2. 나머지 청구는 이를 기각한다.

청구인들(청구인들 6인 명세 별첨)은 1995.10.9 청구외 OOO의 사망으로 상속이 개시됨에 따라 1996.3.28 상속세를 신고하였다.

서울지방국세청에서는 청구인들에 대한 상속세를 조사하여 상속재산가액을 3,751,899,600원, 법 제7조의 2 가산액을 3,883,271,093원, 법 제4조 공제액을 123,006,830원, 상속세과세표준을 6,478,163,863원으로 결정하여 통보함에 따라 처분청은 97.9.1 청구인들에게 95년도분 상속세 3,740,028,530원을 결정고지하였다.

청구인들은 이건 납세고지서를 받고 1997.9.25 상속세 3,404,474,600원을 물납신청하였으나 처분청이 상속세법 제73조의 물납요건에 부적정하다는 이유로 1997.10.8 물납허가 거부통지를 하였다.

청구인들은 위 상속세 고지처분과 물납허가거부처분에 불복하여 1997.10.30 심사청구를 거쳐 1998.2.3 이 건 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 이건 상속세과세가액(7,635백만원)에서 상속세법상 물납허가대상이 되는 부동산과 유가증권가액(3,717백만원)이 차지하는 비율이 2분의 1에 미달된다는 이유로 물납허가를 거부하였으나 심사결정시 상속재산가액에서 제외된 상속세법 제7조의2에 의한 상속재산가산액(678백만원)을 감안하면 부동산과 유가증권가액의 비율이 상속재산의 53.4퍼센트를 차지하여 물납요건이 구비되므로 물납을 허가하여야 하며 또한, 청구인은 납기내 납부불이행에 따른 불이익(체납으로 인한 가산금부과·출국정지·회사의 대외적인 불신·금융기관 제재 등)을 그대로 방치할 수 없어 고지기간내에 세금을 납부하였음에도 미납된 세액이 없는 상태라고 해서 물납을 거부하는 것은 부당하다.

(2) 처분청은 피상속인의 예금계좌에 입금된 청구외 OO산업(주)에서 받은 청구인들중 OOO의 배당금 143,594,720원에 대하여 입금당시에 증여가 이루어진 것으로 간주하여 그 사용처가 불분명하다고 하여 상속재산에 포함하였으나 피상속인의 예금계좌에 위 OOO의 금원이 입금된 것을 근거로 피상속인이 위 OOO으로부터 증여받은 재산이라고 하는 것은 상속재산의 범위를 확대해석하고 있는 것이고 당해금원이 단순차명인지 여부를 밝히지 못하면 사용처가 불분명한 재산으로 보는 것은 과세편의주의적인 것으로서 부당하며 상속세법 제7조의 2의 규정에서 상속재산에 가산하는 경우는 피상속인의 소유재산이나 증여받은 재산을 처분할 경우에만 적용되는 것임에도 처분청이 피상속인이 증여받은 재산으로 확정하지 않은 상태에서 상속세법 제7조의 2를 적용하는 것은 부당하다.

나. 국세청장의견

(1) 상속세법상 물납제도는 부동산등이 상속재산의 대부분을 차지하는 경우로서 부동산등을 처분하여 상속세를 납부하는 경우 처분상 어려움이 있어 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치로 환가가 어려운 점등을 고려하여 현금납부원칙에 대한 예외로서 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 인정하는 제도인바, 당해 심사청구과정에서 물납불허처분을 취소하라는 결정이 있을 경우에도 이미 금전으로 납부한 금액상당액은 물납의 대상이 될 수 없고 심사결정일 현재 미납액에 대해서만 물납허가를 하는 것(국세청 징세 46101-2803, 1995.9.19)이므로 청구인들이 1997.10.8 상속세 전액을 현금으로 납부하였으므로 청구에 대한 실효성이 상실되었으므로 물납을 허가할 수 없다.

(2) 1993.8.12부터 실시된 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률에 의하여 차명이나 비실명은 인정되지 않고 있으며 이 기간중에 입금시킨 당해 금융자산은 입금시킨 시점부터 피상속인의 배타적인 소유권이 형성되었고 피상속인의 자유의사에 따라 처분이 가능하다 할 것이므로 이에 대하여 청구인들중 OOO이 당해 금융자산에 대하여 상속재산이 아니라고 주장하려면 이미 소유권이 형성되어 있는 당해 금융자산에 대하여 피상속인의 재산이 아니라는 증빙 또는 사용처를 제시하여야 하나 이에 대한 증빙의 제시가 없어 당해 금융자산을 입금시킨 시점에 피상속인의 소유재산으로 보는 것이 타당하므로 피상속인의 계좌에 입금된 금액을 상속재산에 산입한 처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

이 건 심판청구는 다음과 같은 다툼이 있다.

