가.사단법인 OOO(이하 “쟁점협회”라 한다)는 「자원의 절약과 재활용 촉진에 관한 법률」(이하 “자원재활용법”이라 한다)에 따라 제품 포장재 중 종이팩의 재활용을 목적으로 2003.3.28. 설립된 비영리법인으로, 회원으로 가입한 종이팩 생산·수입업체와 종이팩 사용업체(이하 “회원사들” 또는 “청구인들”이라 한다)로부터 위임을 받아 폐종이팩 재활용 처리 대행업무를 2013.10.30. 해산시까지 영위한 법인으로, 처분청은 2014.1.6.∼2014.1.24. 기간동안 쟁점협회에 대한 부가가치세 조사를 실시하여 쟁점협회가 청구인들에게 대하여 폐종이팩 재활용 처리대행 용역(이하 “쟁점용역”이라 한다)을 제공하고 그 대가로 회비, 분담금 등을 받았음에도 부가가치세를 거래징수하여 신고·납부하지 아니한 것으로 조사하여, 쟁점협회에게 2014.2.3. 2007년 제1기∼2013년제1기 부가가치세 합계 OOO및 2014.3.12. 2013년 제2기 부가가치세 OOO을 결정·고지하였다.

나.처분청은 쟁점협회의 무재산 등으로 부가가치세 체납액 OOO천원(이하 “쟁점체납액”이라 한다)을 징수할 수 없다고 보아, 쟁점협회가 쟁점체납액을 납부하기 위하여 회원사들로부터 추심하여야 할 체납세금 상당의 회원사별 분담금 채권(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 포기함으로써 회원사들이 그 채무를 면제받는 방식으로 재산을 분배받은 것으로 보아, 2014.7.23. 「국세기본법」제38조에 따라 청구법인들을 쟁점협회의 제2차 납세의무자로 지정하고, <별지> 기재와 같이 납부통지 하였다.

다. 청구법인들은 이에 불복하여 2014.10.10. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구법인들 주장

(1) 청구법인들은 분담금 납부와 관련하여 매입세액 공제를 받지 못하였으므로, 국가 세수확보 측면에서 부가가치세의 누락이나 손실은 전혀 없고, 오히려 회원사들은 이 건 과세처분으로 이중의 불이익(매입세액 불공제, 제2차 납세의무)을 부담하게 되는바, 처분청은 쟁점협회의 부가가치세 체납으로 세수일실이 발생하였으므로 회원사들이 이를 분담하여야 한다는 의견이나, 이 경우 국가가 매입세액은 공제하여 주지 않고, 매출세액만 징수하는 셈이 되어 납세자에 과도한 부담을 지우는 결과가 발생한다.

(2) 이 건 처분은 ① 쟁점협회가 청구인들에 대하여 당초 매 과세기간마다 거래징수 및 신고·납부하지 않은 부가가치세 상당의 채권을 가지고 있다고 의제하고 난 뒤, 다시 ② 각 회원사가 쟁점협회에 동 채권을 변제하지 않은 것이 채권의 묵시적 면제에 해당하여, 청산시 잔여재산을 분배 받은 것과 같다고 의제한 데에서 나온 처분인바, 이 건 처분이 적법하게 되려면, ① 채권의 존재를 의제한 것과, ② 채권의 면제가 잔여재산의 분배에 해당한다고 의제한 것, 두 가지 점이 모두 인정될 수 있어야 하나, 쟁점협회는 회원사에 대하여 아무런 채권도 가지고 있지 않을 뿐 아니라, 가사 채권이 존재하였다고 하더라도 각 회원사가 잔여재산을 분배받았다고는 볼 수 없으므로 이 건 과세처분은 어느 모로 보나 위법하다.

(3) 우선 쟁점협회는 회원사인 청구인들에 대하여 어떠한 채권도 가지고 있지 않다.

(가) 공급자가 부가가치세 상당의 금원을 별도로 구분하여 수령하지 않은 경우, 「부가가치세법」상 거래징수 규정을 근거로 거래상대방에 대하여 부가가치세를 청구할 수 있는지에 대하여 대법원은 “재화 또는 용역을 공급받은 자가 거래의 상대방이나 국가에 대하여 부가가치세를 지급하거나 납부할 의무가 있는 것은 아니다”라고 판시(대법원 2002.11.22. 선고 2002다38828 판결)하고 있다.

