처분청은 청구법인에 대한 공인회계사(회계법인)의 회계감사에 의하여 작성된 감사보고서(이하 “감사보고서”라 한다)상의 지적내용을 근거로 하여 청구법인의 ’87사업년도(1.1～12.31)의 각 사업년도 소득금액 계산상 매출원가 533,220,063원을 손금불산입 유보처분하고, 청구법인이 ’87사업년도말(87.12.31)에 단기대여금 1,480,000,000원 및 주주·임원·종업원 단기채권 110,000,000원을 외화외상매출금 1,577,400,000원 및 외화평가손실 12,OO0,000원으로 계정대체 처리한 것을 인정하지 아니하고 위 외화외상매출금 및 외화평가손실을 단기대여금으로 보아 87.1.1～87.12.31 기간에 대하여 그 당시의 대표이사 청구외 OOO에 대한 인정이자 173,378,993원을 계산하여 익금가산하고 동인에 대한 상여처분을 하고, 위 단기대여금 및 단기채권을 업무와 관련없는 가지급금 등으로 보아 청구법인의 ’87사업년도 지급이자중 174,432,008원을 손금불산입하고 기타 처분함에 따라 ’87사업년도의 결손금이 감소하게 되고 그 후 사업년도에서 공제될 이월결손금도 감소하게 됨에 따라 ’89사업년도 법인세 37,131,650원 및 동 방위세 6,0OO,6OO원, ’90사업년도 법인세 201,657,350원 및 동 방위세 44,812,740원, ’91사업년도 법인세 91,538,620원(합계 법인세 330,327,620원, 방위세 50,873,400원)을 92.12.16 청구법인에게 경정·고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 93.2.13 심사청구를 거쳐 93.6.7 심판청구를 하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 처분청은 청구법인에 대하여 ’87사업년도의 법인세 조사시 감사보고서를 근거로 ’85사업년도에 손금(매출원가)으로 계상할 제품등 재고 자산 533,220,063원을 ’87사업년도에 손금으로 계상하였다 하여 ’87사업년도의 각 사업년도 소득금액계산상 동 금액을 손금불산입 유보처분하였으나, 공인회계사의 회계감사시에는 기말재고자산에 대하여 기업회계기준에 따라 오래 누적된 불실재고자산에 대하여 시가로 평가하였던 것이고, 세무회계에서는 법인세법·령의 규정에 따라 청구법인이 처분청에 신고한 평가방법에 의하여 기말재고자산이 평가되었으므로 처분청이 구체적인 품목·수량·금액등 과세근거도 밝히지 않고 단순히 감사보고서만을 근거로 하여 과세한 처분은 부당하다는 주장이다.

(2) 청구법인이 외화외상매출금 계정으로 기장처리하였어야 할 사항을 당초에 기장착오로 주주임원대여금 등의 계정에 잘못 기장한 것(1,590,000,000원)을 87.12.31 외화외상매출금계정 및 외화평가손실계정으로 정정처리한데 대하여 처분청은 이를 인정하지 아니하고 위 금액에 대하여 그 당시의 대표자에 대한 인정이자(173,378,993원)를 계산하여 익금가산하고 동인에 대한 상여로 처분하고 또한 위 대여금 등을 업무와 무관한 가지급금등으로 보아 청구법인의 지급이자중 174,432,008원을 손금불산입하여 기타 사외유출로 처분한 것은 부당하다는 주장이다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인의 ’85사업년도 및 ’87사업년도에 대한 감사보고서에서 ’85 사업년도에 재고자산을 533,220,063원 과대계상하였고, ’87사업년도에 이를 매출원가로 처리하였다고 지적하고 있으며, 청구법인이 과대계상한 제품등의 불량품을 ’87사업년도에 매출등 처분한데 대한 아무런 증빙을 제시하지 못하고 있고, 또한 청구주장과 같이 불량품등 정상가액으로 판매할 수 없는 자산이 있을 때에는 법인세법시행령 제85조 제8항에 의거 시가로 이를 평가할 수 있도록 규정하고 있는 바, 이 부분에 있어서는 기업회계와 세무회계의 차이가 없으므로 당초처분은 정당하다는 의견이다.

