가. 청구인은 2012.7.22. 사망한 전OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 배우자로서 상속재산 중 서울특별시 OOO 소재 아파트(이하 “쟁점상속주택”이라 한다)가 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항의 규정에 따른 동거주택 상속공제 대상에 해당되는 것으로 보아 쟁점상속주택의 100분의 40 상당액 OOO원을 상속세과세가액에서 차감할 공제금액에 포함하여 상속세를 신고납부하였다.

나. 처분청은 2015.1.21.부터 2015.4.30.까지 기간 동안 피상속인에 대한 상속세 세무조사를 실시하여 쟁점상속주택은 피상속인과 동거하던 세대원인 청구인의 자녀 전OOO이 2011.10.13. 전라북도 OOO에 소재한 OOO(이하 “쟁점주택”이라한다)를 취득한 사실이 있으므로 상속개시일로부터 소급하여 10년 동안1세대 1주택 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 쟁점상속주택을 상속공제 대상에서 제외하였고, 사전증여재산을 가산하는 등 2015.7.6. 청구인에게 2012.7.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.9.30. 경정청구를 거쳐 2016.2.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 이 건 상속세 세무조사 기간 중 담당 조사관으로부터 동거주택상속공제 대상으로 신고한 쟁점상속주택이 청구인 명의로 등기되지 아니하여 동거주택상속공제를 배제한다는 설명을 들었고, 이후 법원의 화해권고 과정에서 쟁점상속주택의 소유가 청구인으로 될 것이 예상(실제 법원의 화해권고결정에 따라 2015.10.23. 쟁점상속주택을 청구인 명의로 등기하였음)되어 동거주택 상속공제를 적용하여2015.9.30. 경정청구하였으나, 처분청은 2015.11.26. 이를 거부하였으며, 청구인은 경정청구 거부처분일로부터 90일 내에 이 건 심판청구를 제기하였으므로 이 건 적법한 심판청구에 해당된다.

(2) 전OOO은 쟁점주택을 취득하여 세대를 분가하였다가 피상속인과 청구인을 동거봉양하기 위해 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유하게 된 것이므로 「상속세 및 증여세법 시행령」 제20조의2 제1항 제6호에 해당되므로 쟁점상속주택은 동거주택 상속공제 적용대상에 해당된다.

(가) 1세대 여부의 판단은 주민등록상 주소지가 아닌 실생활근거지에서 생계를 같이 하고 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것(조심 2012서903, 2012.12.21.)인바, 전OOO은 2011.10.13. 쟁점주택을 취득하여 전라북도 익산으로 이주하여 청구인 및 피상속인과 생계를 달리하는 별도의 세대를 구성한 것으로 보아야 하고, 청구인이 2011년 12월 피상속인의 건강이 악화되기 전까지 쟁점주택에서 실제 생활을 한 사실이 쟁점주택을 배송지로 하는 생활용품 구입내역, 인터넷사용 및 관리비 납부내역 등으로 확인된다.

(나) 「소득세법 시행령」 제154조 제2항에서 거주자의 연령이 30세 이상인 경우(제1호) 또는 최저생계비 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리ㆍ유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우(제3호)에는 배우자가 없더라도 1세대로 본다고 규정하고 있는바, 전OOO은 쟁점주택 취득 및 상속개시일 당시 30세 이상으로서 최저생계비를 훨씬 상회하는 증권투자에서 발생한 수입(2011년 OOO원, 2012년 OOO원)이 있어 동 수입 등으로 전라북도 익산시에서의 생활비 및 공과금을 충당하는 등 독립세대의 구성요건을 갖추었다.

(다) 전OOO은 경정청구시 청구인으로부터 입금된 금액에 대해 당시 건강이 좋지 않은 청구인이 전OOO에게 위탁한 금액으로 이후 전OOO이 다시 청구인을 위해 사용한 것이라 소명하였는바, 처분청 주장대로 전OOO이 피상속인, 청구인과 함께 1세대를 구성한 것으로 보았다면 청구인으로부터 이체된 금액 중 병원비 등 청구인을 위해 사용된 금액은 증여세 과세대상에서 제외하여야 할 것이나, 처분청은 이를 인정하지 않고 전액에 대해 전OOO이 청구인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한바 있어 이 건 동거주택 상속공제 적용배제 처분과 상호 모순된다.

