가. OOO 등 토지 31,236㎡(세부내용은 청구법인 주장의 ＜표1＞ 기재와 같다) 중 회원제 골프장 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 면적을 재조사하여 해당 면적을 종합합산과세대상으로 구분하는 것으로 하고,

나. OOO 외 5필지(세부내용은 청구법인 주장의 ＜표2＞의 1～6의 기재와 같다) 소재 조정지와 같은 리 246 외 9필지(세부내용은 청구법인 주장의 ＜표2＞의 7～16의 기재와 같다) 소재 조정지의 면적을 종합합산과세대상으로 구분하는 것으로 하여 그 과세표준 및 세액을 각 경정한다.

2. 나머지 심판청구는 기각한다.

가. 청구법인은 OOO 일원에 회원제 18홀 OOO 골프장(이하 “이 건 골프장”이라 한다)을 운영할 목적으로 사업실시계획인가를 받고, 2011.9.23. 개장하여 합계 면적 915,590㎡를 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」(이하 “체육시설법”이라 한다)에 따라 회원제 골프장용 토지로 구분등록하고 현재까지 회원제 골프장을 운영하고 있고, 2011.10.17. 이 건 골프장 내 OOO 외 3필지 합계 2,419㎡에 직원숙소를 용도로 인가를 받아 지상 2층, 연면적 1,040.94㎡ 규모의 건축물(이하 “쟁점게스트하우스”라 한다)을 신축․취득하였으며, 2013.10.1. 사용용도변경 승인을 통해 골프장 이용객들을 위한 게스트하우스로 용도를 변경하였다.

나. 처분청은 쟁점게스트하우스를 「지방세법」제13조 제5항에 따른 골프장용 건축물로 보아 중과세율(1천분의 40)을 적용하여 2018.7.7. 청구법인에게 재산세(건축물) OOO원, 지역자원시설세 OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 부과․고지하였고, 이 건 골프장의 구분등록 토지 915,590㎡을 「지방세법」 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 골프장용 토지로 보아 분리과세(중과세)대상으로 구분하여 2018.9.11. 청구법인에게 재산세(토지) OOO원, 지방교육세 OOO원 합계 OOO원을 부과․고지하였다.

다. 청구법인은 이에 불복하여 2018.10.4. 및 2018.11.16. 이의신청을 거쳐 2019.3.22. 및 2019.3.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인 주장

(1) 이 건 골프장 구분등록토지 중 아래 ＜표1＞의 쟁점원형보전지①～⑩(이하 “쟁점원형보전지”라 한다)은 회원제 골프장 내 원형보전임야로서 「지방세법」제13조 제5항 제2호의 체육시설법에 따른 구분등록의 대상이 되는 토지에 해당하지 아니하므로 이를 분리과세(중과세) 대상으로 보아 재산세를 과세한 처분은 부당하다.

＜표1＞ 쟁점원형보전지 내역

(가) 청구법인은 사업계획 시 개발비를 최소화하고 사업경제성을 극대화하기 위해 자연지형을 최대한 유지하는 골프코스 배치계획을 수립하였고, 쟁점원형보전지는 골프장 조성 당시부터 절토나 성토 등의 공사를 거치지 않은 기존의 임야가 원형 그대로 보전된 지역이며 골프코스 조성과정에서 원형보전지 외곽에 일부 훼손이 있었다 하더라도 조경의 필요성이 전혀 없는 원형보전지에 둘러싸여 있는 지역이어서 조성 이후에는 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지이다.

(나) 최근 심판례에서는 “ 「지방세법 시행령」제119조에서 재산세 과세대상 물건의 공부상 등재 현황과 사실상 현황이 다른 경우에는 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하도록 규정하고 있고, 골프장 공사를 진행하던 중 편의나 불가피한 사정 등으로 제거한 비탈지 나무의 일부나 경사지에서 흘러내린 복토 등으로 인하여 토지의 일부에 훼손이 있었다 하더라도 자연 그대로 방치하여 원래의 임야로 회복된 토지 등에 대하여는 재산세 고율분리과세대상인 조경지로 보기는 어렵다 할 것인바, 이 건 골프장 조성 당시부터 인위적으로 경관을 조성한 사실이 없는 자연상태의 토지이거나 일부 훼손된 부분을 자연 그대로 방치하여 원래의 임야 상태로 회복된 토지로 나타나므로 골프장 외곽에 소재하는 토지뿐만 아니라 홀과 홀 사이에 있는 토지라 하더라도 임야 상태의 토지에 해당하는 이상 현황과세의 원칙에 따라 종합합산과세대상으로 변경하는 것이 타당하다”라고 판시한바 있다.

