가. 청구외 이OOO는 OOO주식회사(이하 “OOO”라 한다)의 비상장주식 20,000주(액면가액 OOO원, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 2005.4.6. 취득하고, 2005.12.21. 명의개서한 후 동시에 양OOO에게 양도하여 매수와 매도의 명의개서를 동시에 하였다.

나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.3.5.부터 2013.6.2.까지의 기간 동안 OOO 외 4개 법인에 대한 법인세통합조사를 하여, 2005.12.21. 청구인이 쟁점주식을 이OOO 명의로 명의신탁한 사실을 확인하고, 쟁점주식을 명의개서일의 매매사례가액으로 평가한 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 따라 처분청은2013.7.15. 이OOO에게 2005.12.21. 증여분 증여세 OOO원을 결정·고지하였고, 청구인을 연대납세의무자로 지정하여 납부통지 하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2013.9.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 명의신탁 당시에조세회피의 목적이 없었으므로증여세 부과처분은 취소되어야 한다.

(가) 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2[명의신탁재산의 증여의제]에 의하면, 명의신탁 주식에 대하여 증여세가 과세되려면 주식의 명의개서가 이루어져야 하지만, 조세회피의 목적 없이 타인의 명의로 주식의 명의개서가 이루어진 경우는 제외한다고 되어있다.

(나) 이 건의 경우, 청구인이 쟁점주식을 취득하면서 취득사실을 남에게 드러내고 싶지 않아 이OOO 명의로 쟁점주식을 2005.4.6. 취득하였으나, OOO 주식의 구권분할 문제로 취득에 대한 명의개서가 지연되다가, 2005.12.21. 양OOO에게 쟁점주식을 양도하게 되어 같은 날 매수와 매도 명의개서가 동시에 이루어졌다.

그런데 조세회피 목적의 유무는 명의신탁일 당시를 기준으로 판단한다고 하였으므로, 이 건의 경우 명의신탁일은 OOO 회사가 명의개서를 한 2005.12.21.이 되나, 이때에는 이미 청구인이 쟁점주식을 타인에게 양도하기로 하여 양도소득세 외에는 조세문제가 발생될 것이 없었고, 또 양도소득세는 누구의 명의로 신고하든 세액이 달라질 것이 없었다.

(다) 따라서, 쟁점주식과 같이 타인에게 매도를 하게 되고, 명의개서를 해주기 위하여 당초 취득에 대한 명의개서도 같이 하는 것은 명의개서절차상 당연한 것이며, 이때에 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수는 없을 것이다. 이와 같이 매수와 매도의 명의개서가 동시에 일어난 본 건에까지 상증법 제45조의2 규정을 적용하는 것은 부당하다.

(2) 설사, 명의신탁에 의한 증여의제 과세가 정당하다 하더라도, 명의신탁에 의한증여재산가액을 쟁점주식의 취득시의 취득가액으로 평가를 해야지, 명의신탁일의 매매사례가액을 적용하여 양도시의 양도가액으로 평가하는 것은 부당하다.

(가) 당초 청구인이 쟁점주식을 이OOO 명의로 취득한 경위를 보면, 원래의 소유자인 주식회사 OOO(이하 OOO라 한다)가 개인들에게 개별로 매도를 하지 않아 관계회사인 OOO 명의로 일괄매수한 후 개인들이 다시 나누기로 하였다. 이와 같은 거래형태는 2004.12.7. 1차 거래에 이어 쟁점주식이 포함된 2004.12.30. 2차 거래에서도 같았다. 쟁점의 2차 거래내역을 보면, 개인 구매자 조OOO와 청구인(후에 청구인은 이OOO, 김OOO, 이OOO 명의로 계약), 양OOO 3명(이하 “개인구매자들”이라 한다)이 총 15만주의 매수대금 OOO원(=150,000주×@OOO원)을 2004.4.30. OOO의 계좌로 입금하고, OOO는 OOO에 같은 금액을 송금하고, 같은 날 매매계약서를 작성한 후 주식의 명의개서까지 완료하였다.

