2. 나머지 청구주장은 기각한다.

처분청은 94.2.5 청구외 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 94.11.3 청구인이 신고한 상속세에 대하여 강남구 OO동 OOOOOO 소재 대지 355.40㎡, 건물 813.24㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 기준시가로 평가한 가액(1,480,663,620원)을 상속세 과세가액으로 하고 피상속인을 비거주자로 보아 인적공제를 배제하여 98.5.22 청구인에게 94년도분 상속세 694,900,920원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 98.6.2 심사청구를 거쳐 98.9.22 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 쟁점부동산의 시가는 상속개시 당시 10억원 밖에 되지 아니하며, 93.12.21 OO상호신용금고가 쟁점부동산에 저당권설정을 위하여 ‘OO감정평가사무소’가 평가한 감정가액(977,062,600원)이 있는 바, 상속개시일(94.2.5)로부터 6개월이내 평가액이므로 동 감정가액을 상속개시당시 시가로 인정하여야 하며, 이를 사설감정평가법인의 평가액이라 하여 인정할 수 없다면 99.1.6 한국감정원이 상속개시일(94.2.5)을 시점으로 하여 소급 감정평가한 가액(1,094,251,600원)을 쟁점부동산의 상속개시당시 시가로 인정하여야 한다.

(2) 쟁점부동산은 청구인과 피상속인의 공동자금으로 취득하였으나 편의상 피상속인 앞으로 등기한 것으로서, 청구인 지분을 피상속인에게 명의신탁하여 91년에 그 내용을 공증한 바 있으므로 쟁점부동산의 1/2만 상속재산에 포함하여야 한다.

(3) 피상속인이 쟁점부동산을 담보로 제공하면서 (주)OO통상을 연대보증 하였고, 상속개시 이후 청구인이 OO은행 OOOO 지점에 보증채무액 265,937,103원을 대신 변제하였는 바, 동 금액을 채무로 상속재산가액에서 공제하여야 한다.

(4) 처분청에서는 93년도에 쟁점부동산에 대한 임대보증금이 115,000,000원 증액된 것으로 하여 상속재산에 산입하였으나 실질적으로는 89년도에 35,000,000원에서 90,000,000원으로 인상된 것을 93.12.31에 신고한 것에 불과하므로 임대보증금 115,000,000원은 상속재산가액에서 제외하여야 한다.

(5) 피상속인은 국내에 주소를 두고 있지는 않았으나 국내에 생활의 근거를 두고 생활하였으므로 피상속인을 거주자로 보아 과세하여야 한다(심사청구에서는 제가하지 아니하였던 쟁점으로 심판청구시 새로이 제기한 쟁점임).

나. 국세청장 의견

(1) 상속재산을 평가함에 있어 공신력 있는 감정기관의 감정가액은 당해 자산의 시가로 볼 수 있으나, 개인감정평가사의 감정가액은 시가로 적용할 수 없는 것(국세청 재삼 01254-3034, 91.9.27)이므로 청구인이 주장하는 93.12.21자 개인감정사인 OO감정평가사무소의 감정가액 977,062,600원은 시가로 볼 수 없다.

(2) 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면, 87.8.31 취득시부터 피상속인 명의로 등기되어 있고, 피상속인이 91.7.12 작성하여 공증한 「각서」내용은 쟁점부동산을 매각시 매각대금을 청구인과 반분한다는 내용일 뿐, 이 사실만으로 쟁점부동산이 청구인과 피상속인 공동소유라고 볼 수 없다.

(3) 피상속인이 조세회피목적 없이 부담하고 있는 보증채무는 상속개시일 현재 주채무자가 변제불능상태이고 주채무자에게 구상권을 행사할 수 없는 경우에 한하여 채무로 공제할 수 있는 것인 바(재경원 재산 46014-224, 96.6.10), 이 건의 경우 등기부등본에 의하면 (주)OO통상이 92.4.10 OO은행 OOOO지점에서 쟁점부동산에 채권최고액 10억원으로 근저당설정하고 차입한 금액중 상속개시일(94.2.5)현재의 채무잔액 265,937,103원을 상속인이 변제하였다고 OO은행 OOOO지점장이 확인하고 있으나, (주)OO통상은 상속개시일(94.2.5) 현재 계속사업자로서 변제불능상태이거나 구상권을 행사할 수 없는 경우에 해당되지 않으므로 보증채무로 인정할 수 없다.

(4) 입증할 수 있는 객관적인 증빙서류가 없으므로 청구주장은 이유 없다.