(1) 처분청의 물납거부 처분(사유 : 부동산 및 유가증권의 합계액이 상속재산 전체의 2분의 1에 미달)에 의하여 물납신청상당액을 현금으로 납부하고 물납거부처분의 위법·부당함을 다툴 수 있는지와 다툴 수 있다고 보는 경우 청구인들이 물납신청한 재산 중 물납을 허가할 수 있는 재산이 있는지 여부

(2) 피상속인의 예금계좌에 입금되었다가 출금한 금액(143,594,720원)을 상속재산에 산입한 처분이 적법한 것인지 여부

나. 관련법령

(1) 국세기본법 제55조 제1항은 이 법 또는 세법에 의한 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로써 권리 또는 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 의한 심사청구를 하여 그 처분의 취소 또는 변경이나 필요한 처분을 청구할 수 있다고 규정하여, 처분청이 위법 또는 부당한 처분을 하거나 필요한 처분을 하지 아니함으로써 권리 또는 이익이 침해된 경우에는 불복청구를 할 수 있도록 정하고 있다.

(2) 1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 상속세및증여세법 제73조【물납】에서 “납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 의하여 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다”고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제71조【관리·처분이 부적당한 재산의 물납】제1항에서 “세무서장은 제70조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 관리·처분상 부적당하다고 인정되는 경우에도 관리·처분이 가능한 다른 물납대상재산이 있는 때에는 그 허가를 거부할 수 없으며 물납재산의 변경만을 명할 수 있다”고 규정하고 있고, 1996.12.30 법률 제5193호로 개정된 상속세법 부칙 제10조에서 제73조의 개정규정은 1997.1.1이후 최초로 물납을 신청하는 것부터 적용하도록 규정하고 있다.

(3) 상속세법 제7조의 2【상속세 과세가액산입】제1항에서 “상속개시일전 2년이내에 피상속인이 상속재산을 처분한 경우 그 금액이 재산종류별로 계산하여 1억원 이상으로서의 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것 중 대통령령이 정하는 경우에는 이를 제4조의 과세가액에 산입한다”라고 규정하고 있으며,

같은법 시행령 제3조 제1항에서는 『법 제7조의 2 제1항 및 제2항에서 “대통령령이 정하는 경우”라 함은 다음 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우를 말한다. 다만, 용도가 객관적으로 명백하지 아니한 것의 금액이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액의 100분의 20(재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금액이 10억원을 초과하는 경우 그 초과하는 금액에 대하여는 100분의 5)에 미달하는 경우를 제외한다.

1. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등을 지출한 거래상대방(이하 “거래상대방”이라 한다)이 거래의 증빙서류등으로써 확인되는 경우

2. 거래상대방이 금전등의 수수사실을 인정하거나 거래상대방의 재산상태등으로 보아 금전등의 수수사실이 인정되는 경우

3. 거래상대방이 피상속인과 특수관계에 있는 자로서 사회통념상 지출사실이 인정되는 경우

4. 피상속인이 재산을 처분하거나 채무를 부담하고 받은 금전등으로 취득한 다른 재산이 확인되는 경우

5. 피상속인의 성별·연령·직업·경력·소득 및 재산상태등으로 보아 지출사실이 인정되는 경우』라고 규정하고 있다.

다. 사실 및 판단

(1) 쟁점1에 대하여

(가) 먼저 청구인들의 물납신청이 상속세법상 물납요건을 갖추고 있는 적법한 것인지 여부에 대하여 살펴본다.

피상속인 OOO의 사망(1995.10.9)으로 청구인들이 상속재산가액을 3,372,187,253원(부동산 및 유가증권 가액 전부), 납부세액을 868,570,656원으로 하여 납부세액 전액을 물납신청한 것에 대하여 처분청은 상속재산가액을 3,751,899,600원(부동산 및 유가증권 가액 3,717,210,600원)으로 하고 2년내 인출한 예·적금 4,463,029,543원 중에서 3,883,271,093원이 사용처가 불분명한 것으로 보아 위 3,883,271,093원을 상속세과세가액에 산입하여 상속세과세가액을 7,635,170,693원(3,751,899,600원+3,883,271,093원), 고지세액을 3,740,028,530원으로 하여 1997.9.1 청구인들에게 결정고지하였으며 청구인들은 위 상속세 납부기한(1997.9.30)전인 1997.9.25에 상속재산인 부동산과 유가증권을 물납대상재산으로 하여 3,404,474,600원을 물납신청한 사실이 상속세결정결의서, 조사서, 물납허가 신청서 등에 의하여 확인된다.

