가. OOO지방국세청장은 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다)에 대하여 2015.7.20.부터 2015.9.4.까지의 기간 동안 주식변동조사를 실시하여 OOO의 대표이사인 OOO이 OOO의 주주지분 100%를 실제 소유한 사실을 조사·확인하고, 아래 <표1>과 같이 청구인 OOO·청구인 OOO·청구인 OOO·청구인 OOO(이하 합하여 “청구인들”이라 한다)가 2000.11.14. 및 2006.4.21. 취득한 OOO의 주식 총 OOO주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO의 명의신탁재산으로 보아 「상속세 및 증여세법」제45조의2 증여의제 규정을 적용하여 청구인들에게 2016.1.25. 이 건 증여세 부과처분을 하면서 같은 법 제4조 제5항에 따라 청구인들이 OOO과 연대납세의무가 있음을 함께 통지하였다.

<표1> 이 건 부과처분 내역

◯◯◯

나. 청구인들은 이에 불복하여 2016.4.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) OOO은 운동용구 등을 제조 및 판매하는 회사이고, 이를 1996.12.14. 설립할 당시 구 「상법」에 따라 OOO, OOO, OOO 3인을 발기인으로 하였으나 자본금은 대표이사인 OOO이 전액 납입하였고, 지금까지도 사실상 1인 주주 회사이다.

1998년 9월경 OOO, OOO이 주주의 지위에서 탈퇴하기를 원하자, OOO과 당시 OOO의 상무이사이었던 OOO은 주식회사의 주주는 상법상 반드시 3인 이상이어야 하는 것으로 알고, 제3자 명의를 무단으로 이용하여 그 명의로 주식을 양수하기로 결심하여 회사 임원들에게 지인들의 주민등록등본을 받아오도록 지시하였으며, 이에 당시 회사 임원들은 지인인 OOO, OOO, OOO, 청구인 OOO, 청구인 OOO 명의의 주민등록등본을 1통씩을 아무 이유를 설명하지 않고, 회사에 다니려면 필요하니 달라고 하여 이를 받아 임의로 막도장을 새겨 이들이 각각 OOO주를 매입하는 것처럼 주식매매계약을 체결하였고, 이후 같은 달에 유상증자를 통해 추가로 각각 OOO주를 이들의 명의로 취득하였으며, 그 이후에도 동일한 방법으로 OOO은 타인의 명의로 OOO의 주식을 취득하였다.

2006년 4월경에는 청구인 OOO 명의를 제공하였던 상무이사 OOO과 청구인 OOO 명의를 제공하였던 영업이사 OOO가 퇴사하여 더 이상 그들의 명의를 도용할 수 없게 되자 OOO은 자신의 배우자의 이종사촌동생인 청구인 OOO의 주민등록등본 1통을 건네받아 OOO 명의 주식 총 OOO주, OOO 명의 주식 총 OOO주 합계 총 OOO주를 청구인 OOO에게 매도한 것처럼 허위로 주식매매 계약서를 작성하고, 이와 관련한 양도소득세 및 증권거래세 등은 OOO에서 신고·납부하는 등 이와 같은 방식으로 변동시킨 OOO의 명의상 주주의 전체적인 현황은 아래 <표2>와 같다.

<표2> OOO의 명의상 주주 변동현황

◯◯◯

「상속세 및 증여세법」제45조의2에 따른 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정은 명의신탁을 전제로 하는 것으로서 명의자의 의사와 관계없이 실제 주주가 일방적으로 명의자의 명의를 도용하여 등기 등을 한 경우에는 적용될 수 없는 것인바 OOO, 처분청은 청구인들이 주민등록등본을 제공하였다 하여 묵시적으로 쟁점주식의 명의신탁에 동의한 것으로 보았으나, 인감도장 및 인감증명서를 제공하지 않았는데 주민등록등본만을 제공한 경우까지 그 상대방에게 주식의 명의신탁 등을 포괄적으로 용인한 것으로 보는 것은 타당하지 않고, 청구인들은 명의대여자가 아니라 명의를 도용당한 피해자로 보아야 하며, 실질주주에게 인감도장과 인감증명서를 빌려준 경우에도 주식 명의신탁을 승낙한 것으로 보기 어렵다는 취지로 판결한 하급심 판례OOO가 있다.