(5) 84.1.1부터 93.12.31 기간 동안 피상속인의 국내 및 국외 체류일을 보면 국내체류일이 1,287일(35.23%)이고 국외 체류일이 2,366일(64.77%)로서 거주자로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건의 다툼은

① 상속개시 2개월 전 금융기관의 근저당 설정을 위하여 개인평가법인이 감정평가한 쟁점부동산 가액 또는 상속개시 5년후 한국감정원이 소급 감정평가한 가액을 상속개시당시 쟁점부동산의 시가로 인정할 수 있는지 여부

② 쟁점부동산의 1/2지분을 청구인이 피상속인에게 명의신탁 한 것인지 여부

③ 피상속인의 보증채무액을 상속인이 대위변제한 경우, 동 변제액을 주채무자에 대한 회수할 수 없는 구상권으로 보아 상속재산에서 공제할 수 있는지 여부

④ 쟁점부동산의 임대보증금을 인상한 것으로 보아 동 인상액을 상속재산에 산입한 처분의 당부

⑤ 피상속인을 국내 거주자로 볼 수 있는지 여부를 가리는 데 있다.

나. 관련법령

상속세법 제9조【상속재산의 가액평가】제1항에는 「상속재산의 가액, 상속재산의 가액에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 평가액중에서 공제할 공과금 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 의한다」라고 규정하고 있으며, 같은법 시행령 제5조【상속재산의 평가방법】제1항에는 「법 제9조 제1항의 규정에 의한 상속개시당시의 현황에 의한 가액은 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의한다」라고 규정하고 있고

같은조 제2항에는 「유형재산의 평가는 다음 각호에 의한다.

1. 토지의 평가

가. 나목의 경우를 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별공시지가에 의한다. 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 바에 의하여 평가한 가액으로 한다.

나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율의 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

2.～7. (생략)」라고 규정하고 있다.

한편, 같은법 제4조【상속세 과세가액】제1항에서는 「법 제2조 제1항의 규정에 해당하는 경우에는 상속세를 부과할 상속재산가액에 상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산의 가액과 상속개시전 3년 이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 증여한 재산의 가액을 가산한 금액에서 다음 각호의 금액을 공제한 금액을 상속세과세가액으로 한다.

1.～2. (생략)

3. 채무(상속개시전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시전 3년이내에 피상속인이 상속인 이외의 자에게 진 증여채무를 제외한다)」라고 규정하고 있으며, 같은법 제2조【상속세과세물건의 범위】제1항에서는 「피상속인이 국내에 주소를 둔 때에는 상속재산(피상속인이 유증한 재산 및 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)의 전부에 대하여 상속세를 부과한다」고 규정하고 있고, 같은조 제2항에서는 「피상속인이 국내에 주소를 두지 아니한 때에는 국내에 있는 상속재산에 대하여서만 상속세를 부과한다」고 규정하고 있다. 또한, 같은법 제11조【상속세인적공제】제1항에서는 「국내에 주소를 둔 자의 사망으로 인하여 상속이 개시된 경우에 상속개시당시 피상속인에게 다음 각호에 해당하는 자가 있는 경우에는 다음의 구분에 따른 금액을 과세가액에서 공제한다. 이 경우 제2호에 해당하는 자가 제3호에도 해당하는 경우 또는 제5호에 해당하는 자가 제1호 내지 제4호에도 해당하는 경우에는 각각 그 금액을 합산하여 공제한다.

1.～5. (생략)」고 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점 ①에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청의 과세자료 등에 의하면, 처분청은 쟁점부동산을 보충적 평가방법인 93년도 기준시가로 평가(건물 130,143,620원, 토지 1,350,520,000원 합계 1,480,663,620원)하여 과세하였음을 알 수 있고, 청구인은 상속개시 2개월전인 93.12.21 OO감정평가사무소가 평가한 가액인 977,062,600원(건물 148,980,600원, 토지 828,082,000원) 또는 99.1.6 한국감정원이 쟁점부동산의 상속개시 당시인 94.2.5을 기준시점으로 하여 소급 감정평가한 가액 1,094,251,000원(건물 187,981,000원, 토지 906,270,000원)중 하나를 쟁점부동산의 상속개시 당시의 시가로 보아야 한다고 주장한다.

(나) 위에서 본 바와 같이, 쟁점부동산에 대하여 처분청이 평가한 가액과 한국감정원이 상속개시당시로 소급 감정평가한 가액과의 차이(386,412,620원)는 주로 토지가액의 차이(444,250,000원)에 기인한 것이라 할 수 있을 것인 바, 처분청이 적용한 93년도 기준시가는 93.1.1을 기준시점으로 하고 쟁점부동산 인근의 표준지 시가를 평가기준으로 하여 조사한 개별공시지가를 적용하여 평가한 것인 반면, 한국감정원의 감정평가액은 상속개시일인 94.2.5을 기준시점으로 하고 쟁점부동산을 직접 감정평가한 것으로서 두 평가액의 차이는 평가기준시점 및 평가방법의 차이에 그 주요원인이 있는 것으로 여겨진다.