(나) 이후 개인 개인구매자들은 1차 거래 때(2004.12.7. OOO 매수, 2004.12.29. 개인구매자 매수, 2004.12.30. 주식 명의개서)와 같이 OOO로부터 주식을 즉시 매수하고 명의개서까지 하고자 하였으나, OOO 회사에 유통되고 있는 1만주권의 주식을 1천주권의 주식으로 분할 발행해달라는 신청을 하자, 회사에서 곧 새로운 통일규격주권이 발행될 예정이니 그 때 처리하자고 하여 매매계약과 명의개서가 지연되었다.

계속 명의개서가 지연되자 매매계약만이라도 체결하기로 하여 2005.3.14. 증권거래세를 감안 총 15만주에 대한 추가 대금 OOO원을 OOO에 더 지불하고, 2005.4.6. 개인구매자들은 1주당 OOO원에 매매계약서를 체결하였고, 2005.5.9. OOO는 관할세무서장에게 총 15만주의 주식양도에 대한 증권거래세를 신고하였다.

이후 2005.12.21. 쟁점주식에 대한 매수와 매도의 명의개서를 동시에 하게 되었다. 결국 청구인은 2005.4.6. 쟁점주식을 1주당 OOO원씩 OOO천원에 취득하였다가, 2005.12.21. 같은 주식 1주당 OOO원씩 OOO천원에 양도하였다.

(다) 일반적으로 비상장주식은 실제 주권을 발행하지 않고 지분으로 거래를 하고 있어, 통상 매매거래일에 주식의 명의개서까지 하는 것으로 간주되는데 반해, 쟁점주식은 비상장이지만 처음부터 회사에서 주권을 발행하여 주권에 대한 명의개서를 명확히 관리해왔다. 따라서 이 건의 경우도 통일규격주권으로 발행하는 문제 때문에 명의개서가 지연되어 쟁점주식을 타인에게 매도하게 된 2005.12.21.에 가서야 이OOO 명의로 매수와 매도에 대한 명의개서를 하게 되었다.

이 건에서 2005.12.21.의 명의개서일을 증여시기로 인정하더라도 쟁점주식의 증여재산가액을 2005.12.21. 청구인의 매도가액인 1주당 OOO원을 매매사례가액으로 하여 OOO천원(=2만주×@OOO원)으로 평가하여 과세하는 것은 부당하다.

(라) 따라서, 취득시의 명의신탁 주식에 대하여 증여의제로 과세하면서 그 증여재산가액을 양도시의 가액으로 평가하는 것은 이치에 맞지 않고, 또 주식의 명의개서가 지연되어 그렇다 해도 청구인의 귀책사유보다는 OOO의 사정에 의하여 명의개서가 지연되었다고 볼 수 있는 점, 구매하고자 하는 쟁점주식의 대금을 선불하여 그 거래가액이 확실히 확인되는 점, 주식매도자인 OOO가 쟁점주식을 청구인에게 매도하였다고 관할세무서장에게 증권거래세신고를 하여 사실상 청구인 명의로 명의개서를 한 것과 같은 효과를 나타낸 점 등은 감안하면, 쟁점 증여재산가액은 상증법 시행령 제49조 제1항 제1호에 따라 쟁점주식의 취득가액인 1주당 OOO원을 적용한 OOO천원으로 평가하여 과세함이 타당하다.

(마) 또한, 2005.12.21. OOO 주식의 매매사례가액 1주당 OOO원을 상증법상의 시가로도 볼 수 없다. 상증법 시행령 제49조 제1항에 의하면, 당해 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 인정하면서 다만, 특수관계인과의 거래 등 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 제외하였다. 그런데2005.12.21.의 매매사례는 불특정 다수인 사이에 이루어진 거래가 아니라, 소수의 특정인(양도자 조OOO, 이OOO과 양수자 양OOO, 양OOO은 평소 잘 아는 지인) 사이의 거래이므로, 그 거래가액 OOO원을 상증법상 시가로 볼 수 없다.