또한, OOO의 주식 거래와 관련한 매매계약서상에 날인된 막도장은 청구인들의 것이 아니라 실질 주주인 OOO이 임의로 만든 것이어서 청구인들이 평소에 사용하는 도장과 상이하고, 주식 매매계약서도 허위로 작성한 것이어서 허술하며, 청구인들은 그 계약서 작성에 동의하였다고 볼 사정이 없고, 계약서에 막도장이 날인되어 있는 점 등을 들어 명의도용을 인정한 하급심 판례OOO도 있으므로, 청구인들이 명의를 도용당했다는 청구인의 주장에 신빙성이 있다고 판단할 수 있다.

청구인들은 OOO의 1인 주주인 OOO의 배우자 OOO, OOO의 임원 등으로부터 부탁을 받아 주민등록등본을 제공한 친척, 지인 등이고, OOO지방국세청장으로부터 이 건 부과처분과 관련한 세무조사 기간중에 안내문을 받고 나서 명의도용 사실을 인지하였으나 실질주주측에서 청구인들에게 아무런 피해가 가지 않도록 조치를 취하겠다고 약속하고 각서를 받아 사법당국에 형사 고소를 하지 못한 것이며, 조세심판원에서도 오랜 친구사이인 점 및 청구인이 희귀불치병으로 시한부 인생으로 투병생활을 하면서 친구를 고소하는 등 삶의 오점을 남기고 싶지는 않다는 점을 들어 형사고소하지 않았지만 명의도용을 인정한 선결정례OOO가 있다

그 이외에도 청구인들은 OOO 회사의 외부인으로서 계약서 위조 등을 알 수 있는 위치에 있지도 않고, 주주로 등재된 것을 알기 어려우며, 주주로서 어떠한 권리도 행사한 적도 없고, 명의신탁에 따른 어떠한 대가도 받은 적이 없으며, OOO의 대표이사인 OOO과 임직원들이 청구인들의 명의를 도용한 사실을 인정하고 있고, 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 합의하였다고 볼 만한 사정이 없으므로 청구인들이 명의를 도용당한 것으로 보아 이 건 부과처분을 취소하여야 한다.

(2) 설령, 묵시적 명의신탁의 합의가 인정된다고 하더라도, 쟁점주식의 실질주주 및 청구인들에게 조세회피의 의도는 전혀 없다.

대법원은 명의신탁이 조세 회피 목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 「상속세 및 증여세법」제45조의2 제1항 소정의 조세 회피의 목적이 있었다고 볼 수 없다고 판시OOO한 바 있고, OOO은 구 「상법」제288조에 따라 발기인 수를 3인 이상으로 하기 위하여 타인의 명의를 도용한 것이지 조세회피의 목적은 없었으며, 금융기관에서 사주의 주식 점유율이 50%가 넘을 경우 개인 기업으로 보아 대출에 불이익을 받을 수 있다고 하여 계속하여 타인의 명의로 주식을 보유하여 온 것이고, 그 과정에서 주식 매매의 형식을 취하여 비롯된 양도소득세 및 증권거래세는 모두 성실하게 납부하였으며, 지금까지 OOO은 배당을 한 사실이 없어 OOO이 배당소득세를 회피할 목적도 없었다고 보아야 하고, OOO이 국세 등을 체납한 적이 없어 출자자의 제2차 납세의무도 성립한 적이 없었다.

따라서, 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보더라도 조세회피 목적이 없는 것으로 보아 이 건 부과처분을 취소하여야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 「상속세 및 증여세법」상 명의신탁재산에 대한 증여의제 규정은 권리의 이전이나 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용되는 것으로서 과세관청은 실질소유자가 명의자와 다르다는 점만을 증명하면 되고 그 명의자의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 증명은 이를 주장하는 명의자가 하여야 하는 것인바OOO, 청구인들은 명의를 대여한 것이 아니라 도용당하였다고 주장할 뿐 이를 입증할만한 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있다.

청구인들은 지인 등으로부터 부탁을 받아 OOO의 임원이나 대표이사의 배우자 등에게 자신의 주민등록등본을 제공한 사실을 인정하고 있고, 이를 사용하는 용도를 묻지 않고 제공하여 주었다는 청구주장은 신빙성이 낮아 보이고, 그 사용용도를 별달리 제한하지도 아니하였으므로 주식 명의신탁 등에 대한 묵시적인 합의 내지 동의를 한 것으로 볼 수 있으며, 청구인들은 자신들의 의사와 상관없이 OOO의 대표이사가 자신들의 명의를 도용하여 사용하였다고 주장하면서도 그에 대한 형사고발 등의 조치를 취하지 아니한 채 명의를 대여한 것이 아니라 도용당한 것이라는 주장만을 하고 있는데, 이는 주식 명의신탁에 대하여 사전 또는 사후에 묵시적인 합의 내지 동의가 있었기 때문인 것으로 보인다.