(다) 이 건 골프장은 외곽토지만이 원형보전지로 구분되어 있을 뿐 코스 내에 체육시설법 상의 원형보전지를 고려하지 못하고 전체를 구분등록 하였는데, 구분등록 여부에 불구하고 현황이 원형보전지에 해당한다면 이를 종합합산과세대상으로 보아야 하고, 골프장 조성 직후인 2010.10.27. 국토지리정보원이 촬영한 항공사진에서도 코스 조성이 완료되고 잔디를 생육중인 토지와 달리 쟁점원형보전지에는 기존의 임야가 그대로 보존되고 있는 것을 쉽게 확인할 수 있다.

(2) 이 건 골프장 구분등록토지 중 아래 ＜표2＞의 쟁점조정지①～④(이하 “쟁점조정지”라 한다)는 「자연재해대책법」 및 같은 법 시행령에 따라 설치된 재해방지용 영구조정지로서 「지방세법」제13조 제5항 제2호의 체육시설법에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지에 해당하지 아니하므로 이를 분리과세(중과세) 대상으로 보아 재산세를 과세한 처분은 부당하다.

＜표2＞ 쟁점조정지 내역

(가) 이 건 골프장 내에는 골프코스의 난이도 조절을 위한 OOO와 재해방지용으로 설계된 영구조정지로서 쟁점조정지가 존재하는데, 이 중 쟁점조정지는 자연재해대책법령에 따라 의무적으로 설치된 우수유출저감시설로써 홍수 등 자연재해를 대비해 방류량을 조절하는 목적으로 이용되고 있는 저류지일 뿐 골프코스와는 무관한 시설이다.

(나) 관련 심사례, “문화관광부(구 문화체육부) 업무처리지침” 등에서 조정지는 OOO 등 명칭 및 오수처리 등 기능여하를 불문하고 골프코스 안에 위치하거나 일부가 골프코스로 사용되는 경우 그 조정지 전체는 구분등록대상으로 분류하고 있으나, 골프코스로사용하지 않고 골프코스와는 별도로 설치된 조정지는 구분등록대상에서 제외한다고 하였는데, 쟁점조정지는 모두 골프장 외곽에 설치되어 골프장의 우수의 방류를 통제하고, 다른 경관조성 및 난이도 조절 목적의 OOO와는 확연히 구분되는 시설이며, 특히 쟁점조정지①․②의 경우 급경사를 이루는 절개지 밑에 설치된 시설물로서 골프코스와 명백히 분리되어 있다.

(다) 심판례 역시 “ 「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목 및 체육시설법 제20조 제3항 제3호에서는 회원제 골프장용 토지 중 ‘조정지’에 대하여는 이를 구분등록 대상 토지로 보아 재산세를 분리과세(중과세)하도록 규정하면서, 골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 조정지의 경우는 구분등록 대상에서 제외하도록 규정하고 있는바, 골프코스와는 별도로 골프장 외곽 등에 소재하면서 오수처리 및 빗물을 일시적으로 저장하기 위한 시설과 골프장 내에 있는 조정지(water hazard)에 물을 공급하기 위한 목적 등으로 설치한 시설로서 골프장 외곽에 소재하거나 골프코스 등과는 무관하게 존재하는 조정지에 대하여는 이를 분리과세(중과세)대상으로 보기는 어렵다”고 판단하고 있다.

(3) 이 건 골프장 구분등록토지 중 OOO 소재 면적 1,316㎡의 퍼팅연습장(이하 “쟁점퍼팅연습장”이라 한다)은 골프연습장용 토지로서 「지방세법」제13조 제5항 제2호의 체육시설법에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지에 해당하지 아니한다.

(가) 「지방세법」제106조 제1항 제3호 다목 및 같은 법 제13조 제5항은 체육시설법에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지를 분리과세 대상으로 규정하고 있고, 체육시설법 시행령 제20조 제3항 제5호에서 골프장의 용도에 직접 사용하지 아니하는 골프연습장 등 및 그 부속토지는 구분등록 대상에서 제외하고 있으며, 최근 심판례에서도 일관되게 골프코스와 무관한 퍼팅연습장은 구분등록대상이 아닌 골프연습장으로 사용되는 토지이므로 종합합산과세대상이라고 판시하고 있다.

(나) 쟁점퍼팅연습장은 이 건 골프장 내에 소재하고 있으나 골프코스에 포함되는 공간이 아니라 도로에 의하여 분리되어 있는 단순 퍼팅연습을 위하여 존재하는 구역이므로 구분등록 대상에서 제외된다고 봄이 타당한바, 종합합산과세대상에 해당한다.

(4) 쟁점게스트하우스는 회원제 골프장의 용도에 직접 사용되지 않는 일반 건축물로서 「지방세법」제13조 제5항에 따른 골프장, 고급오락장용 건축물이 아니므로 일반 건축물에 대한 세율(1천분의 2.5)을 적용하여야 하고, 그 부속토지는 분리과세(중과세) 대상이 아니라 별도합산과세 대상에 해당한다.

