청구인은 ’96.2.6 그의 父 청구외 OOO로부터 서울특별시 강북구 OO동 OOOO, 대지 595.7㎡ 및 건물 297.5㎡와 같은곳 OO동 OOOOO, 대지 339.5㎡ 및 건물 388.9㎡(위 부동산을 이하 “쟁점부동산”이라 한다)중 지분 4/10를 증여받고 쟁점부동산의 가액을 기준시가(2,063,534,400원)로 평가하여 ’96.3.5 소유지분에 해당하는 증여가액 825,413,760원에 대한 증여세를 신고납부하였다.

처분청은 쟁점부동산의 경우 임대차계약이 체결된 부동산으로서 임대료 환산방법에 의하여 평가한 가액(4,061,390,000원)이 기준시가에 의하여 평가한 가액보다 크다는 이유로 증여가액을 임대료 환산금액인 1,311,120,000원으로 결정하여 ’98.2.1 청구인에게 ’96년도분 증여세 236,480,650원을 부과처분하였다.

청구인은 이에 불복하여 ’98.3.7 심사청구를 거쳐 ’98.4.15 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 쟁점부동산의 가액을 상속세법 제9조 제4항 및 같은법 시행령 제5조의 2 제6호의 규정에 의한 임대료 환산가액인 4,061,390,000원으로 평가하였으나, 쟁점부동산은 증여 당시의 시가가 20억원 정도에 불과하였고 처분청에서 임대료 환산가액을 계산하면서 적용한 이자율 연 10%는 임대관행상 현실적인 이자율인 연 24%를 적용하지 아니한 관계로 실제가액보다 과대평가된 것이므로, 쟁점부동산의 가액은 청구인이 당초 신고한대로 기준시가인 2,063,534,400원으로 평가하고 임대보증금 783,590,000원을 증여가액에서 공제하여 증여세를 경정결정하여야 한다.

(2) 헌법재판소는 ’98.4.30 『구 상속세법(’90.12.31. 법률 제4283호로 개정되기 전의 것) 제9조 제4항 제4호는 헌법에 위배된다』고 결정하였으므로 이 건 처분에 적용된 상속세법 제9조 제4항 제4호는 비록 ’94.12.22 개정된 것이기는 하나, 그 본질적인 형식 및 내용에 있어서는 위헌 결정된 구 상속세법 제9조 제4항 제4호와 조금도 다르지 아니하므로 이 역시 헌법에 위배된 무효의 규정이다.

나. 국세청장 의견

청구인은 쟁점부동산의 증여 당시 시가를 산정하기 어려우므로 쟁점부동산의 가액을 기준시가로 평가하여야 한다는 주장이나, 쟁점부동산을 상속세법 제9조 제4항 및 같은법 시행령 제5조의 2 제6호의 임대료 환산방법에 의하여 평가하면 4,061,390,000원이고, 같은법 제9조 제2항 및 같은법 시행령 제5조 제2항의 기준시가로 평가하면 2,063,534,400원으로 계산되는데 이러한 경우 상속세법 제9조 4항의 규정에 의하여 위 2개의 평가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 결정하는 것이므로 처분청이 임대료 환산방법으로 쟁점부동산의 가액을 평가하여 과세한 것은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점부동산의 가액을 임대료 환산방법에 의하여 평가할 것인지, 아니면 기준시가로 평가할 것인지 여부

나. 관련법령

상속세법(’96.12.30 개정전의 것) 제9조 제1항 본문에서 『상속재산의 가액 및 상속재산의 가액중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시 당시의 현황에 의한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서 『제1항의 규정에 의한 상속개시 당시의 현황에 의한 상속재산의 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려울 때는 당해 상속재산의 종류·규모·거래상황 등을 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의한다』고 규정하고 있으며, 같은조 제4항에서 『다음 각호의 1에 해당하는 상속재산은 제2항의 규정에 불구하고 당해 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액과 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다』고 규정하면서 그 제4호에서 『사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산』이라고 규정하고 있다.