나. 처분청 의견

(1) 「국세기본법」 제68조 제1항에서심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다고 규정하고 있는바, 이 건 처분청의 상속세 납세고지서는 등기우편 조회 결과 2015.7.6. 송달된 것으로 나타나고, 청구인은 이로부터 90일이 경과한 2016.2.19. 심판청구를 제기하였으므로 각하결정 대상이다.

(2) 동거주택 상속공제 대상이 되기 위해서는 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항 제1호 내지 제3호의 요건을 모두 충족되어야 할 것으로 청구인은 전OOO이 독립된 생계를 유지할 만한 충분한 소득이 있었던 상태에서 쟁점주택을 취득하여 거주하였으므로 별도의 세대를 형성한 것이어서 1세대 1주택 요건을 충족하였다고 주장하나, 청구인의 아들 전OOO은 서울가정법원 판결서에 피상속인과 상속주택에서 동거한 것으로 되어 있는 점, 청구인과 전OOO은 이 건 상속세 조사 당시 피상속인으로부터 상속개시일 이전에 송금받은 금액에 대하여 생활비(간병비 포함)로 사용하였다고 소명하여 증여세가 과세되지 아니한 사실이 있고, 주민등록 변경이력에 의하더라도 전OOO은 2008. 10.9. 이후 상속주택에 주소지를 두고 있었던 사실이 나타나 피상속인과 전OOO이 생계를 같이 한 것으로 보아야 할 것인 점, 전OOO의 쟁점주택 보유기간 중 131건의 현금입출금 거래내역(CD 및 ATM기) 중 전라북도 익산에서의 거래는 17건, 상속주택 인근인 여의도에서의 거래가 114건으로 월등히 많아 전OOO이 실제 쟁점주택에 거주한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 전OOO은 피상속인과 생계를 같이 하는 세대원으로서 2011.10.13. 쟁점주택을 취득하였다가 2012.4.6. 양도한 사실이 있으므로 이는 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하지 못하여 쟁점상속주택은 동거주택 상속공제 대상으로 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 이 건 심판청구가 부적법한 청구인지 여부

② 쟁점상속주택이 동거주택 상속공제 적용대상이 아닌 것으로 보아 상속세를 과세한 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.

제68조【청구기간】① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다.

(2) 상속세 및 증여세법 제23조의2【동거주택 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(주택에 딸린 토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거할 것

2.상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 「소득세법」 제89조 제1항 제3호에 따른 1세대 1주택(같은 호에 따른 고가주택을 포함한다)으로서 대통령령으로 정하는 경우에 해당될 것

3. 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택일 것

② 제1항을 적용할 때 피상속인과 상속인이 대통령령으로 정하는 사유에 해당하여 동거하지 못한 경우에는 계속하여 동거한 것으로 보되, 그 동거하지 못한 기간은 같은 항에 따른 동거 기간에 산입하지 아니한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령 제20조의2【동거주택 인정의 범위】① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 「소득세법 시행령」 제154조 제1항에 따른 1세대가 1주택을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이 「문화재보호법」 제47조 제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

4. 피상속인이 「소득세법 시행령」 제155조 제7항 제2호에 따른 이농주택을 소유한 경우

5. 피상속인이 「소득세법 시행령」 제155조 제7항 제3호에 따른 귀농주택을 소유한 경우

6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

7.피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

② 법 제23조의2 제2항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 징집

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

(4) 소득세법 시행령 제154조【1세대 1주택의 범위】② 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 배우자가 없는 때에도 이를 제1항의 규정에 의한 1세대로 본다.