(가) 「지방세법」제111조 제1항 제2호에서는 재산세 과세대상인 건축물을 같은 법 제13조 제5항에 따른 골프장, 고급오락장용 건축물, 대통령령으로 정하는 공장용 건축물, 그 밖의 건축물 등으로 분류하여 각각 1천분의40, 1천분의5, 1천분의2.5를 재산세 과세표준에 대한 세율로 규정하고 있고, 특히 골프장용 건축물에 대해서는 다른 건축물에 비해 최대 16배에 달하는 고율의 세율을 부과하고 있으며, 이는 해당 건축물이 불특정 일반대중들과는 큰 연관이 없는 사치성 고급시설로 인정됨에 따름이다.

(나) 한편, 체육시설법 제20조 제3항 제5호(관리시설)에서 사무실, 휴게시설, 매점 등 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 구분등록 대상으로 보되 수영장, 테니스장, 골프연습장, 연수시설 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외하는 것으로 규정하고 있는데, 이는 골프장 중에서도 특정 회원권을 발행하여 부담능력이 있는 특정인만을 출입하게 하는 회원제 골프장의 용도에 직접 사용되는 건축물만을 사치성 시설로 인정하여 재산세를 중과하되, 그 용도에 직접적으로 사용되지 않는 건축물은 중과대상에서 배제하기 위함이다.

(다) 이 건 골프장 건설 당시의 쟁점게스트하우스를 직원숙소 용도로 신축하였으나, 이후 골프장 이용객들을 위한 게스트하우스로 용도를 변경하였으며, 현재까지 쟁점게스트하우스는 대표이사 및 직원의 숙소, 휴식공간 및 골프장 이용객들을 위한 숙박시설 등의 용도로 사용되고 있는바, 당해 골프장의 용도에 직접 사용되는 건축물로 볼 수 없어 회원제 골프장의 구분등록대상이 되는 건축물이라고 보기에는 어려움이 있다(세정-5564, 2007.12.24. 참고).

(라) 처분청은 회원제 골프장의 구분등록 대상에서 제외되는 건축물을 설명하고 있는 체육시설법 시행령 제20조 제3항 제5호의 괄호내용을 열거규정으로 해석하여, 게스트하우스가 동 규정에 열거되어 있지 아니하므로 구분등록 대상에 해당한다는 의견이나, 해당 규정은 이는 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물의 대표적인 예시로 수영장, 테니스장, 골프연습장, 연수시설, 오수처리시설 및 태양열 이용설비 등을 열거한 예시규정으로 봄이 타당하고,

쟁점게스트하우스는 학교, 교회, 공장 등의 부속시설을 취급하는 방식과 일관되게 취급해야 한다는 의견이나, 법 규정에서는 어디에도 골프장 내 게스트하우스를 골프장 운영을 위해 직접 사용되는 건축물로 본다는 규정이 없으며, 판례 및 심판례 등에서도 이러한 사례를 찾아 볼 수 없는 반면, 쟁점게스트하우스의 상황과 관련성이 높은 예규(세정-5564, 2007.12.24., 같은 뜻임)가 존재하는바, 쟁점게스트하우스와 관련성이 현저히 떨어지는 학교 구내 기숙사, 교회 구내 사택, 공장 구내 기숙사에 대한 대법원 및 조세심판원의 판단을 그대로 쟁점게스트하우스에 적용하여야 한다는 의견은 타당하지 아니하고,

쟁점게스트하우스는 구분등록이 되어 있으므로 골프장 용도에 직접 사용되는 시설로 보아야 한다는 의견이나, 지방세법령은 실질과세의 원칙에 따라 과세대상을 판단하는 것으로, 토지 및 건축물 등이 회원제 골프장 내부에 위치하고 있더라도 객관적인 사실에 의해 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하는 것이 타당한바, 쟁점게스트하우스가 구분등록되어 있다는 사실만으로는 회원제 골프장의 용도에 직접 사용되어 중과세되는 건축물이라고 결론짓기는 힘들며,

회원제 골프장의 구분등록 대상으로 열거되어 있는 식당, 휴게시설, 매점 등의 시설이 골프장 이용객의 편의와 서비스향상을 위한 시설이기 때문에 골프장 이용객의 편의를 위한 쟁점게스트하우스도 구분등록 된 이상 중과세대상으로 보아야 한다는 의견이나, 체육시설법 제20조 제3항 제5호의 괄호규정에서 구분등록의 대상에서 제외되는 시설로 열거된 수영장, 테니스장, 골프연습장 등도 골프장 이용객의 편의를 위한 시설로 볼 수 있음에도 구분등록의 대상에서 명시적으로 제외되었다는 사실 및 구분등록의 대상에서 제외되는 건축물 혹은 토지가 어떠한 상황에 의해 구분등록 되었음에도 그 실질을 따져 중과세대상이 아니라고 판단한 각종 심판례가 존재한다는 사실로 미루어 볼 때, 쟁점게스트하우스는 구분등록의 대상에서 제외되는 건축물로 봄이 타당하다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점원형보전지는 개별적으로 형질변경은 안 되었더라도 인근을 골프장으로 개발함에 따라 전체적으로 형질변경 및 경관조성이 된 것이고, 골프코스 내에 없어서는 안 되는 체육용지로서 골프장의 기능과 효용을 극대화 시키는 골프장용 토지에 해당하므로 분리과세 함이 타당하다.