(나) 쟁점협회는 각 회원사와 구분된 별도 사단법인으로 쟁점협회의 재산과 각 회원사의 재산은 엄격히 구분되어 있고, 쟁점협회는 별도의 회장 및 이사를 선임하여 이들로 구성된 이사회를 두고 회원사들과 독립 운영되고 있으므로, 회원사들이 쟁점협회의 책임재산 부족에 대하여 책임을 질 아무런 이유가 없으며, 쟁점협회의 정관이나 참여약정서 및 쟁점협회가 시행하고 있는 ‘재활용공제사업 분담금 및 회비 등의 부과와 징수방법 등에 관한 규정’ 등 어디에도 각 회원사가 연대하여 쟁점협회의 책임 재산 부족분을 추가 납부한다는 규정이 전혀 존재하지 않고, 나아가 다른 법률에 비추어 보더라도, 사단법인의 회원이 사단법인의 재산이 부족하다고 하여 그에 대한 책임을 지는 경우는 없다.

(다) 처분청은 쟁점협회와 회원사들 간에 위임관계나 고용관계 등이 존재하여 그에 따라 쟁점협회가 회원사들에 대하여 일정 채권을 가지고 있다는 의견이나, 쟁점협회와 회원사들 간에는 위임관계가 존재하지 않고, 가사 위임관계가 존재한다고 하더라도 위임관계의 대표적 예로는 변호사·세무사 등과 그 의뢰인의 관계를 들 수 있는바, 회원사와 협회가 위임관계에 있다는 처분청 의견은 변호사가 체납한 부가가치세를 의뢰인이 대납할 의무가 있다는 주장이어서 도저히 그 합리성을 수긍하기 어려우며, 또한 고용관계가 존재한다는 주장은 별도의 독립된 이사회를 두고 운영되는 쟁점협회가 회원사의 근로기준법 적용 대상 근로자에 해당한다는 것이어서 상식적으로 타당하지 않은 의견이다.

(라) 처분청은 쟁점협회와 회원사들 간에 회원사들이 부가가치세 상당액을 추가로 부담하기로 하는 묵시적 약정이 존재한다는 의견이나, 이는 부가가치세 추가부담 약정이 없는 경우에는 부가가치세 상당액을 추가로 청구할 권리가 없다는 확고한 대법원의 입장에 반하는 것이며(대법원 1991.4.23. 선고 90누10209 판결), 쟁점협회가 2003년 설립 이후 회원사들에 대하여 한 번도 분담금과 별도로 부가가치세를 청구하지 않았던 점을 보면 그러한 묵시적 약정은 존재하지 않았다.

(4) 회원사들에 대한 잔여재산의 분배가 있었다고 볼 수 없으므로 청구인들에 대한 청산인 등의 제2차 납세의무 지정 및 조세 부과처분은 위법하다.

(가) 「국세기본법」제38조는 “청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자”에 대하여 제2차 납세의무를 부담시키고 있는데, 여기서 “분배”란 법인이 청산하는 경우에 있어서 잔여재산을 사원, 주주, 조합원, 회원 등에게 출자액에 따라 배분하는 것을 말하며( 「민법」제724조 제2항, 「상법」제260조, 제269조, 제538조, 제612조 등 참조), “인도”란 법인이 청산하는 경우에 있어서 잔여재산을 「민법」제80조(잔여재산의 귀속) 등에 따라 처분하는 것을 말한다.

(나) 쟁점협회는 비영리법인에 해당하는데, 비영리법인의 잔여재산 분배는 법률상 금지되어 있고, 「민법」상 비영리법인의 해산시, 잔여재산은 유사 목적을 가진 다른 비영리단체에 귀속되거나, 국고에 귀속될 수밖에 없으므로( 「민법」제80조), 청구인을 비롯한 각 회원사들에 잔여재산을 분배하는 것은 법률상 불가능한 일이 일어났다고 의제하는 것이다.