처분청은 위 물납신청은 부동산과 유가증권의 가액(3,717,210,600원)이 상속재산가액(7,635,170,693원)의 2분의 1에 미달된다는 사유로 1997.10.8 물납거부통지를 하였으며 청구인들은 물납거부통지를 받고 위 고지세액 전액을 현금으로 납부(1997.10.8)하고 이건 상속세부과 처분과 물납거부 처분이 부당하다고 하여 1997.10.30 심사청구를 하였으며 심사결정(1997.12.19)에서 국세청장은 사용처가 불분명한 금액 3,883,271,093원 중에서 678,409,102원은 사용처가 확인되는 금액이므로 위 678,409,102원을 상속세과세가액에서 제외하라는 결정을 하였으며 이에 따라 처분청이 상속세과세가액을 6,956,761,591원, 고지세액을 3,265,682,270원으로 하여 재결정한 사실이 심사결정서, 상속세(재)결정결의서 등 관련서류에 의하여 확인된다.

위 상속세법령에 의하면 『납세지 관할세무서장은 상속 또는 증여받은 재산중 부동산과 유가증권의 가액이 당해 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 1천만원을 초과하는 경우에는 상속세 신고시 또는 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한까지 납세의무자의 신청을 받아 당해 부동산과 유가증권에 한하여 물납을 허가할 수 있다』고 규정하고 있음을 알 수 있고,

불복청구에 대한 재결청의 결정은 관계행정청을 기속하고 그 효력은 당해처분일에 소급하여 발생하는 것인 바, 이 건 불복청구와 관련한 국세청장의 심사결정에 의하여 처분청에서 최종적으로 경정결정한 상속세과세가액이 6,956,761,591원이며 그중 부동산과 유가증권의 가액이 3,717,210,600원으로 그 비율이 53.4퍼센트가 되어 2분의 1이 초과되고 납부세액도 3,265,682,270원으로 1천만원을 초과하고 있어 물납요건을 충족하고 있음에도 처분청이 위 예금인출액 중 사용처가 불분명한 금액을 과다하게 상속세과세가액에 산입하여 부동산 및 유가증권의 합계액이 상속재산 전체의 2분의 1에 미달된 것으로 보아 청구인들의 물납신청을 거부한 것은 부당하다할 것이고, 납세고지서에 의한 납부기한(1997.9.30)전인 1997.9.25에 물납신청한 사실이 인정되므로 청구인들의 물납신청은 전시 상속세법령상 물납요건을 충족하고 있는 적법한 물납신청으로 판단된다.

(나) 다음으로 청구인들이 물납신청한 것에 대하여 처분청이 물납 거부통지를 하자 위 거부통지에 의하여 금전으로 물납상당세액을 납부한 경우에 물납거부 처분의 부당함에 대하여 다툴 수 있는지 여부를 살펴본다.

상속세 및 증여세에 있어서 과세대상의 상당부분이 조속한 시일내에 환가가 어렵거나 단시일내 환가시에 재산적 손해발생이 우려되는 부동산과 유가증권으로 구성되어 있는 경우가 대부분이므로 관련법령에 의한 일정한 요건을 갖춘 경우에는 현금이외의 상속재산인 부동산과 유가증권으로 납부할 수 있도록 하는 물납의 제도는 물납의 요건이 갖추어지면 세무서장은 이에 기속되어 물납을 허가하여야 하며 물납의 요건을 갖추었는데도 세무서장이 이를 허가하지 아니하면 납세의무자는 물납할 수 있는 일종의 권리 또는 이익을 침해당하였다고 할 수 있고 이러한 이유에서 세무서장의 물납거부 처분도 국세기본법 제55조에서 규정하고 있는 불복청구의 대상이 된다 할 것이다.

이와 같이 세무서장의 물납거부처분에 의하여 권리 또는 이익이 침해된 경우에 납세의무자는 이의 취소를 구할 수 있어야 하는데, 이는 물납신청한 당해 상속세가 납부되었는지와는 다른 것으로 세무서장의 물납거부 처분이 취소되어 물납이 된다면 물납된 토지는 국가에 이전되고 이에 의하여 청구인들의 납세의무는 그 수납가액의 한도에서 소멸하며 물납신청한 후에 상속인들이 납부한 상속세는 환급되어야 할 것이다.

따라서 이러한 일련의 처분을 바라는 청구인들의 물납신청을 불허한 처분청의 물납거부 처분에 대하여 청구인들이 이미 세금을 납부하였다는 이유를 들어 청구인들이 제기한 물납거부 처분에 대한 불복청구가 실효가 없다고 보는 국세청장의 의견은 타당하지 아니한 것으로 판단된다.