(가) 쟁점원형보전지의 분리과세 여부에 관하여 쟁점은 회원제 골프장 골프코스 내 임야가 ‘사실상 구분등록 대상이 아닌 원형보전임야인지’ 여부와 ‘현황 과세의 판단 기준’이라 할 것이다.

쟁점원형보전지는 골프장 등록 당시부터 체육시설 중 조성녹지에 해당하는 부분으로 구분등록되어 있다. 체육시설법 시행령 제20조 제3항은 구분등록대상 골프장의 토지와 건축물을 규정하고 있는데, 종전에는 조경지에 대해 ‘자연상태를 포함한다’라고 규정하여 원형보전지도 중과세 대상에 포함되어 있었으나 1996.5.28. 일부 개정됨에 따라 자연상태의 원형보전지는 조경지에서 제외되었음에도 골프장 조성당시 쟁점원형보전지를 원형보전지가 아니라 체육용지로 등록하였는바, 청구법인 측에서도 골프장 조성 당시에는 쟁점원형보전지를 조경지로 판단했다고 보아야 함에도 불구하고, 당초부터 원형보전지에 해당하였다고 주장하는 것은 모순이 있고, 설령 등록 이후에 구분등록 대상이 아니라고 판단했다면 바로 변경등록을 했어야 한다.

(나) 쟁점원형보전지가 사실상 원형보전임야인지 여부에 대하여 살펴보면,

1) 골프코스 내 임야는 골프장 외곽에 있는 임야와는 구분되어야 할 것이다. 골프코스 내 임야는 조성당시 18개의 홀 및 골프코스를 만들었을 때 이미 훼손된 것이므로 남아있는 임야 자체도 이미 산림보호육성을 위한 원형보전임야가 아니고 골프장 고유의 목적을 위한 임야로 사용되어지는 것이다.

2) 아울러 골프코스 내 임야는 조성당시 훼손하여 만들어진 홀 및 골프코스OOO로써의 기능과‘홀과 홀 사이’를 구분하는 기능으로써의 역할만 다를 뿐 사실상 골프장 고유목적을 위한 공통의 목적을 갖고 있는 것이다. 또한 홀과 홀 사이의 임야는 홀을 구분하는 기능 뿐 아니라 회원들의 안전을 위한 역할 및 난이도 조절, 경관기능까지 하고 있다. 개별적으로 사업비 등을 투입하여 형질변경을 하지 않았다고 하더라도 이미 골프코스 내에 꼭 필요한 시설의 기능을 한다는 것은 전체적으로 형질변경 및 경관조성의 기능을 하고 있는 것이므로, 골프코스 내 임야는 산림보호육성을 위한 임야가 아니고 사실상 골프장 운영에 반드시 필요한 체육용지에 해당하므로, 원형보전임야가 될 수 없다.

(다) 재산세는 과세대상 부동산의 부분적인 현황만을 보는 것이 아니라 재산세 과세목적에 맞는 본질적인 용도를 고려하여 현황을 파악하여야 하는바, 과세대상 토지가 현황상 골프장의 용도에 직접 사용되는 경우에는, 재산세 본질적인 용도를 고려하여 재산세 분리과세(중과세) 대상으로 판단함이 타당한데, 쟁점원형보전지는 골프장 조성당시 개발비를 최소화하고, 자연지형을 유지․활용하고자 할 목적으로 설계한 것일 뿐 실제 현황은 골프장의 용도에 직접 사용되고 있다.

대법원 판례도 “지방세법 규정에 따라 취득세와 재산세 등의 부과 대상이 되는 급ㆍ배수시설 등의 시설물은 그것이 골프장의 용도에 직접 사용되는 경우에는 실제로 따로 구분등록이 되었는지 여부와는 상관없이 지방세법상 중과세율이 적용되는 골프장용 건축물에 해당한다(대법원 2013.9.26. 선고 2011두25142 판결)”는 입장이다.