(다) 쟁점협회의 잔여재산 분배는 정관으로도 금지되어 있고, 쟁점협회의 정관 제48조는 잔여재산의 처분에 대하여 “쟁점협회의 해산 시 쟁점협회의 채무를 변제하고도 잔여 자산이 있을 때에는 환경부장관의 허가를 얻어 이를 처분”하도록 하고 있는바, 쟁점협회에 잔여재산이 있다고 하면 이는 환경부장관의 허가를 얻어 다른 재활용 관련 협회에 귀속될 것이지, 청구인들에게는 귀속될 수 없는 것이다.

(라) 실제, 청구인들은 쟁점협회로부터 전혀 분배받은 재산이 없는바, 각 회원사들은 관련 법률과 정관에서 정한 분담금을 매년 납부하기만 하였지, 회원사가 쟁점협회로부터 받은 것은 아무 것도 없으므로 각 회원사가 잔여재산을 받았다고 하여 제2차 납세의무를 부담시키는 것은 실질과세 원칙에도 반하는 것이다.

(마) 처분청은 실제 분배가 없더라도 잔여재산의 묵시적·실질적 분배가 가능하므로 「민법」제80조에도 불구하고 잔여재산의 분배가 허용된다고 주장하나, 처분청이 들고 있는 실질적 분배 관련 판결(대법원 2009.7.23. 선고 2008다79234 판결)은 잔여재산 분배가 가능한 ‘조합’에 관한 판결로, 쟁점 협회와 같은 ‘사단법인’에는 적용될 수 없는 전혀 무관한 판결이며, 이 주장은 과세관청의 과세 편의에 따라 법률상 금지된 잔여재산 분배를 자의적으로 가능한 것으로 의제하여 과세할 수 있다는 의견이다.

(바) 처분청은 실제 재산이 전혀 분여되지 않았더라도 묵시적·실질적 분배를 인정하여야 조세수입의 일실을 막을 수 있다는 의견이나, 실제 이 사건에는 회원사들이 매입세액공제를 받지 않았으므로 분담금 납부와 관련하여 조세 일실이 발생한 바 없으며, 이는 처분청이 쟁점협회에 대한 조사를 소홀히 한 책임을 회원사들에 전가하기 위한 과세 편의적 의견에 불과한 것이다.

(사) 처분청은 청구인들이 국가에 납부한 쟁점체납액 상당액은 쟁점협회의 조세 체납에 따른 압류채권을 추심한 것으로 선해할 수 있다는 의견이나, 처음부터 존재하지 않는 자산(회원사에 대한 채권)에 대한 ‘압류’는 존재하지 않는 자산에 대한 처분으로 무효이며(대법원 1980.2.12. 선고 79다1615 판결), 제2차 납세의무에 따른 부과처분과 압류채권의 추심은 그 요건과 절차, 효과가 전혀 다른 것이어서, 이러한 처분청 주장의 합리성을 도저히 수긍하기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 쟁점협회와 회원사들은 비영리사단법인과 그 사원의 관계인 동시에 고유업무인 폐종이팩 재활용 처리대행 업무와 관련하여 업무대행자와 업무위탁자의 관계인바, 「민법」제687조 및 제688조에서는 위임사무의 처리와 관련하여 비용을 지출하거나 채무를 부담한 때에는 수임인은 위임인에 대하여 비용을 청구할 수 있고 자기에 가름하여 채무를 변제하게 할 수 있도록 규정하고 있으며, 이와 관련한 대법원 판례는 “타인의 사무를 수임하여 그 위임사무 처리의 일환으로 권리를 취득하면서 비용을 지출하고 그로 인한 세금을 납부한 경우 그로 말미암은 손해에는 특별한 사정이 없는 한 권리의 취득대금 뿐만 아니라 그 취득에 필요한 제반 비용과 제세공과금도 포함된다고 할 것이다”(대법원 2013.11.28. 선고 2011다105621 판결)라고 판시하고 있으며, 또한 쟁점협회는 그 정관 제7조 제1항에서 “협회의 사업에 필요한 경비 등을 충당하기 위하여 회원으로부터 가입비, 분담금 및 회비(정회원, 준회원) 등을 징수할 수 있다”라고 규정하여 위임사무의 처리 과정에서 발생하는 경비를 회원사들에게 부담시킬 수 있도록 하고 있으므로, 쟁점협회의 위임사무 처리과정에서 발생한 조세비용도 ‘협회의 사업에 필요한 경비’의 일종이라는 점에서 쟁점협회에 부과된 부가가치세 체납세금은 회원사들이 부담해야할 경비라고 보아야 할 것인바, 결국 쟁점협회는 자신에게 부과된 부가가치세 비용을 회원사들로부터 분담금 형태로 징수할 쟁점채권을 가지고 있고, 청구인 등 회원사들은 체납세금 상당액의 조세비용을 이 사건 협회에 납부할 채무를 지고 있는 것이다.