또한 국세청장은 물납허가의 대상이 되는 상속세는 금전으로 납부한 세액을 제외한 나머지 세액이므로 청구인들이 상속세 전액을 금전으로 납부한 이 건은 물납허가의 실효가 없다고 보는 듯하나 상속인들이 금전으로 상속세를 납부한 후 동 상속세 납부세액에 대하여 물납신청을 한 경우와 납부하여야 할 상속세에 대하여 전액을 물납신청하였는데 동 신청에 대하여 세무서장이 이를 허가하여야 함에도 불허하여 청구인들이 상속세를 일단 현금으로 납부하고 처분청의 물납거부 처분에 대하여 다투는 경우와는 서로 다르다고 할 것이다.

전자의 경우에는 현금납부를 원칙으로 하는 현행 세법상 설령 세무서장이 물납신청을 불허할지라도 이를 다툴 실익은 없을 것이나 후자의 경우에는 납세자의 어떠한 사정(가산금, 출국곤란, 개인신용도 하락 등)이나 과세관청의 세금납부의 독촉 등 사유에 의하여 물납신청의 대상이 된 상속세를 일단 금전으로 납부한 후 물납거부 처분이 취소되면 금전으로 납부한 상속세를 돌려 받기 위하여 세무서장의 위법한 물납거부 처분에 대하여 다툴 실익이 있다할 것이다(같은 뜻 : 국심 제97중2844호, 1999.5.8).

위에서 본 바와 같이 청구인들은 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 후 당해 납세고지서에 의한 납부기한 전에 물납신청을 하였고, 처분청이 이에 대하여 물납거부 처분을 하자 청구인들이 물납신청상당액을 일단 금전으로 납부하고 처분청의 물납거부 처분에 대하여 불복하여 심사청구를 1997.10.30 제기하였는 바, 처분청의 물납거부 처분에 대하여 청구인들이 상속세 전액을 금전납부한 것은 현금납부를 하겠다는 청구인들의 의사표시를 바탕으로 한 것이 아니라 일단 물납신청의 대상이 된 상속세를 납부하고 물납거부 처분이 취소되면 현금으로 납부한 상속세를 돌려 받기 위한 것으로 봄이 타당하다고 할 것이다.

따라서 청구인들이 처분청으로부터 물납거부 처분을 받고 상속세 전액을 금전으로 납부하였다는 것을 이유로 처분청의 위법한 물납거부 처분을 유지하고 청구인들의 청구를 기각할 수는 없다 하겠다.

(다) 다음으로 청구인들이 물납신청한 재산 중 물납을 허가할 수 있는 재산이 있는지 여부에 대하여 살펴본다.

상속세의 물납제도는 동 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며 그 재산의 처분이 어려워 그 처분을 강요하다 보면 실질적인 가치에 따른 처분대가를 받기 어려워 그 처분대가로 상속세의 납부조차 하지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속이 된 당해 부동산으로 위 세금을 납부할 수 있도록 한 제도라 할 것이고, 조세법률주의원칙상 납세의무의 성립과 범위, 징수절차 등은 법률로 규정되어야 할 뿐만 아니라 세법의 해석과 적용에 있어서도 행정편의주의적인 유추해석과 확장해석은 허용될 수 없고, 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 하는 점, 상속세의 물납제도는 국세징수절차상 현금납부의 원칙에 대한 예외로서 납세자에게 물납의 권익을 법으로 보장한 점, 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 그 요건의 존부판단에 과세관청의 재량이 개입할 여지가 없는 점 등을 고려할 때, 세무서장은 물납의 허가요인이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다 할 것이고(대법원 92.4.10선고, 91누9374 판결참조), 물납재산으로 허가하는 것이 관리·처분상 부적당하다는 것은 법령상의 제한 등에 의하여 신청한 물납대상재산의 양도가 제한되어 환가에 어려움이 있는 경우 등을 예상한 것으로써 위 상속세및증여세법 제73조 및 같은법시행령 제75조에서 “물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은 상속재산가액에 의한다”고 규정하고 있어 물납허가 시점의 가격이 상속개시일의 가격보다 현저히 하락하였다고 하여 이를 관리·처분상 부적당한 사유로 보기는 어렵다 할 것이다(국심98전211, 합동회의 1999.4.9).