명의신탁재산에 대한 증여의제에 있어서 명의신탁은 반드시 명시할 필요는 없고 묵시적이거나 전후 사정에 비추어 합의가 있었다고 볼 수 있으면 족한 것이고, 명의신탁에 대한 명의자의 동의는 사전에 이루어진 것이든 사후에 이루어진 것이든 증여의제의 대상에 해당OOO하며, 청구인들을 쟁점주식의 명의상 주주로 등재하는 데에 대하여 승낙하거나 이에 대하여 의사소통을 하였을 것으로 보이는 반면, 주민등록등본 등을 제공한 청구인들이 명의를 대여한 것이 아니라 도용당하였다는 청구주장을 객관적인 증거에 의하여 증명하였다고 볼 수 없으므로 청구인들에게 주식 명의신탁에 따른 증여세를 과세한 이 건 처분은 적법하다.

(2) 주식의 명의신탁과 관련한 조세회피 목적은 조세회피의 개연성만 있으면 충족하는 것인바OOO, OOO은 2003년부터 2014년까지 매출이 지속적으로 성장세를 유지하고 있고, 이익잉여금 보유액이 2003년 OOO원에서 2014년 OOO원으로 크게 증가하여 향후 배당시 주식 명의신탁에 따른 조세회피 개연성은 충분하다고 할 것이다.

배당가능 유보금을 보유하고 있고, 주식을 명의신탁할 경우 배당소득에 대한 종합소득세가 일부 경감 될 수 있으며, 종합소득세의 누진세율에 따른 차이에 따른 조세경감을 사소한 것이라 할 수 없고, OOO은 대표이사인 OOO이 1인 주주인 회사로서 자신의 배우자와 OOO에서 근무하는 임직원의 친인척, 지인 등에게 주주지분의 명의를 분산하여 외관상 지분율을 49%로 낮추어 과점주주의 지위를 면하였던 점 등에 비추어 쟁점주식 명의신탁에 조세회피의 목적이 없다고 볼 수 없으므로 처분청의 이 건 부과처분은 적법하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 청구인들이 명의를 도용당하여 쟁점주식의 주주로 등재되었다는 청구주장의 당부

② 쟁점주식 명의신탁에 조세회피목적이 없는 것으로 보아야 한다는 청구주장의 당부

나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법

제41조의2[명의신탁재산의 증여의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1.조세 회피 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우

2.주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 "주식등"이라 한다) 중 1997년 1월 1일 전에 신탁 또는 약정에 의하여 타인명의로 주주명부 또는 사원명부에 기재되어 있거나 명의개서되어 있는 주식 등에 대하여 1998년 12월 31일까지의 기간(이하 이 조에서 "유예기간"이라 한다)중 실제소유자명의로 전환한 경우. 다만, 당해 주식 등을 발행한 법인의 주주(출자자를 포함한다)와 특수관계에 있는 자 및 1997년 1월 1일 현재 미성년자인 자의 명의로 전환한 경우에는 그러하지 아니하다.

② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간 중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다.

③ 제1항 제2호의 규정은 주식 등을 유예기간 중에 실제소유자명의로 전환하는 자가 당해 주식을 발행한 법인 또는 그 출자된 법인의 본점 또는 주된 사무소의 관할세무서장에게 그 전환내용을 대통령령이 정하는 바에 따라 제출하는 경우에 한하여 이를 적용한다.

④ 제1항의 규정은 신탁업법 또는 증권투자신탁업법에 의한 신탁재산인 사실의 등기 등을 하는 경우와 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기 등을 하는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"라 함은 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.