따라서, 쟁점주식과 같이 주식에 대한 매수와 매도의 명의개서가 동시에 일어난 경우에는 조세회피의 목적이 있다고 볼 수 없으므로, 이 건 과세처분은 취소되어야 하며, 설령 과세처분이 정당하다고 하더라도 쟁점주식의 경우 매매에 의한 취득가액이 명확하므로, 증여재산가액을 취득시 가액으로 경정하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부와 관련하여

(가) 청구인은 쟁점주식을 취득하면서 취득사실을 남에게 드러내고 싶지 않아 청구외 김OOO 명의로 취득한 것이고 또한 그 명의개서가 지연되다가 쟁점주식의 양도시점에야 취득에 대해 차명주주 명의(이OOO)로 명의개서가 이루어졌으므로 조세회피목적이 없었다고 주장하나,

타인의 명의로 등기 등을 한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정되는 것이고( 상증법 제45조의2 제2항), 조세회피 목적의 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피 사실의 유무 이전에 조세회피 개연성만 있으면 성립하는 것으로서, 청구인은 쟁점주식을 취득하고 이를 타인명의로 명의개서할 의사를 가지고 있었으나 실제 명의개서는 나중에 이루어진 것에 불과한 것이므로, 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도의 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피할 조세가 없었던 경우라고 볼 수 없으므로, 명의신탁을 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 상증법 제45조의2의 입법 취지 등을 고려할 때 조세회피목적이 없었다고 볼 수 없다.

(나) 또한 세법에서는 특수관계인의 범위를 정하고 정상거래를 가장한 부의 이전을 방지하는 장치들을 마련하고 있는데, 청구인은 쟁점주식을 특수관계인 OOO(청구인은 OOO의 주주)로부터 양수하면서 양도인의 특수관계인이 아닌 자(이OOO)의 명의로 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 특수관계인에게 적용되는 조세회피방지규정을 회피할 개연성 등을 고려할 때도 쟁점주식의 명의신탁이 조세회피목적이 없었다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

(2) 쟁점주식의 명의신탁에 대해 증여의제 과세시 증여재산가액을 쟁점주식의 취득가액으로 해야 한다는 청구주장의 당부와 관련하여,

(가) 청구인은 쟁점주식의 취득은 2005.4.6. 이루어졌으나 발행회사의 사정에 의해 명의개서가 2005.12.21.로 지연된 것이므로 2005.4.6.의 쟁점주식 취득가액으로 증여재산가액을 평가해야한다고 주장하나,명의신탁 증여의제시 증여시기는 상증법 제45조의2 제1항에 의해 ‘명의자로 등기 등을 한 날’이고, 증여재산가액의 평가는 상증법 제60조 제1항에 의해 증여일 현재의 시가에 의하는 것이며, 또한 명의개서의 지연이 발행회사의 사정이라는 청구인의 주장도 명의개서가 원천적으로 불가능한 것은 아니므로 명의개서의 지연은 청구인과 발행회사간의 합의라고 보아야 할 것이므로, 증여재산가액을 쟁점주식의 취득가액으로 해야 한다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.

(나) 청구인은 처분청이 적용한 매매사례가액(거래일 2005.12.21, 1주당 OOO원)은 소수의 특정인(지인) 간의 거래이므로 상증법 제60조에 의한 시가로 인정할 수 없다고 주장하고 있으나, 쟁점주식은 비상장주식이지만 체육진흥투표권사업OOO 영위 법인의 주식으로서 주식거래가 활발하였고, 동거래들은 전체적으로 불특정인들 간의 일반적이고 정상적인 매매거래인 점 등을 고려할 때, 동 거래가액이 상증법시행령 제49조 제1항 제1호 단서에 규정한 ‘특수관계자와의 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우’라고 볼 이유가 없으므로, 2005.12.21의 매매사례가액인 1주당 OOO원은 상증법시행령 제49조【평가의 원칙 등】제2항에 정한 ‘평가기준일(2005.12.21)을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 (매매사례)가액’으로 상증법 제60조에 의한 시가에 해당한다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

① (주위적 청구) 쟁점주식의 명의신탁이 조세회피목적이 없었다는 청구주장의 당부

② (예비적 청구) 증여재산가액을 쟁점주식의 취득가액으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

나. 사실관계 및 판단

(1) 2004.12.30. OOO(갑)와 OOO(을) 사이에 체결한 주식매매계약서의 주요내용은 아래와 같다.

(2) 2005.4.6. OOO와 이OOO 사이에 작성한 주식양도양수계약서의 주요내용은 아래와 같다.