(2) 한편, 청구법인들은 “회원사들이 쟁점협회 채무를 부담하기로 약정한 바 없어 조세 분담금 채무를 인정할 수 없다”는 취지의 주장으로 쟁점협회와 함께 쟁점채권의 존재를 부인하고 있는데, 설령 청구인들의 논리에 따라 쟁점협회의 정관 규정에 조세비용의 부담에 관한 규정이 있지 아니한 것을 전제로 조세비용의 부담에 관한 명시적 약정이 쌍방간에 없었다고 하더라도 이는 쟁점협회가 따로 수익사업을 하지 않고 오로지 회원사들의 위임사무만을 대행하는 결과 발생비용의 100%를 회원사들이 부담할 수밖에 없다는 점, 「민법」제687조 및 제688조에서 위임사무의 처리와 관련하여 비용을 지출하거나 채무를 부담한 때에는 수임인이 위임인에 대하여 비용을 청구할 수 있고, 자기에 가름하여 채무를 변제하게 할 수 있도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 계약당사자 쌍방이 계약의 전제나 기초가 되는 사항에 관하여 같은 내용으로 착오를 하고 이로 인하여 그에 관한 구체적 약정을 하지 아니하였다면 당사자가 그러한 착오가 없을 때에 약정하였을 것으로 보이는 내용을 당사자의 의사를 보충하여 해석하는 것은 가능하며, 여기서 보충되는 당사자의 의사란 당사자의 실제 의사 내지 주관적 의사가 아니라 계약의 목적, 거래관행, 적용 법규, 신의칙 등에 비추어 객관적으로 추인되는 정당한 이익조정 의사를 말한다고 할 것(대법원 2006.11.23. 선고 2005다13288 판결)인바, 이와 같은 쌍방 착오를 전제로 한 보충적 의사 해석에 의하여 청구인들이 쟁점협회에 부과된 조세비용을 부담하기로 하는 묵시적 약정이 있었던 것으로 추인이 되는 것인바, 명시적이거나 묵시적이거나를 막론하고 쟁점협회의 정관이나 약정에 쟁점협회에 부과된 부가가치세 조세비용을 회원사들이 부담하기로 하는 부분이 전혀 없다고 하더라도 「민법」제750조는 “행위자의 고의 또는 과실로 인한 위법행위로 타인에게 손해를 가하는 행위”를 불법행위로 규정하고 있고, 제756조 제1항은 “타인을 사용하여 어느 사무에 종사하게 한 자는 피용자가 그 사무집행에 관하여 제3자에게 가한 손해를 배상할 책임이 있다. 그러나 사용자가 피용자의 선임 및 그 사무감독에 상당한 주의를 한 때 또는 상당한 주의를 하여도 손해가 있을 경우에는 그러하지 아니하다”라고 규정하여 사용자 책임을 규정하고 있으며, 이에 관한 대법원 판례는 “사용자 책임의 요건인 ‘사무집행에 관하여’라는 뜻은 피용자의 불법행위가 외형상 객관적으로 사용자의 사업활동 내지 사무집행 행위 또는 그와 관련된 것이라고 보이면 주관적 사정을 고려함이 없이 이를 사무집행에 관하여 한 행위로 본다는 것이고, 여기에서 외형상 객관적으로 사용자의 사무집행에 관련된 것인지는 피용자의 본래 직무와 불법행위의 관련 정도 및 사용자에게 손해발생에 대한 위험 창출과 방지조치 결여의 책임이 어느 정도 있는지를 고려하여 판단하여야 한다”(대법원 2012.12.27. 선고 2010다99460 판결)라고 판시하고 있음에 비추어 회원사들이 쟁점협회에 폐종이팩 재활용 처리에 관한 사무를 위임함으로써 업무위탁자인 사용자와 업무대행자인 피용자의 위치에 서게 되었고, 쟁점협회가 부가가치세 거래징수 및 신고납부를 이행하지 아니함으로써 국가에 손해를 끼쳐 불법행위가 성립되었으며, 업무대행자인 쟁점협회가 업무위탁자인 회원사들로부터의 위임에 의하여 수행한 폐종이팩 재활용 처리 대행업무 관련 모든 행위는 사무집행에 관한 행위에 해당하는바, 업무위탁자인 청구인들이 쟁점용역과 유사한 용역을 제공하는 다른 재활용협회[(사)OOO]로부터 재활용 용역을 제공받은 부분에 대해서는 세금계산서를 교부받고 부가가치세를 지급하면서도 쟁점협회로부터 쟁점용역을 제공받은 부분에 대하여는 부가가치세 면세계산서를 교부받고 부가가치세를 지급하지 아니하는 등 청구인들이 쟁점협회에 대한 위임사무의 감독에 관하여 선량한 관리자로서의 상당한 주의 의무를 다한 사실이 없어 업무대행자인 쟁점협회의 불법행위로 말미암아 발생한 조세비용에 대하여 청구인들이 사용자 책임을 부담한다고 할 것(서울중앙지방법원 2013.9.12. 선고 2012가단114132 판결)이고, 또한 청구인들이 쟁점채권의 존재를 인정하지 아니하는 근거로 제시한 대법원 판례(대법원 1991.4.23. 선고 90누10209 판결)의 취지는 재화 또는 용역의 공급자가 부가가치세 상당의 금원을 별도로 구분하여 수령하지 않은 경우 즉, 부가가치세를 공급가액과 구분하여 별도로 지급받는 것으로 계약하지 아니한 경우에는 구 「부가가치세법」제15조를 근거로 그 공급을 받는 자로부터 부가가치세 상당액을 계약금액에 추가하여 청구할 사법상의 권리가 없다는 것이지만 한편으로 “거래당사자 사이에 부가가치세를 부담하기로 하는 약정이 따로 있는 경우에는 사업자는 그 약정에 기하여 공급을 받는 자에게 부가가치세 상당액의 지급을 청구할 수 있는 것이고, 부가가치세 부담에 관한 위와 같은 약정은 반드시 재화 또는 용역의 공급 당시에 있어야 하는 것은 아니고 공급 후에 한 경우에도 유효하며, 또한 반드시 명시적이어야 하는 것은 아니고 묵시적 형태로 이루어질 수도 있다 할 것이다”라고 판시(대법원 2002.11.22. 선고 2002다38828 판결)하여 공급시기 이후의 부가가치세의 부담에 관한 묵시적 약정을 인정하고 있는바, 청구인들은 쟁점용역에 대하여 부가가치세를 부담하기로 하는 약정을 체결한 바 없어 처분청의 쟁점협회에 대한 부가가치세 부과로 인한 체납세금 중 쟁점체납액 상당액을 부담할 수 없다는 입장이지만 쟁점협회가 오로지 회원사들의 위임사무만을 처리하면서 그 발생 비용을 전액 회원사들이 납부하는 분담금에 의존하고 있고, 그 분담금에는 부가가치세가 포함되지 않은 사실이 명백(재활용 처리에 소요되는 실비만을 지급받아 동 공급가액에 대해서만 부가가치세 면세 계산서 발행)한 이 건의 경우에는 비록 부가가치세 부담에 관한 명시적 약정이 없었다고 하더라도 명시적 약정의 경우에서와 같은 동일한 요소들 즉, 의사의 합치(사무의 위탁에 따른 비용의 부담에 관한 청약과 승낙), 계약체결의 권한이 있는 당사자 등의 존재가 인정되고, 그 결과 당사자들이 구속받기를 원했다고 판단하는 것이 합리적이라고 여겨지는 경우에는 당사자의 의사를 보충하여 청구법인 등 회원사들이 조세비용을 부담하기로 하는 묵시적 약정이 있었던 것으로 보아야 하는 것으로 이는 위 대법원 판례와 부합하는 것이다.

