별지 청구인 OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 91.11.2 사망한 망 OOO의 상속인들인데, 청구인들이 상속재산가액을 1,093,029,200원으로 하여 92.4.30 상속세를 신고한데 대하여, 처분청이 상속개시일 현재 피상속인 소유의 대전광역시 유성구 OO동 OOOOO 외 3필지 하천부지 1,481㎡(이하 “쟁점①토지” 라 한다)를 상속재산으로 신고하지 아니하였다 하여 이를 개별공시지가에 상속개시 당시 건설교통부에서 발행한 “91토지가격조사요령” 상의 조정율 0.32를 곱하여 산출한 32,700,480원을 상속재산가액에 산입하고, 피상속인이 상속개시일 전 2년이내에 대전광역시 유성구 OO동 OOOOO외 3필지 전 2,551㎡(이하 “쟁점②토지” 라 한다)를 처분하고 받은 대금 177,375,000원 중 128,250,000원의 사용처가 밝혀지지 않는다 하여 동 금액을 상속세법 제7조의 2의 규정에 의하여 상속세 과세가액에 가산하고, 청구인들이 채무 등으로 공제신고한 금액 310,905,902원 중 277,994,000원을 공제부인하여 95.1.7 청구인들에게 91년도분 상속세 223,141,020원을 결정고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 95.3.7 심사청구를 거쳐 95.6.22 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장의견

가. 청구 주장

청구인들은 첫째, 상속재산으로 신고누락한 쟁점①토지(하천부지)의 가액을 평가함에 있어서 지목이 다른 인근 농지(전)의 개별공시지가를 일률적으로 적용하여 평가하였으므로 위법하고,

둘째, 쟁점②토지의 양도대금은 채무가 많은 피상속인이 이자상환 또는 생활비로 사용하였을 것임이 명백한데도 단지 처분재산의 사용 용도가 밝혀지지 않는다는 사유만으로 상속세 과세가액에 산입한 처분은 위법하며,

셋째, 이 건 상속세 신고시 채무로 공제신고한 310,905,902원 중 71,300,000원(이하 “쟁점채무액” 이라 한다)은 상속개시 후에 상속인이 금융기관융자금으로 상환하거나, 95년 현재까지도 상환하지 못하고 채무로 남아 있으므로 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하여야 한다.

나. 국세청장 의견

첫째, 쟁점①토지는 지목이 하천으로서 공시지가가 결정되어 있지 아니하여 소득세법시행령 제115조 제1항에 의거 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 평가한 가액을 상속재산에 가산하였으므로 적법하고,

둘째, 쟁점②토지는 상속개시 직전인 90.3.12～91.8.14 기간 중에 양도한 사실로 보아 동 양도대금을 생활비 등으로 지급하였다는 주장은 믿기 어렵고, 상속세법 제7조의 2의 규정에 의하여 상속개시일 전 2년내에 처분한 재산의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 경우에는 그것이 사실상 상속되었는지 여부를 불문하는 것이므로 쟁점②토지의 처분대금 중 사용처가 밝혀지지 아니한 금액을 상속세 과세가액에 산입한 처분에 잘못이 없으며,

셋째, 쟁점채무액의 경우는 채권자들이 이자를 받은 사실과 신고된 사실이 없어 입증되지 아니하므로 채무로 공제부인한 처분에 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구의 다툼은 첫째, 쟁점①토지(하천부지)의 가액을 평가함에 있어서 지목이 다른 인근 농지(전)의 개별공시지가를 기준으로 하여 평가한 처분의 당부,

둘째, 쟁점②토지를 양도한 대금 중 128,250,000원의 용도가 밝혀지지 않는다 하여 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부와,

셋째, 쟁점채무액을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하지 아니한 처분의 당부를 가리는 데 있다.