(2) 청구법인이 스스로 ’84～’86사업년도에 주주·임원 단기대여금 등에 대하여 인정이자 계산한 바 있으며, ’87사업년도에 와서 구체적인 증빙도 없이 이를 외화외상매출금 계정으로 대체처리하고 인정이자 계산하지 아니한 것은 부당하며, 처분청이 이를 인정하지 아니하고 추가로 그 당시의 대표자에게 인정이자 계산하여 익금가산하고, 동인에 대한 상여처분함과 동시에 법인세법 제18조의 3의 규정에 의하여 차입금 지급이자중 위 대여금등에 해당하는 금액을 손금불산입하고 기타 사외유출로 처분한 것은 정당하다는 의견이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

첫째, ’87사업년도의 소득금액 계산시 손금으로 계상된 제품등의 매출원가 533,220,063원을 처분청이 ’85사업년도의 손금으로 보아 ’87사업년도에는 손금불산입 유보처분한 것에 대한 당부와

둘째, ’87사업년도에 처분청이 그 당시의 대표이사에 대한 대여금 등에 대하여 인정이자 173,378,993원을 계산하여 익금가산하고, 동인에 대하여 상여처분한 것과 위 대여금등과 관련하여 차입금 지급이자중 174,432,008원을 손금불산입 기타 처분한 것에 대한 당부를 가리는데 있다.

나. 관계법령

이 건 시행당시의 관계법령을 보면, 법인세법 제17조 제1항에서는 『내국법인의 각 사업년도의 익금과 손금의 귀속사업년도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업년도로 한다』고 규정하고 있고 제2항에서는 『내국법인이 각 사업년도에 있어서 상품·제품 또는 기타의 생산품을 판매함으로써 생긴 판매손익의 귀속년도는 그 상품·제품 또는 생산물을 인도한 날이 속하는 사업년도로 한다. 다만, 인도하지 아니하였으나 인도할 수 있는 상태에 있는 경우에는 인도할 수 있는 날이 속하는 사업년도로 한다』고 규정하고 있다.

같은 법 제29조 제1항 및 제2항에서는 내국법인은 재고자산의 평가 방법을 당해법인의 설립일 또는 수익사업개시일이 속하는 사업년도의 과세표준신고기한 내에 이를 정부에 신고하도록 되어 있으며, 재고자산의 평가방법을 신고한 법인이 그 평가방법을 변경하고자 할 때에는 변경하고자 하는 사업년도의 과세표준신고기한내에 정부에 신고해야 하며, 제3항에서는 『제1항의 규정에 의한 재고자산의 평가방법은 대통령령이 정하는 바에 의한다』고 규정하고 있다.

또한 같은 법 시행령 제85조 제1항에서는 법인이 각 사업년도의 소득계산에 있어서 적용할 재고자산의 평가방법(매매를 목적으로 매입한 유가증권은 제외)은 원가법, 시가법, 저가법에 의하도록 규정하고 있으며, 제2항에서는 재고자산의 평가방법을 원가법에 의하는 경우에는 개별법, 선입산출법, 후입산출법, 총평균법, 이동평균법, 최종매입원가법, 매가환원법에 의하여 평가하도록 규정하고 있고, 또한 제8항에서는 『법인은 재고자산중에서 파손·부패·기타 사유로 인하여 정상가격으로 판매할 수 없는 자산이 있을 때에는 기타 재고자산과 구분하여 처분가능한 시가로 이를 평가할 수 있다』고 규정하고 있다.

같은 법 시행령 제47조 제1항의 규정에 의하면 출자자등에게 무상으로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액(당좌대월이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 때에는 그 차입금의 범위안에서 당해이자율에 의하여 계산한 이자상당액)을 익금에 산입하도록 규정하고 있고, 같은 법 제18조의3 제1항에서는 다른 법인의 주식, 특수관계 있는 자에게 업무와 직접 관련없이 지급한 가지급금, 당해법인의 업무에 직접 관련 없는 부동산을 보유하고 있는 내국법인이 각 사업년도에 지급한 차입금의 이자중 위의 자산의 합계액의 한도내에서 대통령령이 정하는 금액은 각 사업년도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있다.