(3) 청구법인들은 쟁점협회의 회원사들에 대한 쟁점채권이 존재하지 아니하므로 쟁점채권을 전제로 쟁점협회가 이를 포기함으로써 회원사들에게 재산이 분배된 것으로 보아 청구법인을 포함한 회원사들에게 제2차 납세의무를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, 쟁점협회는 청구법인들에 대하여 자신에게 부과된 부가가치세를 분담금으로 징수할 쟁점채권을 가지고 있었던바, 쟁점협회와 청구인들이 모두 함께 이를 부인하는 형식의 묵시적 의사의 합치로 쟁점협회는 쟁점채권을 포기하였고, 회원사들은 쟁점채권 상당의 채무 중 각 과세기간별 재활용 처리 비용 분담금 분배 비율에 상당하는 금액을 납부하지 않게 됨으로써 채무를 면제받는 방식으로 재산을 공평하게 분배받은 것인바, 청구인들은 청산법인의 잔여재산의 분배에 관하여 「민법」80조의 규정에 엄격히 기속된다는 주장이지만 이에 관한 대법원 판례는 “조합이 해산된 경우 조합에 합유적으로 귀속된 채권의 추심이나 채무의 변제 등의 사무가 완료되지 아니한 상황이라면 그 청산절차를 거치지 아니하고 바로 잔여재산의 분배를 구할 수 없음이 원칙이나, 그 추심이나 변제 등이 완료되지 않은 상태에서도 조합원들 사이에서 공평한 잔여재산의 분배가 가능한 경우라면 그 청산절차를 거치지 아니하더라도 예외적으로 잔여재산의 분배가 허용된다”(대법원 2009.7.23. 선고 2008다79234 판결)고 판시하여 잔여재산이 공평하게 분배되는 경우에는 잔여재산의 분배에 관하여 실질주의를 인정하고 있으며, 「민법」에 대하여 특별법 지위에 있는 「국세기본법」은 조세수입을 원활히 하고자 하는 취지에 맞게 법 외형적 요건의 충족을 중시하는 형식주의보다는 실질주의와 권리의무 확정주의를 취하고 있는바, 제38조(청산인 등의 제2차 납세의무)의 ‘잔여재산의 분배’에 대하여 “분배란 법인이 청산하는 경우에 있어서 잔여재산을 사원, 주주, 조합원, 회원 등에게 출자액에 따라 배분하는 것을 말하며…”라고 해석(「국세기본법 기본통칙」38-0…4)하여 잔여재산이 공정한 분배비율에 따라 배분되는 경우에는 잔여재산의 분배에 관하여 실질주의를 취하고 있다.