(3) 2005.12.21. 이OOO와 양OOO 사이에 작성한 주식매매계약서의 주요내용은 아래와 같다.

(4) 처분청의OOOOO 주식 매매사례가액은 아래 <표1>과 같다.

OOOOOOOOOO OOOO OOOOOO OO

(5) 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 상증법 제45조의2 [명의신탁재산의 증여의제] 제1항에 의하면 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다고 하여, 제1호에서는 조세회피의 목적없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우라고 규정하고 있으며, 같은 법 제2항에서는 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 유예기간중에 주식등의 명의를 실제소유자 명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가 「소득세법」 제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 「증권거래세법」 제10조의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 조세회피 목적의 유무는 명의신탁일 당시를 기준으로 판단한다고 하였으므로, 이 건의 경우 명의신탁일은 OOO회사가 명의개서를 한 2005.12.21.이 되나, 이때에는 이미 청구인이 쟁점주식을 타인에게 양도하기로 하여 양도소득세 외에는 조세문제가 발생될 것이 없었고, 또 양도소득세는 누구의 명의로 신고하든 세액이 달라질 것이 없으며,쟁점주식과 같이 타인에게 매도를 하게 되고, 명의개서를 해주기 위하여 당초 취득에 대한 명의개서도 같이 하는 것은 명의개서절차상 당연한 것이며, 이때에 조세회피의 목적이 있었다고 볼 수는 없을 것이다. 이와 같이 매수와 매도의 명의개서가 동시에 일어난 본 건에까지 상증법 제45조의2 규정을 적용하는 것은 부당하다는 취지의 주장을 하고 있다.

(다) 그러나, 상증법 제45조의2 제2항에 의하면 타인의 명의로 등기 등을 한 경우에는 조세회피 목적이 있는 것으로 추정할 수 있고, 조세회피 목적의 유무는 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피 사실의 유무 이전에 조세회피 개연성만 있으면 성립하는 것으로서, 명의신탁의 목적에 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고, 이 경우 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다. 따라서 조세회피의 목적이 없었다는 점에 대하여는 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있다 할 것이나, 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고, 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 할 것(대법원 2009.4.23. 선고 2009두2108 판결 등 같은 뜻)이므로, 쟁점주식을 취득하고 이를 타인명의로 명의개서할 의사를 가지고 있었으나 실제 명의개서는 나중에 이루어진 것에 불과한 것이므로, 매수와 매도의 명의개서가 동시에 있었다고 하여 조세회피 목적이 없었다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(6) 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 상증법 제45조의2 [명의신탁재산의 증여의제] 제1항에 의하면 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 「국세기본법」 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 법 제60조 [평가의 원칙등] 제1항에서는 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가에 의하며, 같은 법 제2항에서는 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다고 규정하고 있다.

(나) 청구인은 취득시의 명의신탁 주식에 대하여 증여의제로 과세하면서 그 증여재산가액을 양도시의 가액으로 평가하는 것은 이치에 맞지 않고, 또 주식의 명의개서가 지연되어 그렇다 해도 청구인의 귀책사유보다는 OOO의 사정에 의하여 명의개서가 지연되었다고 볼 수 있는 점, 구매하고자 하는 쟁점주식의 대금을 선불하여 그 거래가액이 확실히 확인되는 점, 주식매도자인 OOO가 쟁점주식을 청구인에게 매도하였다고 관할세무서장에게 증권거래세신고를 하여 사실상 청구인 명의로 명의개서를 한 것과 같은 효과를 나타낸 점 등을 감안하면, 쟁점 증여재산가액은 쟁점주식의 취득가액으로 평가하여 과세함이 타당하다는 취지의 주장을 하고 있다.

(다) 그러나, 상증법 제45조의2 제1항에 의하면, 명의신탁재산의 증여의제시 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있으며, 같은 법 제60조 제1항에서는 이 법에 의하여 증여세가 부과되는 재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 의한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제60조 제2항에서는 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 한다고 규정하고 있으므로,증여재산가액을 쟁점주식의 취득가액으로 평가하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려워 보인다.

(라) 따라서 처분청이 쟁점주식의 증여재산가액을 명의신탁일의 매매사례가액으로 평가하여 과세한 당초 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.