나. 지목이 다른 토지의 공시지가를 기준으로 평가한 처분의 당부

1) 상속세법 제9조(상속재산의 가액평가) 제1항, 같은법시행령 제5조(상속재산의 평가방법) 제1항에는 상속재산의 가액, 상속재산에 가산할 증여의 가액 및 상속재산의 가액 중에서 공제할 공과 또는 채무는 상속개시당시의 현황에 따라 각각 그 당시의 시가에 의하되, 시가를 산정하기 어려운 때에는 같은법시행령 제5조 제2항 내지 제6항의 규정에 의한 방법에 의하도록 규정하고 있고, 위 같은법시행령 제5조 제2항 제1호의 규정에 의하면 토지평가는 국세청장이 정하는 특정지역을 제외하고는 시장·군수·구청장이 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 “개별공시지가”라 한다)로 하되, 다만 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은법시행규칙 제5조 제11항(91.3.9신설)을 보면 영 제5조 제2항 제1호 가목에서 『재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액』이라 함은 당해 토지와 지목·이용상황 등 지가형성요인이 유사한 인근 토지의 개별공시지가를 기준으로 지가공시 및 토지등의 평가에 관한 법률 제10조 제2항의 규정에 의한 비교표에 의하여 세무서장이 평가한 가액을 말한다고 규정하고 있다.

2) 처분청의 쟁점①토지에 대한 『개별지가결정결의서』를 보면 쟁점①토지의 가액을 평가함에 있어서 이 토지와 이용상황이 유사하다고 본 인근의 대전광역시 유성구 OO동 OOO 소재 전 1,269㎡의 ㎡당 개별공시지가 69,000원에 1991년도에 발행된 건설교통부의 『91토지가격조사요령』에 의한 배율 0.32를 곱하여 쟁점①토지의 ㎡당 개별공시지가를 22,080원으로 산출하였음이 확인되며, 이 가격에 쟁점①토지의 면적을 곱한 금액 32,700,480원을 상속재산가액에 산입하였음을 알 수 있다.

3) 처분청이 쟁점①토지의 가격을 위와 같이 산정하여 상속재산가액에 산입한 것은 전시 상속세법 소정의 규정에 근거하였으므로 적법한 처분이다.

다. 쟁점②토지의 양도대금 중 128,250,000원의 용도가 밝혀지지 않는다 하여 상속세 과세가액에 산입한 처분의 당부

1) 상속세법 제7조의 2(상속세 과세가액 산입) 제1항에서 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상으로서 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”고 규정하고, 같은법시행령 제3조 제3항에서 “법 제7조의 2 제1항에서 『대통령령이 정하는 경우』라 함은 다음의 경우를 말한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등을 지출한 거래상대방이 거래증빙의 불비 등으로 인하여 확인되지 아니한 경우

2. 거래상대방이 금전 등의 수수사실을 부인하거나 거래상대방의 재산상태 등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되지 아니한 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되지 아니한 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전 등으로 취득한 다른 재산이 확인되지 아니한 경우

5. 피상속인의 직업·성별·소득 및 재산상태 등으로 보아 지출사실이 인정되지 아니한 경우”라고 규정하고 있다.

2) 위 상속세법 제7조의 2 제1항의 규정상 상속세 과세가액에 산입하기 위한 요건은 ①“상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우”, ②“그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원이상인 경우”, ③“용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”이다.

위 요건중 “요건①”은 비교적 그 개념이 명확하다고 인정되므로 먼저 위 “요건②”에 대하여 살펴보면, 위 상속세법 제7조의2 제3항에서 “재산종류별이라 함은 부동산·동산·유가증권·무체재산권(어업권·광업권·채석허가에 따르는 권리 기타 이에 준하는 권리를 포함한다) 채권·기타 재산을 말한다”고 규정하고 있으므로 상속재산에 포함될 성질의 것으로서 경제적 가치가 있는 모든 재산의 처분은 일단 이에 포함된다.

또한, 위 상속세법 제7조의2 제1항을 적용하기 위하여는 상속개시일전 2년이내에 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 1억원이상이어야 하므로 모든 재산의 처분에 대하여 일일이 과세대상으로 삼는 것은 아니며 사회통념상 일상경비 등으로 지출되었다고 합리적으로 인정되는 범위내의 금액은 제외되는 것이며, 그 금액이 적어도 1억원이상의 고액인 경우에는 특별한 사유가 없는 한 일상경비로 지출되었다고 보기는 어렵고 그 특별한 사유에 대하여 입증할 수 있을 것이므로 일단 용도를 가려 용도가 객관적으로 명백한 것은 상속세 과세가액에 산입하지 아니하고 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”에만 상속세 과세가액에 산입하게 된다.