(2) 쟁점조정지는 골프장 코스와 상당히 인접해 있어 경기력에 충분히 영향을 미칠 수 있다. 특히 쟁점조정지③․④는 18번 홀 티와 OOO사이에 위치하고 있어, 자연재해를 대비해 설치하였다고는 하지만, 쟁점조정지③의 하단에 바로 인접해 있는 OOO와 비교하였을 때 이용객들에게 다른 역할을 할 수는 없을 것이다. 18번 홀 티 지점에서 OOO까지 공을 보내려면 OOO를 통과하듯이 쟁점조정지③ 및 쟁점조정지④의 상공을 지나가야 하기 때문에 OOO의 기능을 할 수 밖에 없고 면적 또한 크기 때문에 경기에 상당한 영향을 끼칠 수밖에 없다.

청구법인은 쟁점조정지가 OOO와 그 조성목적이 다르다고 주장하나, 결과적으로 쟁점조정지가 골프경기에서는 OOO보다 더 큰 장애물 역할을 할 수 밖에 없어 골프의 코스 난이도 조절을 하고 있으므로, 온전히 재해방지용 조정지로 보기는 어렵다.

조세심판원도 ‘골프코스인 홀과 홀 사이 내지는 홀 인근에 소재하는 토지로서 코스의 난이도 조절 등을 위한 OOO 기능을 하는 “조정지”의 경우에는 골프장용 토지로 보아 분리과세(중과세)가 타당하다’는 입장(조심 2015지329, 2015.8.20.)이므로, 쟁점조정지는 코스의 난이도 조절 등을 위한 OOO 기능을 하는 골프장용 토지에 해당되어 분리과세(중과세) 대상으로 봄이 타당하다.

(3) 라운딩을 시작하기 전에 대기하면서 퍼팅연습을 하는 정도로 사용되는 것으로, 이용현황 등에 비추어 코스와 일체를 이루고 있는 퍼팅연습장은 회원제 골프장의 용도로 직접 사용되는 것으로 보아야 할 것인데, 쟁점퍼팅연습장은 골프장 등록 시 체육시설 내 연습그린으로 구분 등록된 토지로서 그 이용현황이 골프코스와 별도로 분리되기 어려운 위치에 있어, 회원제 골프장의 용도로 직접 사용되는 것이므로 분리과세 대상으로 봄이 타당하다.

(4) 쟁점게스트하우스 및 그 부속토지는 회원제 골프장 시설로 임원의 숙소와 회원들의 편익을 위한 시설로 사용되고 있으므로 회원제골프장의 고유목적 용도에 사용되고 있는 골프장용 건축물 및 토지로 보아 분리과세(중과세)함이 타당하다.

(가) 체육시설법 상 “구분등록 대상”에 골프를 치기 위한 골프코스 이외에도 주차장 및 도로 뿐만 아니라 식당, 휴게시설, 매점 등 편의시설 또한 골프장 운영을 위한 관리시설로 포함시키고 있으므로, 구분등록된 건축물 및 토지는 회원제 골프장 운영을 위해 직접 사용되는 시설로 보아야 하고 골프장 이용객의 편의와 서비스향상을 위한 편익시설인 게스트하우스 또한 구분등록이 되어 있으므로 골프장 용도에 직접 사용되는 시설로 봄이 타당하다.

(나) 청구법인은 게스트하우스 관련 예규 등을 근거로 게스트하우스 부속토지는 중과세가 아닌 별도합산 대상 토지라고 주장하나, 쟁점게스트하우스의 부속토지는 골프장 등록 시 건축시설 부지로 구분등록되었고, 추후에 게스트하우스로 용도 변경하여 대표이사 및 회원들이 사용하고 있으므로 직원들이 사용하는 숙소 및 후생복지시설과는 용도가 다른바, 해당 예규 등을 이 건에 적용하기는 어려우며, 오히려 2018년 10월 처분청의 현지출장결과에 의하면 쟁점게스트하우스는 대표이사 및 회원들의 숙소로 사용되고 있다는 사실이 확인되므로, 이와 같이 임원(회장)의 숙소로 이용되고 있는 경우 심판례도 골프장용 토지의 일부로 보아 재산세를 분리과세(중과세)하도록 결정하고 있고(조심 2015지329, 2015.8.20. 같은 뜻임), 유권해석이란 답변하는 담당자의 판단과 의견에 따라 달리 적용될 소지가 있을 뿐만 아니라 각각의 쟁점상황에 따라 재해석도 가능하다.

(다) 그간 지방세법령을 해석함에 있어 유권해석은 물론 대법원, 조세심판원에서 과세대상인 학교, 교회, 공장 등의 범위를 정함에 있어 부속시설의 하나인 학교 구내 기숙사, 교회 구내 사택, 공장 구내 기숙사 등에 대하여도 학교용, 종교용, 공장용에 직접 사용하는 건축물로 보아 감면 또는 분리과세 등을 일관되게 판단하여 왔고, 기숙사의 경우 비록 주거의 용도로 활용되고 있으나 그 주된 고유 목적사업인 학교, 종교, 공장 등의 유지를 위한 필수 구성원인 학생․교수, 신도․목사, 종업원․임원 등의 능률적이고 효율적인 고유 업무 수행을 지원하기 위한 시설이란 점을 고려하여 기숙사를 학교, 종교, 공장 등의 용도에 직접 사용하는 것으로 보아 지방세 감면 등을 적용하고 있다.

