가. 청구인은 2008.5.13. 증여로 취득한 OOO가 주택재개발사업에 의해 입주권(이하 “쟁점입주권”이라 한다)으로 전환된 후, 2016.3.30. 쟁점입주권을 양도하고 1세대 1주택 비과세로 하여 양도소득세를 신고하였다.

나. 처분청은 쟁점입주권 양도 당시 청구인이OOO을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.1.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 주택을 보유하고 있던 중 주택재개발사업 등의 관리처분계획 인가로 조합원입주권으로 전환되는 경우 조합원입주권은 형식상으로는 부동산에 관한 권리에 해당되나 실질적으로는 주택의 연장 내지 변형물로서의 속성을 지니고 있다. 2005.12.31. 법률 제7837호로 「소득세법」 제89조 제2항이 신설되기 이전에는 조합원입주권이 주택으로 취급되지 않았기 때문에 1세대가 보유한 주택수를 계산함에 있어 이를 고려되지 않았으나, 2006.1.1.부터는 주택으로 간주되어 주택과 조합원입주권을 보유하는 경우 2주택 보유자로 취급하게 되었고, 일시적 1세대 2주택 계산시 합가·이혼으로 인한 1세대 2주택 비과세 규정 등에도 동일하게 적용하고 있다. 또한, 2014.1.1. 「소득세법」 제104조가 개정되기 전까지 양도소득세율 적용시 조합원입주권을 주택수에 포함하여 다주택자 중과세율을 적용하였다.

(2) 보유기간이 2년을 경과한 1세대 1주택이 조합원입주권으로 전환된 후 양도하는 경우로서 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우이거나 다른 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도하는 경우 「소득세법 시행령」 제155조 제17항에 따라 1세대 1주택의 양도로 보아 비과세하도록 하고 있고, 「소득세법 시행령」 제156조의2 제3항에 의하면 1세대가 1주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날로부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날로부터 3년 이내에 종전 주택을 양도하는 경우 이를 1세대 1주택으로 보아 비과세를 적용하도록 규정하고 있다.

(3) 청구인이 양도한 쟁점입주권은 입주권으로 전환 당시 1세대 1주택 비과세 요건을 갖춘 입주권이다. 청구인은 입주일이 빠른 쟁점외입주권을 대체취득하고 3년 이내에 쟁점입주권을 양도하였다. 위에서 본 바와 같이 비과세요건이 되는 조합원입주권을 보유하면서 주택을 대체취득하고 3년 이내에 조합원입주권을 양도하는 경우와 주택을 보유하면서 조합원입주권을 대체취득하고 주택을 3년 이내에 양도하는 경우에도 1세대 1주택으로 비과세하면서 청구인의 경우와 같이 사실상 주택으로 취급하는 조합원입주권을 보유한 자가 입주일이 빠른 다른 조합원입주권을 대체취득하고 3년 이내에 당초 조합원입주권을 양도하는 경우 1세대 1주택 규정을 적용함에 있어 차별할 아무런 이유가 없다.