다. ’87사업년도의 매출원가 533,220,063원을 손금불산입한 처분의 당부

이 건 사실관계를 보면, 처분청이 청구법인에 대하여 ’87사업년도의 법인세 조사과정에서 청구법인의 ’85사업년도에 대한 감사보고서상 85.12.31 현재 제품 153,094,291원, 재공품 251,303,672원 및 원재료 128,221,100원(이하 “제품등 533,220,063원”이라 한다)이 과대계상되었고, ’86사업년도에 대한 감사보고서에서는 전기말과 당기말에 제품등 533,220,063원이 과대계상 되었으며, ’87사업년도에 대한 감사보고서에는 전기말에 과대계상되었던 제품등 533,220,063원이 당기에 매출원가로 처리되었다는 지적사항을 근거로 ’87사업년도의 각 사업 소득금액 계산상 위의 금액을 손금불산입 유보처분하고, 위 손금불산입 사항이 그 이후의 ’88사업년도～’91사업년도의 법인세 과세표준금액(이월결손금 공제금액 변동)에 영향을 미침으로써 원처분개요에서 본 바와 같이 ’89～’91사업년도의 법인세 및 동 방위세를 추징하게 되었다.

먼저 감사보고서상 ’85사업년도말에 과대계상되었다는 제품등 533,220,063원이 어떠한 근거로 과대계상되었는지 감사보고서에 그 구체적인 내용이 없으며, 처분청도 위의 감사보고서 내용만을 근거로 과세하였으며 구체적인 내용을 조사한 사항은 없다. 청구법인은 청구주장에서 본 바와 같이 재고자산평가방법을 선입산출법으로 정부에 신고하였고, 계속적인 기록에 의하여 신고한 방법대로 정당하게 평가하였으며 비록 감사보고서에서 재고자산이 과대계상되었음을 지적당하였다 하더라도 세무회계에서는 그것에 따라 수정처리하여야 할 사항이 아니라고 주장하면서 그 당시의 외부감사를 한 OO회계법인의 의견서를 제시하고 있다.

위 회계법인의 의견서의 내용을 보면, 청구법인의 ’85사업년도에 대한 회계감사시에 오랜 기간 누적되어 오던 재고자산중 기업회계기준 제93조 제1항 단서의 규정(재고자산의 시가가 취득원가보다 현저하게 저락하여 회복할 가능성이 없다고 인정되는 경우에는 시가를 대차대조표가액으로 하여야 한다: 90.3.29 개정전)에 의하여 저가로 평가할 대상자산에 대하여 제품등 533,220,063원을 자산감액하여야 할 것으로 지적한 바 있으며, 그 후 ’87사업년도에는 청구법인이 은행의 자금관리를 받고 있어 부실자산이 없었기 때문에 예외적으로 저가 평가할 재고자산이 없었으며, 따라서 ’85사업년도의 감사보고서 내용을 감안하면 회계의 흐름상 그 이후의 사업년도에 매출되었을 것으로 인정하여 ’87사업년도에 그 과대평가된 재고자산금액만큼 매출원가가 과대계상된 것으로 표시되었다는 것이다(구체적인 근거자료는 현재 보관하고 있지 않음).

또한 위 회계법인에 대하여 심판청구 심리자료 제출을 요구하여 회신받은 답변도 위와 같은 내용이다.

이러한 내용을 종합해 보면 ’85사업년도 말에 과대계상되었다고 지적된 감사보고서상의 재고자산금액은 오래 누적된 재고자산을 시가에 의하여 평가한 금액과 장부상의 취득원가와의 차액이라고 보아야 할 것이라고 판단되며, 이것은 기업회계기준에 의하여 평가한 금액이므로 청구법인이 법인세법령에 의하여 정당하게 재고자산을 평가하였다면 법인세법에 의한 손금산입이나 손금불산입사항은 아니라고 할 것이다.

처분청 및 국세청장 의견은 ’85사업년도에 과대평가된 재고자산이 ’87사업년도에 매출된 근거가 없음을 과세근거의 하나로 주장하고 있으나, 이러한 주장의 입증책임은 과세를 한 처분청에 있다고 할 것이고 처분청은 청구법인이 재고자산을 정부에 신고한 평가방법대로 평가하였는지를 검토하여 그러한 사항을 과세근거로 함이 타당하다 할 것이므로 이 건 감사보고서 지적사항만을 근거로 과세한 처분은 부당하다고 판단된다.