위에서 살펴본 바와 같이 상속세 과세가액 6,956,761,591원중에서 2년내 예금인출액으로 사용처 불분명 가산액 3,204,861,991을 제외한 금액이 3,751,899,600원이고, 3,751,899,600원 중에서 부동산과 유가증권가액이 3,717,210,600원이며 부동산과 유가증권의 평가액에 대하여는 청구인들과 처분청간에 다툼이 없으며 청구인들이 처분청의 물납거부 처분에 대하여 불복을 제기하고 부동산과 유가증권의 내역은 다음과 같다.

위 ①～⑧의 물납신청재산이 관리·처분이 적당한 것인지에 대하여 살펴본다.

①～⑦의 물납신청재산의 경우 법령 및 사권설정 등에 의한 소유권이전 제한사유가 발견되지 아니하고 있고 ①번 부동산의 경우 국립공원용지로 되어 있는 사실이 토지이용계획확인서에 의하여 나타나고 있으나 환가할 필요없이 공공목적에 사용할 수 있으므로 관리·처분상 부적당하다고 할 수 없고(같은 뜻 : 국심96광3575, 1997.3.4), ②～⑥번 부동산의 경우 일반주거지역에 위치하고 있어 환가에 어려움이 없어 보이고, ⑦번 유가증권의 경우 상장주식으로서 증권거래소에서 자유로운 매매가 가능하므로 환가에 어려움이 없다할 것이다.

따라서 ①～⑦의 물납신청재산이 관리·처분하기에 부적당하다고 볼 수 없으므로 이를 물납재산으로 허가하는 것이 타당하다 할 것이다.

다만, ⑧번 유가증권의 경우 비상장주식으로서 주식발행법인인 청구외 OO산업(주)의 경영실적으로 보면 1995년, 1996년, 1998년에 당기순손실이 각각 5,785백만원, 897백만원, 10,317백만원으로써 주식발행법인의 경영상태가 좋지 아니하여 매각하는데 어려움이 예상되고 물납신청한 비상장주식이 총발행주식의 2.47퍼센트에 불과하며 주주구성원 전체가 가족들로 구성되어 있는 점등을 감안할 때 관리·처분상 부적당하다고 판단된다.

(2) 피상속인의 예금계좌에서 출금된 금액(143,594,720원)을 상속재산에 산입한 처분이 적법한 것인지 여부를 살펴본다.

첫째, 처분청 조사내용을 보면 피상속인 명의의 OO종금(주)의 계좌(계좌번호 OOOOOOO)에 1993.11.5 71,797,360원이 입금되었고 피상속인 명의의 OO종금(주)의 계좌(계좌번호 OOOOOOOO)에 1994.10.25 71,797,360원이 각각 입금되었다가 1995.5.10 위 계좌에 입금되었던 전액 143,594,720원이 출금된 것으로 나타나고 있어 위 예금은 상속세법 제7조의 2에서 규정하는 상속개시일(1995.10.9)전 2년이내의 처분재산에 해당되는 것임을 알 수 있다.

둘째, 위 예금은 1993.8.12 실시된 금융실명제 실시 이후에 입금 및 출금된 것으로 나타나고 있는데 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률에 의하여 차명이나 비실명은 인정되지 않고 있으며 이 기간중 입금시킨 당해 금융자산은 입금시킨 시점부터 피상속인의 배타적인 소유권이 형성되었으며 피상속인의 자유의사에 의하여 처분이 가능하므로 청구인이 당해 자산을 상속재산이 아니라고 주장하려면 이미 소유권이 형성되어 있는 당해 예금이 피상속인의 재산이 아니라는 입증을 하여야 하는데 청구인은 이에 대하여 당해 예금의 입금원천이 상속인(OOO)이 OO산업(주)에서 받은 배당금이라고 주장하면서 그 증거로 OO산업(주)의 배당금지급내역 및 입금된 수표에 상속인(OOO)의 이서 사실등을 제시하고 있으나 이러한 사실만으로 피상속인 명의의 위 예금계좌를 상속인의 소유계좌로 보기는 어렵다 할 것이다.

셋째, 청구인의 주장과 같이 피상속인의 위 예금계좌에 입금되었다가 출금된 금액이 상속인의 소유재산이라면 출금된 이후의 용도가 소명되어야 할 것인데도 청구인은 이에 대한 입증자료를 전혀 제시하지 못하고 있다.

위 사실을 종합하여 보면 상속개시일전 2년이내에 처분한 피상속인의 예금 143,594,720원에 대하여 청구인이 그 용도를 밝히지 못함에 따라 처분청이 상속세법 제7조의 2의 규정에 의하여 상속재산에 산입한 처분은 적법한 것으로 판단된다.

라. 결론

따라서 이 건 심판청구는 청구인의 주장이 일부 이유있다고 인정되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.

[별지1]

물납대상재산명세

[별지2]

청구인명세