원을 상속재산가액에서 공제하여 그 과세표준과 세액을 경정

한다.

청구인은 1997.4.14 청구인의 어머니 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속재산가액을 6,833,824,477원으로 하고 임대보증금 채무액을 599,520,000원으로 하여 상속세를 신고한바 있다.

처분청은 서울지방국세청의 과세자료통보에 의하여 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 임대보증금 채무액을 343,269,824원으로 하는 등으로 하여 1998.8.3 청구인에게 1997년도분 상속세 1,682,690,930원을 결정고지하였다.

청구인은 이에 불복하여 1998.10.2 심사청구를 거쳐 1999.1.29 이 건 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 국세청장 의견

가. 청구인 주장

상속재산인 서울특별시 영등포구 OOO동 OOOOO 소재 대지 909㎡ 건물 5,213.31㎡(이하 “쟁점부동산”이라 한다)중 임대용 건물은 청구인이 1973.12.18 취득한 토지위에 피상속인이 임대보증금 등으로 1982.1.27 신축한 건물인 바, 당시 청구인은 공무원으로 있어 피상속인의 건물을 신축하는데 관여한 바 없었으며 임대차계약은 피상속인이 하였고 그 보증금에 대하여는 매년 간주임대료를 계산하여 피상속인의 소득에 합산하여 과세하였으므로 상속개시 당시의 임대보증금 375,020,000원 전액을 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여야 함에도 당초 처분청이 71,248,537원을 인정한 다음 심사결정에서 256,250,158원을 인정하여 차액 47,512,305원이 상속세 과세가액에서 미공제되었으므로 이를 추가로 공제하여야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구인이 제출한 쟁점부동산에 대한 임대차계약서 내용을 살펴보면, 임대인은 전부 피상속인 단독으로 되어 있고, 임대면적은 건물에 대하여만 기재되어 있으며 건물임차인이 토지임차권을 포함하여 임차한다는 내용이 포함되어 있지 아니한 것으로 확인되고 있고 1982.1.27 쟁점부동산 신축시 건물임대보증금으로 150,000천원을 OOOO협회로부터 1981.11.28 미리받고 근저당 설정하면서 피상속인의 건물에만 설정하였고, 청구인의 대지 부분에 대해서는 설정한 사실이 없음이 등기부등본에 의하여 확인되고 있다.

(2) 다음으로 부가가치세적관리카드에 의하여 쟁점부동산에 대한 사업자등록 상황을 확인하여 본 바, 1981.7.8부터 피상속인 1인 명의로 사업자등록증을 받았으며 상속개시일 현재까지 변동사항을 발견할 수 없고, 또한 이 건 심사청구시 제출한 피상속인의 소득세신고서, 부가가치세신고서, 현금출납부, 예금통장 등에 의하여 임대보증금의 입·출금 및 부가가치세 납부, 종합소득세 납부, 재산세납부, 급료지급 등이 확인되며, 쟁점부동산에 대한 1997년 제1기분 부가가치세예정신고서 사본에 의하면 임대차계약서상의 임대현황과 동일한 내용으로 피상속인 1인 명의로 신고하였음이 확인된다.

(3) 일반적으로 타인 소유 토지위에 건물을 신축하였다면 건물 신축시 토지소유자의 승낙하에 건물이 신축된 것으로 보아야 하고, 이 경우 특별한 사정이 없는 한 토지사용의 대가문제는 토지소유자와 건물소유자 사이의 문제이므로 청구인이 특수관계자인 청구인의 어머니 OOO의 토지를 무상 사용함으로써 소득세법 제41조의 부당행위계산 규정에 의하여 조세를 부당히 감소시킨 경우에 해당하는지의 여부는 별론으로 하고, 청구인이 제출한 임대차계약서상에는 건물임차인이 토지임차권을 포함하여 임차한다는 내용이 포함되어 있지 아니하고 임대인이 피상속인 1인 명의로 작성되었으므로 임대보증금 반환시 반환의무가 건물소유자인 피상속인에게 있는 것이지 토지소유자가 반환의무의 일부를 부담한다고는 볼 수 없고, 또한 쟁점부동산의 사업자등록이 피상속인 단독으로 되어 있었고 임대수입금액도 피상속인 단독수입으로 신고한 것으로 확인되므로 쟁점임대보증금 375,020천원을 건물과 토지의 기준시가에 의해 안분계산함으로써 공제부인한 256,250천원을 전액 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하는 것이 타당하다고 판단된다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점임대보증금 전액(375,020,000원)이 상속재산가액에서 공제되는 피상속인의 채무에 해당되는지의 여부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

(1) 상속세 및 증여세법 제13조 제1항에 의하면 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조의 규정에 의한 것을 차감한 금액으로 한다고 규정하고 있고 같은법 제14조 제1항의 규정에서는 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 차감한다고 규정하면서 각호중 제1호에서는 공과금, 제2호에서는 장례비용, 제3호에서는 채무(상속개시일전 5년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 3년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외)를 들고 있고 같은 제4항에서는 위 제2항의 규정에 의하여 상속재산의 가액에서 차감하는 채무의 금액은 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이어야 한다고 규정하고 있다.