(다) 쟁점부동산 중 토지의 개별공시지가 및 쟁점부동산 소재지의 지가 추이를 살펴보면 다음과 같다.

쟁점부동산중 토지의 개별공시지가 변동추이

건설교통부 발표 지가동향자료

(단위: %)

주) 위 변동율은 서울특별시 강남구 지역 토지의 전년대비 평균지가변동율임.

위와 같이, 쟁점부동산중 토지의 개별공시지가는 ’92～’94년 기간중 11.4% 하락하였고 쟁점부동산 지역(서울특별시 강남구)의 평균지가는 20.3%정도 하락하였던 것으로 나타나고 있는데, 쟁점부동산에 대한 상속개시일 현재의 가액을 평가함에 있어 처분청에서 적용한 기준시가는 평가기준시점이 ’93.1.1로서 상속개시전 1년 2개월전의 것이어서 동 기준시가를 상속개시일 현재의 가액으로 볼 경우 실제의 시가보다 높게 평가되는 불합리한 결과를 가져온다 할 것이다.

(라) 위 전시한 관련법령에 의하면 상속재산의 평가는 원칙적으로 상속개시 당시의 시가에 의하되 시가를 알 수 없는 경우 예외적으로 보충적 평가방법에 의하여 평가하도록 규정하고 있고, 여기서 시가라 함은 원칙적으로 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적인 교환가격을 의미하는 것이지만 이는 객관적이고 합리적인 방법으로 평가한 가액도 포함하는 개념으로서 공신력 있는 감정기관의 감정가격도 시가로 볼 수 있다 할 것(대법원 92누9913, 93.2.12 같은 뜻임)인 바, 쟁점부동산에 대하여 청구외 OO감정평가법인이 상속개시일(94.2.5)로부터 2개월 전인 ’93.12.21을 기준시점으로 하여 감정한 가액을 보면, 한국감정원이 상속개시일을 기준으로 소급감정한 가액인 1,094,251,000원 보다 조금 낮은 금액인 977,062,600원으로 나타나고 있고, 또한 위 한국감정원이 쟁점부동산에 대하여 상속개시일 1년 11개월 전인 92.3.16에 OO은행 OOOO 지점에 저당권 설정을 위하여 감정평가한 선례가 있어 소급감정이 가능하였던 점등을 고려할 때, 그것이 비록 소급 감정평가한 것이라 하더라도 동 소급감정평가액이 상속개시당시의 시가를 적절하게 반영하지 아니하였다는 특별한 사유가 없는 한 동 소급 감정평가액은 쟁점부동산의 상속개시당시의 시가로 인정된다 하겠다.(국심97부2729, 98.6.15, 국심97서139, 99.3.31 같은 뜻임)

(2) 쟁점 ②에 대하여 살펴본다.

청구인은 쟁점부동산의 2분의 1지분을 청구인이 피상속인에게 명의신탁한 것이라고 주장하면서 “쟁점부동산을 매각할 때는 필히 OOO(청구인)과 합의하에 매각할 것이며 매각대금은 OOO과 반분할 것을 각서합니다”라는 내용의 각서를 91.7.12 피상속인이 청구인에게 작성하여 주었다고 주장하며 증빙으로 제시하고 있으나, 동 각서 내용으로는 쟁점부동산의 2분의 1지분을 청구인이 피상속인에게 명의신탁하였다고 하는 것을 입증하기에는 부족할 뿐 아니라 쟁점부동산의 등기부등본에 의하면 87.8.31 취득시부터 피상속인 명의로 등기되어 있는 점등을 볼 때 청구주장은 받아들일 수 없다고 판단된다.

(3) 쟁점 ③에 대하여 살펴본다.