(라) 한편, 취득세 중과대상 골프장의 범위를 체육시설법에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목이라고 규정하고 있고, 체육시설법 시행령 제20조 제3항 제5호에서는 관리시설(사무실·휴게시설·매점·창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장·테니스장·골프연습장·연수시설·오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다)을 제외한다고 규정하고 있을 뿐, 어디에도 종업원의 복지시설인 기숙사나 직원식당, 게스트하우스 등을 구분등록 대상에서 제외하도록 규정하고 있지 아니한바, 골프장 안의 모든 건축물을 원칙적으로 구분등록 대상으로 보고, 예외적으로 회원제 골프장과는 독립된 체육시설(수영장, 테니스장 등)이나 교육시설(연수시설 등), 오수처리시설 및 태양열이용설비 등에 한하여 구분등록 대상에서 제외하도록 규정한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점원형보전지가 재산세 분리과세(중과세) 대상인지 여부

② 쟁점조정지가 재산세 분리과세(중과세) 대상인지 여부

③ 쟁점퍼팅연습장이 재산세 분리과세(중과세) 대상인지 여부

④ 쟁점게스트하우스 및 그 부속토지가 재산세 분리과세(중과세) 대상인지 여부

나. 관련 법령

(1) 지방세법

제13조(과밀억제권역 안 취득 등 중과) ⑤ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 부동산등을 취득하는 경우(별장 등을 구분하여 그 일부를 취득하는 경우를 포함한다)의 취득세는 제11조 및 제12조의 세율과 중과기준세율의 100분의 400을 합한 세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 이 경우 골프장은 그 시설을 갖추어 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따라 체육시설업의 등록(시설을 증설하여 변경등록하는 경우를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 하는 경우뿐만 아니라 등록을 하지 아니하더라도 사실상 골프장으로 사용하는 경우에도 적용하며, 별장ㆍ고급주택ㆍ고급오락장에 부속된 토지의 경계가 명확하지 아니할 때에는 그 건축물 바닥면적의 10배에 해당하는 토지를 그 부속토지로 본다.

2. 골프장 : 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」에 따른 회원제 골프장용 부동산 중 구분등록의 대상이 되는 토지와 건축물 및 그 토지 상(上)의 입목

제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.

2. 별도합산과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지. 다만, 제1호 가목 및 나목에 따른 토지는 별도합산과세대상으로 보지 아니한다.

가. 공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지

3. 분리과세대상 : 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지

다. 제13조 제5항에 따른 골프장용 토지와 같은 항에 따른 고급오락장용 토지로서 대통령령으로 정하는 토지

제111조(세율) ① 재산세는 제110조의 과세표준에 다음 각 호의 표준세율을 적용하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.

1. 토지

가. 종합합산과세대상

1억원 초과 : 25만원 + 1억원 초과금액의 1,000분의 5

나. 별도합산과세

10억원 초과 : 280만원 + 10억원 초과금액의 1,000분의 4

다. 분리과세대상

2) 골프장 및 고급오락장용 토지 : 과세표준의 1천분의 40

2. 건축물

가. 제13조 제5항에 따른 골프장, 고급오락장용 건축물 : 과세표준의 1천분의 40

다. 그 밖의 건축물 : 과세표준의 1천분의 2.5

(2) 지방세법 시행령

제101조(별도합산과세대상 토지의 범위) ① 법 제106조 제1항 제2호 가목에서 "공장용 건축물의 부속토지 등 대통령령으로 정하는 건축물의 부속토지"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 말한다. 다만, 「건축법」 등 관계 법령에 따라 허가 등을 받아야 할 건축물로서 허가 등을 받지 아니한 건축물 또는 사용승인을 받아야 할 건축물로서 사용승인(임시사용승인을 포함한다)을 받지 아니하고 사용 중인 건축물의 부속토지는 제외한다.

2. 건축물(제1호에 따른 공장용 건축물은 제외한다)의 부속토지 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 건축물의 부속토지를 제외한 건축물의 부속토지로서 건축물의 바닥면적(건축물 외의 시설의 경우에는 그 수평투영면적을 말한다)에 제2항에 따른 용도지역별 적용배율을 곱하여 산정한 면적 범위의 토지

가. 법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지 안의 건축물의 부속토지

나. 건축물의 시가표준액이 해당 부속토지의 시가표준액의 100분의 2에 미달하는 건축물의 부속토지 중 그 건축물의 바닥면적을 제외한 부속토지

② 제1항에 적용할 용도지역별 적용배율은 다음과 같다.