1.당해 거주자의 연령이 30세 이상인 경우

2. 배우자가 사망하거나 이혼한 경우

3.법 제4조의 규정에 따른 소득이 「국민기초생활 보장법」 제2조 제6호의 규정에 따른 최저생계비 수준 이상으로서 소유하고 있는 주택 또는 토지를 관리ㆍ유지하면서 독립된 생계를 유지할 수 있는 경우. 다만, 미성년자의 경우를 제외하되, 미성년자의 결혼, 가족의 사망 그 밖에 기획재정부령이 정하는 사유로 1세대의 구성이 불가피한 경우에는 그러하지 아니하다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 쟁점상속주택을 상속공제 대상에서 제외하였고, 사전증여재산을 가산하는 등 2015.7.6. 청구인에게 2012.7.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였고, 청구인은 2015.9.30. 경정청구를 하였으며, 처분청이 2015.11.26. 이를 거부함에 따라 2016.2.19. 이 건 심판청구를 제기하였다.

(나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「국세기본법」 제45조의2 제1항에서 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날부터 90일 이내에 경정을 청구할 수 있다고 규정되어 있는바, 청구인은 처분청의 경정청구 거부처분일인 2015.11.26.로부터 90일 이내인 2016.2.19. 심판청구를 제기하였으므로 이 건 심판청구는 적법한 것으로 판단된다.

(2) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다.

(가) 쟁점주택 등기사항전부증명서에 의하면 전OOO이 2011.11.13.OOO원에 취득하였다가 2012.4.6. OOO원에 양도한 사실이 나타난다.

(나) 이 건 처분청이 동거주택 상속공제 적용을 배제하여 과세한 처분의 근거로 제시한 자료는 다음과 같다.

1) 청구인과 전OOO의 주민등록 변경이력

2) 피상속인의 상속재산분할 소송 판결서(서울가정법원 2013느합88, 2014.8.18.) 사본에 의하면 “전OOO은 피상속인과 동거하면서 피상속인을 대신하여 부동산 임차인들과 계약을 하거나 건물 등의 수리를 하는 등 피상속인의 부동산 전반을 관리하였고, 피상속인이 2010년 5월경부터 2011년 5월경까지 수술을 받고 입원을 하였을 때에도 약 1년 동안 병원비를 부담하였을 뿐만 아니라 간병을 전담하였으므로 피상속인의 상속재산에 대한 자신의 기여분이 30%로 인정되어야 한다고 주장한다.”고 되어 있다.

3) 전OOO의 쟁점주택 보유기간 중 131건의 현금입출금 거래내역(CD 및 ATM기)에 의하면 전라북도 익산 소재지에서의 거래는 17건,쟁점상속주택 인근의 여의도에서의 거래가 114건인 사실이 나타난다.

4) 처분청의 이 건 ‘상속세 조사 종결보고서’에 의하면 “전OOO이 피상속인으로부터 수증한 의심이 있는 62건에 대한 소명요구에 대해과세대상 6건을 제외한 대부분을 생활비(간병비 포함)에 사용한 것으로소명한 점, 전OOO은 사진작가로서 별다른 소득이 없는 점으로 보아 전OOO을 별도의 세대로 보기 어렵고, 생계를 같이 하는 세대원으로 봄이 타당하므로 동거봉양을 위해 세대를 합가한 일시적 1세대 2주택으로 볼 수 없다”고 되어 있고, 위 생활비에 사용한 것으로 소명된 금액에 대해서는 별도의 증여세를 과세하지 않은 것으로 되어 있으며, 전OOO은 상속개시일 전 피상속인으로부터 3회에 걸쳐 주식투자 등에 사용된 OOO원을 증여받았고, 쟁점주택은 전OOO이 청구인으로부터 증여받은 금액으로 취득한 사실이 나타나며, 피상속인의 주요상속재산으로 쟁점상속주택 및 서울특별시 OOO 소재상가건물인 사실이 나타난다.

(나) 청구인은 처분청이 쟁점상속주택에 대해 동거주택 상속공제 적용을 배제하여 과세한 처분은 부당하다며 다음과 같은 자료를 제시하였다.