⑥ 제1항 제2호의 규정에 의한 특수관계에 있는 자의 범위는 대통령령으로 정한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) OOO은 1996.12.14. 개업하여 운동용품 등의 제조업을 영위하는 법인이고, 대표이사는 OOO이며, OOO지방국세청장은 OOO에 대하여 주식변동조사를 실시한 결과 OOO이 1인 주주인 사실을 조사·확인하고 관련 과세자료를 처분청에 통보하였고, 이에 처분청은 2000.11.14. 청구인 OOO, 청구인 OOO, 청구인 OOO가 유상증자로 취득한 OOO 주식 OOO주, OOO주, OOO주와 2006.4.21. 청구인 OOO가 매매로 취득한 OOO 주식 OOO주 합계 OOO주(쟁점주식)에 대하여 명의신탁재산에 대한 증여의제규정을 적용하여 청구인들에게 이 건 부과처분을 하였고, OOO이 그 연대납세의무자임을 함께 통지하였다.

(나) OOO의 주주지분은 100% OOO이 실제 소유자이고 실제 지분변동이 없었으나, OOO의 지시하에 OOO의 임직원 등이 명의상 주주들간의 허위의 주식매매계약서를 작성하거나 OOO이 OOO의 유상증자에 차명으로 참여하여 위 <표2>와 같이 명의상 주주가 변동되었다.

(다) 청구인 OOO는 OOO의 배우자인 OOO의 사촌동생으로서 화원을 운영하면서 OOO 등에 화환 등을 납품하는 사업을 영위하여 왔고, 청구인 OOO는 OOO의 배우자인 OOO의 친구이며, 청구인 OOO은 OOO의 임원이었던 OOO의 자형이며, 청구인 OOO는 OOO의 영업이사로 근무한 OOO의 동서이고, 청구인 OOO를 제외한 나머지 청구인들은 가정주부, 개인택시, 체육관 운영 등을 하여 OOO과의 사업상 별다른 거래관계가 없는 것으로 나타난다.

(라) 과세관청의 이 건 세무조사 당시 작성된 청구인들에 대한 문답서를 보면, 친인척이나 지인인 OOO 대표이사의 배우자와 OOO의 임직원으로부터 부탁을 받고 어느 용도에 사용하는지 알지 못한 채 주민등록등본만을 제공하였으며, 이 건 세무조사와 관련하여 안내문을 받기 이전에는 쟁점주식에 대하여 전혀 알지 못하고 있었고, 쟁점주식과 관련하여 경제적 이익을 취한 사실이 없다는 취지로 공통되게 진술한 것으로 나타나며, OOO의 임직원이었던 OOO, OOO 등도 이와 부합하는 진술을 한 사실이 문답서에 나타난다.

(마) OOO의 문답서(2015.8.13.)를 보면, OOO은 자신이 OOO의 주식 100%를 소유한 실제 주주이고, 「상법」상 요구되는 발기인 수를 충족시키고 금융기관의 여신거래의 불이익이 있을 수 있어 자신이 과점주주가 되지 않도록 하기 위하여 주식을 차명으로 보유하여 왔으며, 배우자에게 부탁하거나 회사의 간부들에게 지시하여 주식의 명의자로 할 만한 사람의 주민등록등본 등을 가지고 오게 하고, 실무 직원으로 하여금 가공의 주식 매매계약서를 작성하게 하여 명의상 주주를 변경하는 등의 방법으로 실제 주주인 사실을 숨겨 왔으며, OOO로부터 주식을 환원시에는 정상적으로 주식을 매매한 것처럼 위장하기 위하여 청구인 OOO의 통장에 2010.12.22. 주식 매매대금 명목으로 OOO원을 입급하였다가 다시 인출하였다고 진술한 것으로 나타난다.

(바) OOO의 직원 OOO의 사실확인서(2015.5.21.)를 보면, OOO 바이어가 OOO의 지분이 50%가 되지 않아 실사주인지 의문을 제기함에 따라, 2010년 12월에 청구인 OOO 명의로 보유하던 주식을 OOO이 이전받았고, OOO이 이를 실제 매매거래로 가장하기 위하여 금융증빙 조작에 사용할 청구인 OOO의 통장과 인감도장을 가져왔다는 취지의 진술을 한 것으로 나타나며, 이에 대하여 OOO은 청구인 OOO으로부터 남편 OOO이 주주의 명의를 환원하기 위하여 청구인 OOO에게 OOO의 주주로 등재한 사실을 알리고 청구인 OOO로부터 인감도장과 통장을 받았다는 등의 내용이 기재된 사실확인서(2015.5.22.)를 제출하였다.

