가. 청구인은 OOO소재 임야 16,463㎡ 및 같은 리 산 OOO소재 임야 9,917㎡(이하 “쟁점임야”라 한다)를 1975.12.24. 취득하여 1998.12.26.「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」(이하 “산림자원법”이라 한다)에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업신고를 하고 잣나무를 조림하여 보유하다가 2013.12.14. OOO외 2명에게 양도한 후, 쟁점임야가 비사업용 토지에 해당한다고 보고 장기보유특별공제를 적용하지 아니하는 것으로 2013년 귀속 양도소득세 OOO을 신고·납부하였다가, 쟁점임야는 산림자원법에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업 중인 임야로서 사업용토지이므로 장기보유특별공제를 적용하여야 한다며 2013년 귀속 양도소득세 OOO을 환급해달라는 내용으로 2015.3.24. 처분청에 경정청구를 하였다.

나. 처분청은 쟁점임야가 2002.9.23. 도시지역(자연녹지지역)으로 편입되어 비사업용 토지에 해당하므로 장기보유특별공제 적용대상이 아니라고 보아 2015.5.22. 청구인의 경정청구를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2015.8.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인은 쟁점임야를 1975년경 매입하여 1998년경 산림자원법에 따른 산림경영계획인가를 받아 잣나무를 식재하는 등 시업 중으로, 「소득세법」제104조의3 제1항 제2호 단서 가목 및 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 가목에 따라 쟁점임야는 비사업용 토지로 보지 아니하는 임야에 해당한다.

처분청은 쟁점임야가 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 단서의 ‘「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」(이하 “국토계획법”이라 한다)에 따른 도시지역안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 2년이 경과한 임야’에 해당하여 본문의 적용을 받을 수 없다는 의견이나, 「소득세법」에서는 대부분의 경우(비사업용 토지 중 농지의 경우) 녹지지역은 도시지역에서 제외하는 것으로 규정하고 있고, 쟁점임야는 도시지역 중 자연녹지지역에 소재하고 있으므로 단서 조항의 적용대상이 아니라고 봄이 타당하다( 「소득세법 시행령」 제168조의9 제1항 제2호 단서에서는 보전녹지지역만 도시지역에서 제외한다고 규정하고 있으나 자연녹지지역과 보전녹지지역은 모두 개발이 제한되는 지역으로 그 정도에도 차이가 없어「소득세법」상 다른 규정에서는 양자를 다르게 취급하지 않고 있음에도 유독 비사업용 토지인 임야의 범위 판단시에만 합리적인 이유 없이 양자를 다르게 취급하고 있는바 이는 명백한 입법착오이며, 조세평등주의에 반한다).

뿐만 아니라, 국가재정 수요의 충당 및 부동산 가격 안정 등의 정책적인 목적을 두고 있는 조세는 그 정책적 목적을 달성하기에 적합하고 필요한 한도내에 그쳐야 하고 그에 따라 침해되는 사익과 보호되는 공익사이에 법익이 균형되어야 하는 이른바 과잉금지원칙에 부합하여야 하는 것인바, 이 건 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과 규정은 과잉금지원칙에 위배된다. 또한, 청구인은 비사업용 토지에 대한 양도소득세 중과규정이 도입되기 이전에 이미 쟁점임야를 취득하여 시업 중이었는데 청구인에게 새로이 개정된 중과규정을 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 위배된다.

나. 처분청 의견

청구인은「소득세법」에서 비사업용 토지인 농지의 범위와 임야의 범위를 다르게 규정한 것이 입법착오라고 주장하나, 「소득세법」제104조의3 제1항은 비사업용 토지로 제1호에서 농지를, 제2호에서 임야를 들면서 종류에 따라 그 범위를 각각 다르게 규정하고 있는바, 서로 그 내용이 다르다는 이유로 입법착오로 볼 수는 없다.

또한, 청구인은 쟁점임야를 도시지역편입 전에 취득하여 산림경영계획인가를 받아 시업 중이었으므로 산림경영계획인가일로부터 양도일까지의 기간 동안 비사업용 토지가 아닌 것으로 보아야 한다고 주장하나, 산림경영계획인가를 받아 시업 중인 임야라도 「소득세법 시행령」 제168조의9 제1항 제2호 단서에서 도시지역(보전녹지지역 제외)안의 임야로서 도시지역편입일로부터 2년이 경과한 임야는 비사업용 토지로 보지 아니하는 임야에서 제외한다고 규정하고 있는바, 쟁점임야는 도시지역으로 편입(2002.9.23.)되고 2년이 경과한 때(2004.9.23.)부터 비사업용 토지 대상에 해당하며, 쟁점임야 양도일을 기준으로 그 기간이 비사업용 토지의 기간 기준(양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간, 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간, 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간)을 충족하므로 쟁점임야를 장기보유특별공제가 배제되는 비사업용 토지로 보고 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임야가 「소득세법」 제104조의3의 비사업용 토지에 해당하여 장기보유특별공제 적용이 배제되는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법 제95조[양도소득금액] ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.

② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는「도시 및 주거환경정비법」제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (단서 생략)

제104조[양도소득세의 세율] ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 하고, 제12호에 따른 세율은 자본시장 육성 등을 위하여 필요한 경우 그 세율의 100분의 50의 범위에서 대통령령으로 인하할 수 있다.

8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지

제104조의3[비사업용 토지의 범위] ① 제96조 제2항 제8호 및 제104조 제1항 제8호에서 "비사업용 토지"란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 「농지법」이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

나. 특별시·광역시(광역시에 있는 군은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치시(특별자치시에 있는 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다)·특별자치도(「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」제15조 제2항에 따라 설치된 행정시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 및 시지역( 「지방자치법」 제3조 제4항에 따른 도농 복합형태인 시의 읍·면지역은 제외한다. 이하 이 항에서 같다) 중「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역(대통령령으로 정하는 지역은 제외한다. 이하 이 호에서 같다)에 있는 농지. 다만, 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하며 스스로 경작하던 농지로서 특별시·광역시·특별자치시·특별자치도 및 시지역의 도시지역에 편입된 날부터 대통령령으로 정하는 기간이 지나지 아니한 농지는 제외한다.

2. 임야. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외한다.

가.「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따라 지정된 산림유전자원보호림, 보안림(保安林), 채종림(採種林), 시험림(試驗林), 그 밖에 공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것

나. 대통령령으로 정하는 바에 따라 임야 소재지에 거주하는 자가 소유한 임야

다. 토지의 소유자, 소재지, 이용 상황, 보유기간 및 면적 등을 고려하여 거주 또는 사업과 직접 관련이 있다고 인정할 만한 상당한 이유가 있는 임야로서 대통령령으로 정하는 것

(2) 소득세법 시행령 제168조의6[비사업용 토지의 기간기준] 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.

1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간

가. 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간

나. 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간

다. 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간.이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

제168조의8[농지의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 "농지"라 함은 전·답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막·퇴비사·양수장·지소(池沼)·농도·수로 등의 토지 부분을 포함한다.

④ 법 제104조의3 제1항 제1호 나목 본문에서 "대통령령으로 정하는 지역"이란 「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 녹지지역 및 개발제한구역을 말한다.

제168조의9[임야의 범위 등] ① 법 제104조의3 제1항 제2호 가목에서 "공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 임야를 말한다.

1.「산림보호법」에 따른 산림보호구역,「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 채종림(採種林) 또는 시험림

2.「산지관리법」에 따른 산지 안의 임야로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 임야. 다만,「국토의 계획 및 이용에 관한 법률」에 따른 도시지역( 동법 시행령 제30조의 규정에 따른 보전녹지지역을 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 2년이 경과한 임야를 제외한다.

가.「산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률」에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업(施業) 중인 임야

(3) 국토의 계획 및 이용에 관한 법률 제6조[국토의 용도 구분] 국토는 토지의 이용실태 및 특성, 장래의 토지 이용 방향, 지역 간 균형발전 등을 고려하여 다음과 같은 용도지역으로 구분한다.

1. 도시지역 : 인구와 산업이 밀집되어 있거나 밀집이 예상되어 그 지역에 대하여 체계적인 개발·정비·관리·보전 등이 필요한 지역

2. 관리지역 : 도시지역의 인구와 산업을 수용하기 위하여 도시지역에 준하여 체계적으로 관리하거나 농림업의 진흥, 자연환경 또는 산림의 보전을 위하여 농림지역 또는 자연환경보전지역에 준하여 관리할 필요가 있는 지역

3. 농림지역 : 도시지역에 속하지 아니하는「농지법」에 따른 농업진흥지역 또는「산지관리법」에 따른 보전산지 등으로서 농림업을 진흥시키고 산림을 보전하기 위하여 필요한 지역

4. 자연환경보전지역 : 자연환경·수자원·해안·생태계·상수원 및 문화재의 보전과 수산자원의 보호·육성 등을 위하여 필요한 지역

제36조[용도지역의 지정] ① 국토교통부장관, 시·도지사 또는 대도시 시장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 용도지역의 지정 또는 변경을 도시·군관리계획으로 결정한다.

1. 도시지역 : 다음 각 목의 어느 하나로 구분하여 지정한다.