한편, 상속세법 시행령(’96.12.31 개정전의 것) 제5조 제1항에서 『법 제9조 제2항에서 “대통령령이 정하는 방법”이라 함은 제2항 내지 제7항의 규정에 의하여 상속재산을 평가하는 것을 말한다』고 규정하고 있고, 같은조 제2항 제1호 및 제1의 2호에서는 기준시가에 의한 토지 및 건물에 대한 평가방법(개별공시지가, 지방세법상 과세시가표준액에 의한 평가)에 관하여 규정하고 있고, 또한 제5조의 2에서는 『법 제9조 제4항에서 “대통령령이 정하는 바에 따라 평가한 가액”이라 함은 다음의 금액을 말한다』고 규정하면서 제6호에서 『사실상 임대차계약이 체결되거나 임차권이 등기된 재산의 가액은 1년간의 임대료를 상속개시 당시의 1년 만기 정기예금의 이자율을 감안하여 총리령이 정하는 율로 나눈 금액과 임대보증금의 합계액』이라고 규정하고 있으며, 같은법 시행규칙 제5조 제1항에서 『영 제5조의 2 제6호에서 “총리령이 정하는 율”이라 함은 100분의 10을 말한다』고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 상속세법 제9조 제2항 및 같은법 시행령 제5조 제2항에 의하여 쟁점부동산의 가액으로 신고한 기준시가는 아래와 같이 2,063,534,400원으로 확인되며,

(단위: 원)

처분청에서 임대료 환산방법에 의하여 쟁점부동산을 평가한 내용을 보면, 임대보증금 783,590,000원(①)과 월세 27,315,000원(②)을 기초로 하여 계산한 결과 그 평가액이 4,061,390,000원[①+(②×12월÷10%)]으로 산정되었는 바, 동 평가액은 상속세법 제9조 제4항 제4호, 같은법 시행령 제5조의 2 제6호 및 같은법 시행규칙 제5조 제1항의 규정에 따라 적정하게 산정된 금액임이 확인된다.

이와 같이 쟁점부동산을 평가함에 있어 임대료 환산방법에 의한 가액이 기준시가에 의한 가액보다 크다는 사실을 알 수 있다.

(2) 청구인이 쟁점부동산을 ’96.2.6 증여받을 당시 쟁점부동산에 대한 매매사례나 공신력 있는 감정기관의 감정평가가액 등이 없어 그 당시의 시가를 산정하기는 어렵다.

(3) 청구인은 이 건 처분근거규정인 상속세법 제9조 제4항 제4호가 헌법에 위배되는 무효의 규정이라는 주장이나, 헌법재판소가 ’98.4.30 조세법률주의와 위임입법의 한계에 관한 헌법규정을 위반했다는 이유로 위헌결정(96헌바 78)을 한 상속세법 규정은 ’90.12.31 법률 제4283호로 개정되기 전의 구 상속세법 제9조 제4항 제4호의 규정에 대한 것이며, 처분청에서 이 건 처분시 적용한 상속세법 제9조 제4항 규정은 ’94.12.22 법률 제4805 호로 개정된 것을 적용한 경우로서 앞의 “나”항 관련법령에서 본 바와 같이 동 규정내용을 보면 대통령령에 위임하는 범위를 정하여 그 규정형식을 보완함으로써 위헌요소를 제거하였으므로 청구주장은 이유 없다 하겠다.

살피건대, 상속세법 제9조 제4항은 상속 및 증여재산평가의 시가주의원칙을 정한 같은법 제9조 제1항의 규정을 보충하여 시가에 보다 근접한 가액을 산정하려는 취지의 규정이므로 별도의 시가를 입증하면 제9조 제4항의 적용으로부터 벗어날 수 있다 할 것이나(대법원 94다 11835, ’95.4.7 같은 뜻임),

이 건은 쟁점부동산의 증여당시 시가를 알 수 없는 경우로서 쟁점부동산을 평가함에 있어 임대료 환산가액이 기준시가보다 큰 경우이므로 처분청이 상속세법 제9조 제4항의 규정을 적용하여 임대료 환산방법으로 쟁점부동산의 가액을 산정하여 과세한 것은 적법타당하다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.