(2) 같은법 시행령 제10조의 규정에 의하면, 위에서 언급하고 있는 “대통령령이 정하는 방법에 의하여 입증된 것”이라 함은 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각호의 1에 의하여 입증되는 것을 말한다고 규정하면서 각호중 제1호에서 국가·지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 금융기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류, 각호중 제2호에서는 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류를 각각 규정하고 있다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점부동산중 부속토지는 청구인이 1973.12.18 취득하였고 쟁점부동산중 건물은 피상속인이 청구인 소유 토지위에 지하4층, 지상7층의 건물(연면적 : 5,213.31㎡)을 신축하여 1982.1.27 소유권보존등기하였음이 쟁점부동산의 토지대장 및 건축물관리대장 등에 의하여 확인된다.

(2) 피상속인은 쟁점부동산의 건물(4,785.28㎡)을 임대하였는데 임차인은 54명이고 임대보증금의 합계액은 375,020,000원이며 이 건 임대와 관련하여 피상속인이 사업자등록을 필하여 이에 따른 부가가치세, 소득세 등을 피상속인 1인명의로 신고하였으며 이에는 처분청과 청구인간에 다툼이 없다.

(3) 피상속인의 사망으로 청구인이 상속재산을 단독으로 상속받았고 청구인이 신고한 피상속인의 임대보증금 채무와 이에 대한 처분청의 결정금액은 다음과 같다.

(단위 : 원)

(4) 처분청이 결정한 쟁점부동산에 대한 임대보증금 375,020,000원중 피상속인의 임대보증금 산정액 71,248,537원은 다음과 같이 총 임대보증금 375,020,000원을 토지와 건물의 평가금액으로 안분하여 산출하였고, 국세청장은 청구인의 심사청구과정에서 쟁점부동산에 대한 피상속인의 임대보증금 채무액을 처분청이 결정한 71,248,537원외에 추가로 위 (3)의 합계금액 256,250,158원(B-A)을 추가로 공제하여야 한다고 심사결정한 바 있다.

<다 음>

라. 판단

처분청은 쟁점부동산중 부수토지와 건물의 소유자가 상이하다 하여 쟁점보증금중 피상속인의 임대보증금 채무액을 산정함에 있어 총임대보증금 375,020,000원을 토지와 건물의 평가액으로 안분하여 71,248,537원으로 산정하고 이 건 과세처분을 하였으나, 토지소유자와 건물소유자가 각각 다른 경우에 건물소유자는 통상 토지소유자와 토지사용 등에 관한 임대차계약 등을 체결하는 것이 일반적이고, 이 건의 경우에는 피상속인이 이 건 건물에 대하여 임대차계약을 체결하였는 바, 이와 같이 토지와 건물의 소유자가 각각 다르고 또한 서로 모자지간의 특수관계에 있어서 토지에 대한 임대차계약 등을 체결한 사실이 없었다 하더라도 건물소유자는 토지소유자로부터 토지사용에 대한 명시적 또는 묵시적인 승인하에 건물을 그 임차인에게 임대한 것으로 보아야 할 것이고, 또한 건물소유자와 토지소유자가 다른 경우 건물임차인은 건물임차권의 범위내에서 건물에 대하여만 사용수익권이 있으며, 이 경우 건물소유자는 건물임차인으로 하여금 건물을 사용수익하게 할 적극적인 의무가 있고 건물소유자와 건물임차인은 채권·채무관계가 성립되는 반면에 토지소유자는 건물임차인이 건물을 사용·수익할 권리에 따른 토지를 사용하게 할 단순한 수인의무만 있을 뿐이며, 건물임차인은 어디까지나 건물소유자와 건물에 대하여만 임차하였지 토지를 사용수익할 수 있는 토지임차권까지 부여받고 있는 것은 아니라고 할 것이므로(국심 92서3331, 1992.12.9 합동회의, 국심 97서1868, 1998.1.26 같은 뜻임), 쟁점임대보증금은 건물만의 임대보증금으로 봄이 타당하다고 할 것이고 쟁점보증금중 일부가 청구인에게 실제로 귀속된 사실도 없으므로 특수관계자인 청구인의 어머니가 청구인의 토지를 무상사용한 것에 대하여 소득세법 제41조 부당행위계산 규정에 의하여 조세를 부당히 감소시킨 경우에 해당되는지 여부와 상속세 및 증여세법 제37조 토지무상사용권리의 증여의제 규정(1997.1.1 이후부터)에 의한 증여세를 과세하는 것이 타당한지 여부는 별론으로 하고 이 건 쟁점임대보증금 375,020,000원 전액이 피상속인의 건물 임대보증금 채무로서 상속재산가액에서 공제함이 타당하다고 판단된다(국심 98서2071, 1998.12.30 외 다수 같은 뜻임).

마. 따라서 이 건 심판청구는 청구주장이 이유 있다고 판단되므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 및 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.