쟁점부동산의 등기부등본에 의하면 (주)OO통상을 주채무자로 하여 92.4.10 OO은행 OOOO지점에서 쟁점부동산에 채권최고액 10억원으로 근저당설정한 사실을 알 수 있고, OO은행 OOOO지점장의 확인서 및 동지점에 근무하였다고 하는 청구외 OOO의 대위변제 확인서에 의하면, 93년말경부터 (주)OO통상에 대한 연락이 두절되자 동 (주)OO통상의 OO은행 OOOO지점에 대한 채무액 중 상속개시일(94.2.5)현재의 채무잔액 265,937,103원 및 동 채무액에 대한이자 47,798,972원을 상속인인 청구인에게 변제토록 독촉하여 청구인이 대위 변제하였다고 확인하고 있다. 또한 강남세무서장이 발급한 ‘폐업사실증명원’에 의하면 (주)OO통상은 94.12.30 직권으로 폐업되었음이 확인되고, 97.12.16에는 상법 제520조의 2【휴면회사의 해산】에 의하여 해산 등기되었음이 (주)OO통상의 법인 등기부등본에 의하여 확인된다. 한편, (주)OO통상의 93년도 말 현재 결산서에 의하면, OO통상은 93.12.31 현재 5억원의 자본잠식을 하고 있었으며, 93사업년도에는 9천만원의 사업결손을 실현하였음을 알 수 있다.

사실이 이러하다면, 상속개시전 피상속인이 부담하고 있는 연대보증채무·물상보증채무에 대하여 상속인이 보증채무를 이행한 후 주채무자의 무자력으로 구 상권행사가 불가능한 경우 그 보증채무액은 상속재산가액에서 공제되어야 할 것(국세청 재삼 46014-2874, 96.12.26 같은뜻)인 바, 위 상속인이 대위변제한 채무액의 주채무자인 (주)OO통상은 93년말 현재 이미 자본잠식을 하고 있었고, OO은행 OOOO 지점에서도 (주)OO통상에 대한 연락두절로 채권확보가 어려웠다고 확인하고 있는 점, 94년말에 관할세무서에서도 직권으로 폐업시킨 점등을 볼 때, 상속개시당시 주채무자에 대한 채권은 구 상권행사가 불가능한 채권으로서 상속재산가액에서 공제되어야 한다고 판단된다(국심98경700, 98.11.21 같은 뜻).

(4) 쟁점 ④에 대하여 살펴본다.

처분청의 과세자료에 의하면, 92.12.31 당시 부가가치세 신고시 간주임대료로 계산한 쟁점부동산의 임대가액은 55,000,000원이고, 93.12.31 신고된 임대보증금은 170,000,000원으로서 임대보증금 증가액 115,000,000원(170,000,000-55,000,000)을 상속개시전 2년이내 사용용도가 명백하지 않은 재산으로 상속재산에 산입하였음을 알 수 있고, 청구인은 이에 대하여 89년도에 쟁점부동산에 대한 임대료를 35,000,000원에서 90,000,000원으로 인상하고 신고하지 않고 있다가 93.12.23 (주)OO이 쟁점부동산을 담보로 4억원을 융자받는 것을 알고 사실대로 전세보증금을 신고한 것이고 93.12.31 실제로 인상한 것은 없다고 주장하고 있으나, 이에 대한 증빙은 제시하지 못하고 있는 바, 청구주장은 받아들일 수 없다 하겠다.

(5) 쟁점 ⑤에 대하여 살펴본다.

처분청의 과세자료 및 청구인이 제시한 피상속인의 출입국 증명 등 자료에 의하면, 피상속인은 84.1.1이후 자녀들과 함께 일본에 주택을 소유하면서 주소를 두고 국내를 입·출국하여 왔으며, 84.1.1이후 93.12.31까지 기간중 64.77%(2,366일)을 일본에 거주하였고, 피상속인이 사망한 시기로부터 최근 2년간의 입·출국 내역을 보아도 312일을 국내에서 거주하였고 383일을 일본에서 거주하여 일본에서의 거주기간이 더 많았으며 사망시에도 일본에 있었음을 알 수 있다.

청구인은 피상속인이 국내에 쟁점부동산 및 (주)OO통상, (주)OO 등의 사업체를 가지고 있었으므로 국내거주자로 보아야 한다고 주장하면서 피상속인이 (주)OO통상 및 (주)OO의 대표이사로 있었음을 입증하는 동 법인들의 등기부 등본 등을 제시하고 있다.

살피건대, 주소라 함은 각자의 생활의 근거가 되는 곳을 말하는 것으로서 그 생활의 근거라 할 수 있기 위하여는 각자의 가족관계와 생활관계를 객관적으로 관찰하여 이들 관계의 중심이 되어 있다고 할 수 있는 사실이 있는 곳이라 할 것인 바(국심97서1393, 98.4.14 같은 뜻), 피상속인은 자녀들과 함께 일본에 생활근거지를 두고 사업상 국내에 입·출국하였다고 보여지므로, 피상속인이 사망당시 국내에 주소를 둔 자가 아니라고 보아 인적공제를 배제하고 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

라. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.