(4) 쟁점입주권은 1세대 1주택으로 비과세되어야 한다. 「소득세법」상 조합원입주권을 1세대 1주택 비과세 규정, 대체취득, 동거봉양·혼인 등으로 인한 일시적 1세대 2주택 비과세 혜택, 다주택자에 대한 양도소득세율 중과규정 등을 적용할 때 주택과 동등하게 적용하면서 단순히 양도일 현재 조합원입주권을 2개 보유하였다는 이유만으로 차별을 한다면 이는 입법취지와 전혀 무관한 법리의 오해라 할 것이다. 대법원에서도 2006.1.1.부터 조합원입주권을 주택으로 간주되게 되었다고 하면서 주택으로 취급하여 1세대 1주택 규정을 적용하여야 한다고 일관되게 판시하고 있다. 따라서, 쟁점외입주권을 대체취득 후 쟁점입주권을 양도한 경우 「소득세법」상 명문의 규정은 없으나 「소득세법」 제반 규정이나 입법취지를 감안할 때 1세대 1주택으로 양도소득세를 비과세되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 「소득세법」 제89조 제2항의 규정이 조합원입주권도 주택으로 취급하여 1세대 1주택 비과세를 적용하는 것이므로 1주택을 보유하다가 대체주택을 취득할 목적으로 쟁점외입주권을 취득한 후 3년 이내에 쟁점입주권을 양도하였으므로 「소득세법 시행령」 제155조 제17항에 따라 비과세되어야 하고, 비록, 쟁점외입주권을 주택으로 취급하지 않는다 하더라도 「소득세법 시행령」 제156조의2 제3항에 의하여 1세대 1주택 소유자인 청구인이 조합원입주권 상태였지만 그 주택을 양도하기 전에 쟁점외입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 보유하다가 3년 이내에 종전 주택(쟁점입주권)을 양도하는 경우에 해당되므로 1세대 1주택 비과세가 적용되어야 한다고 주장하나, 조합원입주권 보유시 비과세의 적용을 규정하고 있는 「소득세법」 제89조 제2항 및 같은 법 시행령 제155조 제17항, 제156조의2 어디에도 조합원입주권을 주택으로 취급한다는 명문의 규정이 없음에도 이를 주택으로 취급하는 것은 엄격해석을 요구하는 조세법률주의를 위반하게 되는 점, 청구인은 청구주장의 전단에서는 쟁점외입주권을 주택으로, 후단에서는 쟁점입주권을 주택으로 취급하여 비과세하여야 한다고 주장하나, 「소득세법 시행령」 제155조 제17항, 제156조의2 제3항은 모두 1주택과 1조합원입주권을 보유한 경우에 대하여 규정하고 있으므로 양도 당시 2개의 조합원입주권을 소유하고 있었던 청구인에게는 동 조항이 적용될 여지가 없는 점, 다수의 질의회신에서 양도 당시 2개의 조합원입주권을 보유하고 있는 경우에는 「소득세법 시행령」 제155조 제17항과 제156조의2 제3항부터 제5항의 비과세 규정을 적용할 수 없다고 해석하고 있고, 2개의 조합원입주권 보유에 대하여 비과세를 인정해 준 사례가 없는 점 등에 비추어 쟁점입주권 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

쟁점입주권의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용해야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다.

(가) 처분청의 심리자료에 의하면,쟁점입주권은 OOO의 조합원입주권으로서 본 사업은 2012.11.8. 사업시행인가가 고시되었고, 2014.4.24. 관리처분계획이 인가된 것으로 나타나며, 분양계약서에 의하면, 쟁점입주권은 2019년 2월말 입주예정인 것으로 나타난다.

(나) 처분청의 심리자료에 의하면,쟁점외입주권은 2012.4.5. 관리처분계획인가된 OOO에 배정되었고, 2016년 12월 입주예정이며, 청구인은 쟁점입주권의 관리처분계획이 인가된 후 3개월이 지난 2014.7.30. 쟁점외입주권을 승계취득한 것으로 나타난다.

(다) 처분청의 심리자료에 의하면,청구인은 단독세대로서 2014.7.29.부터 현재까지 부친 소유의 OOO에 주소를 두고 있는 것으로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히, 감면요건 규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것인바, 「소득세법」 제89조 제2항에서 조합원입주권을 「도시 및 주거환경정비법」 제48조에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 주택재건축사업 또는 주택재개발사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다]로 정의하여 주택과 구분하고 있는 점, 「소득세법 시행령」 제155조 제17항에서 조합원입주권을 1개 소유한 1세대가 당해 조합원입주권을 양도하는 경우로서 동항 소정의 요건을 갖춘 경우에는 이를 「소득세법 시행령」 제154조 제1항의 규정에 따른 1세대 1주택의 양도로 보아 양도소득세를 과세하지 아니하는 것으로 규정하고 있으나, 청구인은 쟁점입주권 양도일 현재 쟁점외입주권을 소유하고 있어 조합원입주권을 1개 소유한 1세대에 해당하지 아니하는 점, 「소득세법 시행령」 제156조의2 제3항에서 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(종전의 주택)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우에는 이를 「소득세법 시행령」 제154조 제1항의 규정에 따른 1세대 1주택의 양도로 보아 양도소득세를 과세하지 아니하는 것으로 규정하고 있으나, 청구인은 주택이 아닌 쟁점입주권을 양도하였으므로 본 규정의 적용대상이 아닌 점 등에 비추어 쟁점입주권의 양도에 대하여 1세대 1주택 비과세를 적용해야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.