라. 녹지지역 : 자연환경·농지 및 산림의 보호, 보건위생, 보안과 도시의 무질서한 확산을 방지하기 위하여 녹지의 보전이 필요한 지역

제30조[용도지역의 세분] 국토교통부장관, 시·도지사 또는 「지방자치법」제175조에 따른 서울특별시·광역시 및 특별자치시를 제외한 인구 50만 이상 대도시(이하 "대도시"라 한다)의 시장(이하 "대도시 시장"이라 한다)은 법 제36조 제2항에 따라 도시·군관리계획결정으로 주거지역·상업지역·공업지역 및 녹지지역을 다음 각 호와 같이 세분하여 지정할 수 있다.

4. 녹지지역

가. 보전녹지지역 : 도시의 자연환경·경관·산림 및 녹지공간을 보전할 필요가 있는 지역

다. 자연녹지지역 : 도시의 녹지공간의 확보, 도시확산의 방지, 장래 도시용지의 공급 등을 위하여 보전할 필요가 있는 지역으로서 불가피한 경우에 한하여 제한적인 개발이 허용되는 지역

다. 사실관계 및 판단

(1) 「소득세법」제95조 제1항, 제2항은 자산의 보유기간이 3년 이상인 것에 대하여 자산의 양도차익에 보유기간별 공제율을 곱하여 장기보유특별공제를 하도록 규정하면서, 같은 법 제104조 제1항 제8호 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 장기보유특별공제 대상에서 제외하고 있다.

한편, 같은 법 제104조의3 제1항 제2호에서 임야에 대한 "비사업용 토지"를 규정하면서, 그 단서 가목 및 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 가목에서 ‘공익을 위하여 필요하거나 산림의 보호·육성을 위하여 필요한 임야로서 산림자원법에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업 중인 임야’는 비사업용 토지인 임야에서 제외하나, 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 단서에서 국토계획법에 따른 도시지역(보전녹지지역은 제외한다)안의 임야로서 도시지역으로 편입된 날부터 2년이 경과한 임야는 비사업용 토지인 임야에서 제외되지 아니한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제168조의6 제1호는 「소득세법」제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 양도일 직전 5년 중 2년을 초과하는 기간(가목), 양도일 직전 3년 중 1년을 초과하는 기간(나목), 토지의 소유기간의 100분의 20에 상당하는 기간을 초과하는 기간(다목) 모두에 해당하는 기간을 말한다고 규정하고 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인이 1998.12.26. 쟁점임야에 대해 영림계획 시업신고를 하고 잣나무를 식재함으로써 쟁점임야는 「소득세법」제104조의3 제1항 제2호 단서 가목 및 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 가목의 ‘산림자원법에 따른 산림경영계획인가를 받아 시업 중인 임야’로서 비사업용 토지로 보지 아니하는 임야에 해당하였으나, 그 후 쟁점임야가 2002.9.23. 도시지역에 편입됨으로써 그 때로부터 2년이 경과한 2004.9.23.부터 쟁점임야의 양도일인 2013.12.14.까지(약 11년간)는 같은 법 시행령 제168조의9 제1항 제2호 단서에 따라 비사업용 토지 대상인 임야에 해당하게 되었으며, 그 기간이 「소득세법 시행령」제168조의6에서 정한 비사업용 토지의 기간 기준을 모두 충족하므로 쟁점임야는 「소득세법」제95조 제2항에서 장기보유특별공제 적용대상에서 제외하고 있는 같은 법 제104조의3 제1항에 따른 비사업용 토지에 해당한다 할 것이다.

한편, 청구인은 비사업용 토지인 임야여부를 판단함에 있어 「소득세법 시행령」제168조의9 제1항 제2호 단서에서 녹지지역 중 보전녹지지역만 도시지역에서 제외하는 것으로 규정한 것이 입법착오이거나 형평에 반한다고 주장하나, 국토계획법의 규정내용에 비추어 보면 보전녹지지역은 도시의 자연환경·경관·산림 및 녹지공간을 보전할 필요에 따라 개발이 제한된 지역으로 향후 개발가능성이 희박한 지역인 반면, 자연녹지지역은 도시의 녹지공간의 확보, 도시확산의 방지, 장래 도시용지의 공급 등을 위하여 개발을 유보한 지역으로 보전녹지지역에 비해 상대적으로 개발가능성이 높은 지역임을 알 수 있으므로 「소득세법」에서 임야의 비사업용 토지 여부를 판단함에 있어 보전녹지지역과 자연녹지지역을 달리 규정한 것이 입법착오라거나 합리적 이유 없는 차별인 것으로 보이지 아니한다.

따라서, 처분청이 쟁점임야를 비사업용 토지로 보고 장기보유특별공제를 적용하지 아니하여 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.