도시지역 외의 용도지역 : 7배

(3) 체육시설의 설치·이용에 관한 법률 시행령

제20조(등록 신청) ③ 제1항에 따라 체육시설업의 등록을 하려는 자 중 회원제 골프장업의 등록을 하려는 자는 해당 골프장의 토지 중 다음 각 호에 해당하는 토지 및 골프장 안의 건축물을 구분하여 등록을 신청하여야 한다.

3. 조정지(골프코스와는 별도로 오수처리 등을 위하여 설치한 것은 제외한다)

4. 골프장의 운영 및 유지ㆍ관리에 활용되고 있는 조경지(골프장 조성을 위하여 산림훼손, 농지전용 등으로 토지의 형질을 변경한 후 경관을 조성한 지역을 말한다)

5. 관리시설(사무실ㆍ휴게시설ㆍ매점ㆍ창고와 그 밖에 골프장 안의 모든 건축물을 포함하되, 수영장ㆍ테니스장ㆍ골프연습장ㆍ연수시설ㆍ오수처리시설 및 태양열이용설비 등 골프장의 용도에 직접 사용되지 아니하는 건축물은 제외한다) 및 그 부속토지

(4) 자연재해대책법

제19조의6(개발사업 시행자 등의 우수유출저감시설 설치) ① 개발사업등을 시행하거나 공공시설을 관리하는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 우수유출저감대책을 수립하고 우수유출저감시설을 설치하여야 한다.

② 지방자치단체의 장은 제1항에 따라 우수유출저감시설을 설치ㆍ운영하는 민간사업자에게 조례로 정하는 바에 따라 수도요금 또는 하수도사용료를 일부 감면할 수 있다.

③ 제1항에 따른 우수유출저감시설 설치 대상 개발사업등은 다음 각 호와 같다.

4. 그 밖에 우수유출에 영향을 미치는 사업으로서 대통령령으로 정하는 사업

④ 지방자치단체의 장은 제1항에 따른 개발사업등 및 공공시설에 대하여 준공검사 또는 사용승인을 할 때에는 제19조의7에 따른 우수유출저감시설기준의 적합 여부를 확인하고, 그 기준에 맞으면 준공검사나 사용승인을 하여야 한다.

(5) 자연재해대책법 시행령

제16조의2(우수유출저감대책의 수립 등) ① 법 제19조의6 제1항에 따라 개발사업등을 시행하거나 공공시설을 관리하는 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사업( 「물환경보전법」 제53조에 따라 비점오염저감시설을 설치하는 대상 사업은 제외한다)을 시행하는 경우 우수유출저감대책을 수립하여야 한다. 다만, 법 제5조 제1항에 따른 재해영향평가등의 협의 대상 사업 내용에 우수유출저감시설의 설치에 관한 사항이 법 제19조의7 제3항에서 정한 기준에 맞게 반영된 경우에는 그러하지 아니하다.

25. 「체육시설의 설치ㆍ이용에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 체육시설 중 골프장사업

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제출한 증빙서류와 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다.

(가) 2013년 9월 OOO 한 OOO 도시계획시설(체육시설 : OOO)사업 시행자 지정 및 실시계획인가(변경) 고시 상 토지이용계획에 의하면, 체육시설 중 Pond(저류지)는 초기우수용 10개소 면적합계 19,183㎡, 재해방지용 4개소 15,113㎡의 설치가, 건축시설은 클럽하우스 1개동, 티하우스 2개동, 숙박시설 1개동(1,676㎡), 관리동 및 예지물창고 2개동의 설치가 각각 계획되었던 것으로 나타난다.

(나) 이 건 골프장은 OOO 일원에 위치한 18홀 규모의 회원제 골프장으로 2011.9.23. 개장하였고, 2011.10.11. 도시계획시설(골프장) 공사완료에 따른 준공검사를 완료한 개장일로부터 8년이 채 경과하지 아니한 골프장으로서 조성기간이 길지 아니하여 산림훼손 후 조성된 부지와 산림의 원형이 보전된 부지 간의 차이를 비교적 명확히 확인할 수 있는바, 위성사진 등에 의하면, 쟁점원형보전지 10곳은 모두 산림훼손 후 조성된 다른 부지(조경지)와는 육안으로도 확연한 차이를 보여 골프장 조성 당시부터 산림 원형이 보전되어 있는 것으로 보인다.

