)소유자가 피상속인인 청구외 OOO임을 인정하면서도 다만 건물소유주가 피상속인이 아니라는 이유만으로 쟁점건물의 임대보증금 중에서 피상속인의 토지에 해당하는 부분의 임대보증금을 상속채무로 인정하지 아니하였으나 건물을 임대할 때에는 그 건물의 부속토지까지 함께 임대하는 것이므로, 임대보증금은 건물만의 임대보증금이 아니라 그 부속토지와 건물을 함께 임대한 대가로 받는 보증금이므로 임대보증금 총액을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산한 금액중 피상속인 소유의 쟁점토지에 상당하는 임대보증금은 상속재산가액에서 상속채무로 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

상속세법 제4조 제1항 제3호는 상속재산가액에서 공제할 것으로 『채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여채무를 제외한다)』를 규정하고 있고, 상속세법 기본통칙 17…4(채무의 범위)는 『법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다』라고 규정하고 있다.

위 규정들을 종합하여 보면

상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 채무라야 상속재산가액에서 공제할 수 있음을 알 수 있는 바, 이 건의 경우 쟁점임대보증금이 피상속인이 부담하여야 할 것이라면 당연히 상속재산가액에서 공제되어야 할 것이나, 쟁점토지상에는 청구인이 건물을 지어 청구인이 임대업을 영위하였음이 처분청이 제출한 부가가치세 신고서에 의해 알 수 있고 이에 대하여는 청구인과 처분청간에 다툼이 없으므로 쟁점임대보증금은 청구인이 부담하여야 할 것이고, 피상속인이 부담하여야 할 채무는 아니라고 판단된다.

따라서 처분청이 쟁점임대보증금을 상속재산가액에서 공제하지 아니하고 상속세를 결정한 당초처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건의 쟁점은 토지는 피상속인이, 그 지상건물은 상속인이 소유한 경우에 상속인 소유의 당해 건물에 대한 임대보증금을 토지와 건물의 기준시가로 안분계산한 금액중 피상속인 소유 토지분에 대한 임대보증금 상당액을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 상속채무로 공제할 수 있는지 여부에 있다.

나. 관계법령

상속세법 제4조(상속세과세가액) 제1항은 『피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세 과세가액으로 한다』라고 규정하고 있고, 제3호에서 『채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)』라고 규정하고 있으며,

동법시행령 제2조(채무의 입증방법)는 『법 제4조 제3항에서 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1의 방법에 의하여 입증되는 것을 말한다.

1. 국가·지방자치단체·제3조 제3항에 규정된 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무의 존재를 확인할 수 있는 서류를 제출하는 방법

2. 제1호 외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 상속인이 실제로 부담하는 사실을 확인하는 방법』이라고 규정하고 있다.

한편, 동법 기본통칙 17……4(채무의 범위)는 『법 제4조 제1항 제3호에 규정하는 “채무”라 함은 명칭의 여하에 불구하고 상속개시 당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로서 공과금 이외의 모든 부채를 말한다.』라고 규정하고 있다.

다. 살피건대,

청구인은 쟁점건물에 대한 임대보증금은 토지와 건물에 함께 귀속되는 것이므로 쟁점건물의 임대보증금 총액을 쟁점토지와 쟁점건물의 기준시가로 안분계산하여 쟁점토지분에 대한 임대보증금 상당액을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여야 한다는 주장이나

첫째, 타인 소유 토지상에 건물을 건축하였다면 건물 신축시 토지소유자의 승낙 하에 건물이 건축된 것으로 보아야 하고 이 경우 특별한 사정이 없는 한 토지사용의 대가문제는 토지소유자와 건물소유자 사이의 문제일 뿐이며 건물임차료는 건물임차인과 건물소유자 사이의 문제라 할 것인 바, 청구인들이 제시하는 쟁점건물에 대한 임대차계약서를 보면 건물임차인이 토지임차권까지 포함하여 임대차 한다는 내용이 포함되어 있지 않을 뿐 아니라 임대인은 모두 청구인인 OOO으로 되어 있으며,

둘째, 처분청 제출자료에 의하면 쟁점건물의 임대사업자등록은 청구인 OOO 단독명의로 되어 있고 임대수입금액도 OOO 단독수입금액으로 신고된 것으로 확인되고 있는 반면, 청구인은 쟁점토지상에 건물을 신축하여 쟁점부동산을 피상속인과 공동으로 임대에 공한다는 약정조차도 하지 않은 점으로 보아 이 건의 경우는 청구인의 부(父)인 피상속인이 쟁점토지를 청구인에게 무상으로 사용하도록 허가함으로써 자(子)인 청구인 OOO이 쟁점건물을 신축하여 단독으로 임대사업에 공한 것으로 봄이 타당하고, 다만, 이 경우 토지소유자인 청구인의 부(父)가 쟁점토지를 특수관계자인 청구인에게 무상으로 제공한 것에 대하여 소득세법 제55조 제1항의 부당행위계산규정을 적용하는 것은 별론이라 할 것이다.

셋째, 전시 관계법령의 규정을 종합하여 볼 때 상속재산가액 산정시 공제되는 피상속인의 채무란 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무를 말하는 것으로서 토지는 피상속인의 소유이고 지상건물은 상속인의 소유인 경우 당해 건물에 대한 임대보증금은 피상속인의 채무로 공제할 수 없다고 봄(국심 92서3323, 1992.12.24 합동회의 같은 뜻)이 타당하고 따라서 쟁점임대보증금은 상속개시당시 피상속인이 부담하여야 할 확정된 채무로 인정되지 아니하므로 상속재산가액 산정시 쟁점임대보증금을 피상속인의 채무로 공제하여 달라는 청구주장은 이유없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 동법 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.