라. ’87사업년도에 처분청이 외상매출금등 1,590,000,000원에 대하여 인정이자 계산하여 익금가산하고 그 당시의 대표이사 청구외 OOO에 대하여 상여처분한 것과 위 대여금 등과 관련하여 차입금 지급이자중 174,432,008원을 손금불산입 기타처분한 것에 대한 당부

이 건 사실관계를 보면, 청구법인이 ’87사업년도말(87.12.31) 단기대여금계정 1,480,000,000원 및 주주·임원·종업원 단기채권계정 110,000,000원을 외화외상매출금계정 1,577,400,000원 및 외화평가손실계정 12,OO0,000원으로 대체처리한데 대하여 처분청은 법인세법시행령 제47조 및 같은 법 제18조의3의 규정에 의거 청구법인에 대한 ’87사업년도 법인세 조사시 위의 계정대체처리한 금액(1,590,000,000원)에 대하여 그 당시의 대표자에 대한 가지급금등으로 보아 87.1.1～87.12.31 기간의 인정이자를 계산하여 청구법인의 ’87사업년도 소득금액계산상 인정이자 계산하고 위 대표자에 대한 상여처분하였으며, 또한 위 대여금 등에 관련된 차입금 지급이자 174,432,008원을 손금부인하였다.

이 건 청구법인이 당초에 기장한 내용을 살펴보면, 청구법인은 그 당시에 독일지역에 지사를 두고(지사설치 79년) 섬유제품을 수출하여 왔으나 80년대 초에 들어와서 구주지역의 경기침체·경쟁력 약화·달러화에 대한 마르크(DM)화의 약세 등으로 위 독일지사가 현지의 Buyer들로부터 상품대금을 회수하지 못하여 독일에서 OOOOOO OOOOOOO은행으로부터 차입한 차입금중 미화(US$) 2,000,000불(1,590,000,000원)의 상환불능으로 청구법인의 지급보증은행인 서울의 OO은행이 위 OOOOOO OOOOOOO은행에 청구법인을 대신하여 지급(지급일자 84.1.10)하였는 바, 청구법인은 위 지급한 금액을 즉시 기장처리하지 않고 있다가, 85.6.29 (차변)단기대여금 1,480,000,000원 (대변)차입금(OO은행) 1,480,000,000원으로 기장처리한 것임이 청구법인이 제시한 각종 관련증빙(OO은행 보증신용장 결제요청서 등) 및 청구법인의 장부에서 확인된다. 또한 위의 대지급금액 총액 1,590,000,000원중 110,000,000원은 84.7～84.9월 기간에 청구법인(본사)이 서울의 OO은행에 상환한 사실이 증빙서류에 의하여 확인되며 이 금액에 대한 기장처리한 근거는 확인되지 않으나 84년도중에 주주·임원·종업원 가지급계정으로 처리된 것으로 추정된다. 또한 청구법인이 87.12.31 외화외상매출금 계정으로 대체처리한 1,577,400,000원은 그 이후의 사업년도에 계속 기장되어 있으며 일부가 회수된 사실이 확인되고 있다.

이러한 내용을 종합하여 보면, 청구법인이 비록 기장착오로 외화 외상매출금으로 기장할 것을 단기대여금등의 계정에 기장하여 인정이자를 계산하였다고 하나, 실제내용이 그 당시의 대표이사에게 지급한 것이 아니고 서울의 OO은행이 독일의 OOOOOO OOOOOOO은행에 지급한 것이 확인되고, 또한 그 지급사유가 경기침체등으로 섬유제품 수출대금을 회수하지 못하여 대지급사유가 발생하였다는 내용들이 OO은행 영업부장이 OO은행 외환관리부장에게 보고한 현지금융제재대상보고서(84.1.11)등에 의하여 확인되고 있다.

그러므로 이 건 외화외상매출금계정 및 외화평가손실계정으로 수정기장 처리한 금액에 대하여 대표자에 대한 대여금등으로 보아 인정이자 계산하여, 동인에 대한 상여처분하고, 동금액을 업무무관한 가지급등으로 보아 차입금 지급이자중 일부를 부인한 것은 정당한 처분이라고 볼 수 없다 하겠다.

따라서 이 건 청구주장 모두 이유있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.