1) 전OOO이 쟁점주택을 배송지로 생활용품을 인터넷으로 구매요청하여 배송완료된 것으로 되어 있는 주문내역을 제시하였다.

2) 전OOO은 2012년 1월까지 쟁점주택에 거주하다가 피상속인이 평소 앓고 있던 당뇨가 악화되자 피상속인을 간호하기 위해 서울로올라올 수밖에 없었다며 그 근거로 다음과 같은 공과금 내역, 이 외의인터넷 및 관리비 납부내역, 피상속인에 대한 소견서를 각 제시하였다.

(단위 : 원)

3) 전OOO은 최저생계비를 훨씬 상회하는 소득이 있었다며 각 증권사의 증권계좌에서 발생된 다음과 같은 실현이익 내역을 제시하였다.

(단위 : 원)

4) 처분청이 제시한 전OOO의 쟁점주택 보유기간 중 131건의 현금입출금 거래내역(2011.10.7.～2012.5.31., CD 및 ATM기)이 대부분 여의도 인근에서 거래된 것으로 나타난 사유에 청구인은 전OOO이 2011년 12월부터 피상속인의 건강이 심상치 않아 서울과 익산을 오가며 생활하다가 2012년 1월부터 병간호를 위해 서울로 이주하였기 때문이라고 주장하였다.

5) 처분청이 제시한 판결서(서울가정법원 2013느합88, 2014.8.18.)에전OOO이 피상속인과 동거하였다는 언급은 있으나, 구체적인 기간이 기재되어 있지 아니하므로 전OOO은 2011.10.13.부터 2012년 1월 서울로 이주하기 전까지 쟁점주택에 영구 이주하며 피상속인과 동거하지 않은 사실을 입증하는 근거는 아니라고 주장하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 전OOO이 피상속인 및 청구인과 동거하던 중 쟁점주택을 취득하여 전라북도 익산시로 이주하면서 별도의 세대를 이루다가 피상속인의 동거봉양을 위해 세대를 합친 것이므로 이는 「상속세 및 증여세법 시행령」 제20조의2 제1항 제6호의 규정에 따라 동거주택 상속공제 요건을 충족하였다는 주장이나, 동거주택 상속공제의 적용을 받기 위해서는 「상속세 및 증여세법」 제23조의2 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제20조의2 제1항에 따라 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 「소득세법 시행령」 제154조 제1항 규정에서 정한 1세대가 1주택을 소유하여야 하고, 여기서 ‘1세대 1주택’이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 생계를 같이 하는 동거가족이란 동일한 생활자금으로 생활하는 단위를 의미한다고 할 것이므로 동거가족 여부의 판단은 현실적으로 한 세대 내에 거주하면서 생계를 함께하는지 여부에 따라 판단하여야 할 것(조심 2012서497, 2012.3.21., 같은 뜻임)인바, 전OOO은 사진작가로서 소득세법」상 계속·반복적인 소득이 발생하는 직업을 갖고 있지 아니한 점, 쟁점주택 및 주식투자금의 출처는 피상속인 및 청구인으로부터 증여받은 재산인 것으로 나타나는 점, 청구인이 제시한 주식투자 소득은 일시적인 소득으로서 투자손실에 대해서는 별도의 자료를 제시하지 못하고 있어 동 자료만으로 청구인이 독립된 생계를 유지할 수 있는 것으로 보기는 어려운 점, 피상속인의 상속재산분할 소송 판결서(서울가정법원 2013느합88, 2014.8.18.)에 의하면 전OOO은 피상속인과 동거하면서 피상속인을 대신하여 피상속인 소유 임차건물의 전반을 관리한 것으로 주장한 점 등에 비추어 전OOO은 피상속인 및 청구인과 생계를 같이 하는 세대원으로서 쟁점주택을 취득하여 이 건 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 보유요건을 충족하지 못하였으므로 처분청이 쟁점상속주택에 대한 동거주택 상속공제 적용을 배제하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.