(다) 지적도 및 위성사진 등에 의하면, 쟁점조정지①․②는 OOO 1번 홀 및 4번 홀 좌측(북측) 낮은 지대에 위치하고 있어 쟁점조정지① 동측 일부면적을 제외하고는 플레이 진행시 육안으로 확인이 어려우므로, 난이도 조절용 OOO 등의 용도로 사용된다고 보기 어려워 보이고, 북측 인접한 위치에 민가가 위치하고 있어 오수처리 및 빗물 저장 등의 용도로 조정지를 설치한 것으로 보이며, 쟁점조정지③․④는 OOO 9번 홀 코스 내에 위치하고 있어 난이도 조절을 위한 OOO의 기능을 실질적으로 수행하고 있는 것으로 보인다.

(라) 쟁점퍼팅연습장은 클럽하우스 뒤편 골프라운딩 스타팅 지점에 위치하여 골프장 이용객이 라운딩을 시작하기 전에 대기하면서 퍼팅연습을 하는 용도로 사용되는 것으로 보인다.

(마) 처분청이 제시한 출장결과보고서, 게스트하우스 매출 계정별원장, 게스트하우스 일지 등에 의하면, 2018.10.30. 쟁점게스트하우스를 현장방문한 결과 104호 객실은 대표이사 전용 숙소로 사용되고 있고, 그 이외의 객실은 골프장 이용객 숙박시설로 사용된 것으로 나타나며, 이와 관련하여 2014.3.15.～2018.9.30. 기간 동안 합계 매출(숙박수입) OOO원을 발생시킨 것으로 나타나는 반면, 게스트하우스를 직원의 숙소로 사용한 증빙서류는 확인되지 아니하였고, 쟁점게스트하우스 104호 내부 사진에 의하면 일부 공간은 게스트 유지관리를 위한 린넨실 등으로 사용하고 있는 것으로 보이며, 숙소로 사용 중인 공간의 경우에도 침구 외에 특별한 가재도구가 없는 것으로 보아 장기 거주목적으로 사용하는 것으로 보기는 어렵고, 각 방 및 거실에 다수의 매트리스와 침구 등이 비치된 것으로 보아 대표이사 및 직원들의 단기 숙소 겸 휴식공간으로 활용하고 있는 것으로 보인다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점원형보전지가 골프장용지로 구분등록된 토지로서 해당 면적의 산림 훼손 여부를 불문하고 코스의 일부로서 역활을 수행하므로 사실상 형질이 변경된 조경지로 보아야 한다는 의견이나, 재산세의 과세대상 물건이 공부상 등재 현황과 사실상의 현황이 다른 경우에는 그 사실상의 현황에 따라 재산세를 부과하는 것이므로 회원제 골프장 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 토지인 경우에는 재산세 분리과세(중과세) 대상인 “조경지”로 보기는 어렵다 할 것(조심 2014지280, 2014.11.3. 외 다수, 같은 뜻임)인바, 쟁점원형보전지가 회원제 골프장 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 토지에 해당하는 경우에는 이를 종합합산과세대상으로 구분함이 타당하다 할 것이다.

다만, 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 면적에 대한 전문가의 객관적인 확인이 필요한 것으로 보이므로, 회원제 골프장 조성 당시부터 토지의 형질을 변경하지 아니하고 자연 상태의 임야로 존치되고 있는 토지의 면적을 재조사하고, 확인된 면적을 종합합산과세대상으로 구분하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.

(나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점조정지①과 쟁점조정지②의 경우 저지대에 위치하고 있어 플레이 진행시 육안으로 확인이 어려운 것으로 보여 코스의 난이도 조절 등의 기능을 한다고 보기 어려운 점, 근접한 위치에 민가와 농지가 위치하고 있는 점 등에 비추어 골프코스와는 별도로 골프장 외곽 등에 소재하면서 오수를 처리하거나 빗물을 일시적으로 저장하기 위한 목적 등으로 설치한 시설로 봄이 타당하므로 해당 면적은 종합합산과세대상으로 판단된다.

그러나, 쟁점조정지③과 쟁점조정지④의 경우 이 건 골프장 코스인 포레코스 9번 홀 내에 소재하는 토지로서 코스의 난이도 조절 등을 위한 OOO 기능을 실질적으로 수행하는 조정지로 보이므로 이를 분리과세(중과세) 대상으로 보아 재산세를 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(다) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 쟁점퍼팅연습장은 클럽하우스 뒤편 골프라운딩 스타팅 지점에 위치하여 골프장 이용객이 라운딩을 시작하기 전에 대기하면서 퍼팅연습을 하는 용도로 사용되어 골프코스와 일체를 이루고 있어 골프코스의 일부로 보이므로 이를 분리과세(중과세) 대상으로 보아 재산세를 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

(라) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구법인이 쟁점게스트하우스를 체육시설법 제20조 제3항 제5호의 관리시설에 해당하는 것으로 보아 구분등록한 사실이 확인되므로, 이를 분리과세(중과세) 대상으로 보아 재산세를 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「지방세기본법」제96조 제6항과 「국세기본법」 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.