(사) 청구인들은 자신들과 관련한 OOO의 주식 매매계약서에 날인된 막도장은 실제 자신들이 사용하는 도장과 다르다고 주장하면서 관련 매매계약서, 은행통장사본 등을 제출하였고, OOO이 청구인들의 명의를 무단으로 사용하여 OOO의 주주로 등재한 것에 따른 민형사상 모든 피해를 배상하기로 한다는 내용의 공증받은 확약서(2015.6.19. 등)도 제출하였다.

(아) 처분청이 제출한 OOO의 사업연도별 매출액 및 이익잉여금 현황은 아래 <표3>과 같다.

<표3> OOO의 매출액 및 이익잉여금 현황

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(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

(가)쟁점①에 대하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제41조의2에서 규정하는 권리의 이전이나 행사에 등기, 등록, 명의개서 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에 그 명의자로의 등기 등이 명의자의 의사와는 관계없이 실질소유자의 일방적인 행위로 이루어졌다는 입증은 이를 주장하는 명의자가 하여야 할 것인바OOO,

청구인들은 친인척, 지인 등으로부터 부탁을 받아 OOO의 임직원이나 대표이사의 배우자 등에게 자신의 주민등록등본을 제공한 사실을 인정하고 있고, 청구인들이 모두 이를 사용하고자 하는 용도를 묻지 않고 제공하여 주었다는 청구주장은 사회통념상 신빙성이 낮아 보이는 점,

청구인들은 자신들의 의사와 상관없이 OOO의 대표이사인 OOO이 자신들의 명의를 도용하여 주주로 등재하였다고 주장하면서도 이에 대한 공소시효가 만료되었을 것이라고 보아 형사고발장을 접수조차 하지 아니하였다는 청구주장도 수긍하기 어려운 점,

청구인들 중 OOO의 경우 OOO이 차명으로 보유하던 OOO의 주식을 자신의 명의로 환원시킨 사실을 은폐하고 이를 매매로 가장하기 위한 금융거래내역 조작에 필요한 인감도장과 금융계좌까지 제공한 사실이 드러난 점,

청구인들이 제출한 쟁점주식 매매계약서 등의 문서는 OOO에게 명의를 대여한 것인지 아니면 도용당한 것인지 여부와 직접적인 관련이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어

청구인들이 OOO의 쟁점주식 명의신탁에 대하여 사전 또는 사후에 의사소통을 하여 묵시적인 합의, 동의 내지 승낙을 하였을 가능성을 배제하기 어려운 반면, 청구인들이 명의를 대여한 것이 아니라 도용당하였다는 청구주장이 객관적인 증거자료에 의하여 입증된다고 보기 어려우므로 OOO이 청구인들에게 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 보아 증여세를 부과한 이 건 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(나)다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 「상속세 및 증여세법」제41조의2 제1항의 입법취지는 명의신탁제도를 이용한 조세회피행위를 효과적으로 방지하여 조세정의를 실현한다는 취지에서 실질과세원칙에 대한 예외를 인정한 데에 있는바，명의신탁의 목적에 조세 회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우에만 같은 조항 단서의 적용이 가능하고,

이 경우 조세 회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있으므로, 조세회피의 목적이 없었다는 점을 조세회피의 목적이 아닌 다른 목적이 있었음을 증명하는 등의 방법으로 입증할 수 있으나，입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피 목적이 없었다고 인정될 정도로 조세 회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고，명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도로 입증하여야 하는 것인바OOO,

OOO이 「상법」상 발기인 요건을 형식적으로 갖춰 OOO을 설립한 이후에도 1인 주주인 자신이 소유한 쟁점주식 등을 명의자를 변경하면서 지속적으로 차명으로 관리하면서 과점주주에 해당하지 아니하는 지분율을 외관상 유지하여 왔던 점, OOO이 주주지분을 차명으로 분산한 기간동안 OOO의 이익잉여금이 OOO원에 상당하였고 계속적으로 증가하는 추세에 있었던 점 등에 비추어

과점주주에 대한 제2차 납세의무 및 배당소득에 대한 종합소득세의 누진세 등의 세부담을 회피할 개연성이 없다고 보기 어려우므로 OOO이 청구인들에게 쟁점주식을 명의신탁한 데에 조세회피 목적이 없는 것으로 보아 명의신탁재산에 대한 증여의제 대상에서 제외하여야 한다는 청구주장도 받아들이기 어렵다고 판단된다.

따라서, 처분청이 청구인들에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.