다음으로 위 “요건③”에 대하여 살펴보면, “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것”이라는 요건은 오늘날의 경제적·사회적 현상은 복잡 다양하여 법률로 조세에 관한 사항을 빠짐없이 망라하여 규율하기는 어려운 실정이므로 그 취지는 과세관청이 용도가 객관적으로 명백한지 여부에 대하여 사회생활에서 통상 일어나는 경험칙에 비추어 과세요건을 판단할 수 있다는 의미로 해석된다.

상속세법 제7조의2 제1항에서의 “대통령령이 정한 경우”에 대하여는 같은법 시행령 제3조 제3항 각호에서 열거하고 있는 바, 오늘날 사회생활이 핵가족화되고 피상속인과 상속인이 경제적 생활권과 경제기반을 달리하는 경우가 많을 것이므로 상속인들이 피상속인의 경제활동에 대하여 일일이 인지하고 확인한다는 것은 사실상 어렵다고 할 것이나, 다른 한편 상속세법 제7조의2 제1항의 취지는 피상속인의 사망에 임박할 경우 상속재산을 처분하여 상속세의 부당한 경감을 도모하는 행위에 대한 가능성을 방지하는 데에 있다 할 것이고 특히 상속개시에 임박하여 처분된 재산종류별로 1억원이상의 고액재산에 대하여는 그 처분대금의 사용처가 명백하지 않다면 사회통념상 일상경비로 소비되었다고는 보기는 어렵고, 현금 등 과세자료로 쉽게 노출되지 않는 재산으로 상속되었을 개연성이 많다고 할 것이므로 결국 위 상속세법 제7조의2 제1항중 “용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우”를 추정규정으로 해석하여야 한다는 것이 헌법재판소의 결정이다(94.6.30 헌법재판소 전원재판부 결정, 93헌바9).

3) 청구인들은 피상속인이 상속개시전에 쟁점②토지를 처분하여 차입자금에 대한 이자상환이나 생활비로 충당하였을 것이라고 주장하나, 직업이 농민인 피상속인이 비교적 고가의 부동산을 처분하여 생활비 등으로 충당하였을 것이라고는 쉽게 납득이 되지 아니하고, 그 용도가 구체적으로 입증되는 것도 아니며, 청구인들의 이 건 심판청구서에서도 쟁점②토지의 처분대금의 용도가 밝혀지지 아니한다 하더라도 상속세 과세가액에 산입할 수 없다는 취지의 주장을 하고 있는 바 청구인들도 쟁점②토지의 처분대금 중 128,250,000원의 용도가 객관적으로 밝혀지지 아니한다는 사실을 인정하고 있다고 판단되므로 처분청이 위 금액을 상속세 과세가액에 산입한 처분은 적법하다.

라. 쟁점채무액을 상속재산가액에서 공제되는 채무로 인정하지 아니한 처분의 당부

1) 상속세법 제4조(상속세 과세가액) 제1항 본문, 같은항 제3호, 같은조 제3항 및 같은법시행령 제2조(채무의 입증방법)에 의하면 상속개시 당시 현존하는 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 채무부담계약서, 담보 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 확인되는 경우에는 상속재산가액에서 공제한다고 규정하고 있다.

2) 청구인들은 쟁점채무액이 상속재산가액에서 공제되는 채무라고 주장하면서 청구인 OOO(상속인)이 채권자라는 청구외 OOO에게 지급하여 교환결재된 자기앞수표 사본 등을 제시하고 있으나, 위 OOO에게 지급한 사실만 확인될 뿐이지 위 OOO이 피상속인에게 자금을 대여하였는지 여부에 대한 객관적인 거증이 없다.

3) 피상속인 사망후 친지관계에 있지 아니한 타인으로부터 피상속인 사망전에 대여한 금전의 상환을 요구받은 때에는 피상속인이 자금을 차입한 경위나 증거를 요구하는 것이 사회통념인데 채권자라는 청구외 OOO 및 OOO이 제시한 확인서만으로 이들에게 상환하여야 할 채무가 있었다고는 믿기 어렵고, 상속인 OOO의 개인채무인지도 알 수 없으므로 처분청이 쟁점채무액을 상속재산가액에서 공제하지 아니한 처분에는 잘못이 없다.

마. 따라서 청구인의 이 건 심판청구는 청구주장이 이유없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.