(4) 만일, 청산법인의 잔여재산의 분배에 대하여 법 외형적 형식주의를 취한다면 이 건 잔여재산의 분배와 같이 쟁점협회와 회원사들 당사자간에 묵시적 합의에 의하여 잔여재산을 실질적으로 분배하는 경우 국가는 조세수입의 일실 위험에 빠지게 되고, 한편, 쟁점협회의 청산인은 쟁점채권을 인정하지 아니하고 쟁점채권 외에는 청산사무가 없다고 하면서도 쟁점협회에 부과된 체납세금이 해결되지 않으면 청산절차를 진행할 수 없다는 입장을 계속 고수하고 있던 중(위 청산인은 나중에 처분청을 방문하여 체납세금의 납부가 완료된 상황을 확인한 후 청산절차를 진행하였음), 처분청이 2014.5.16. 발송한 공문(조사과-1695호 국세체납액 징수 협조요청)에 대하여 2014.7.15.자로 ‘쟁점협회가 회원사들에 대하여 쟁점채권을 가지고 있지 아니하다’는 취지의 확인서를 제출한바, 이에 처분청은 체납세금 원금에 매월 중가산금이 계속 붙어 회원사들의 부담이 점점 커지고 있는 상황을 고려하여 실질과세의 원칙을 규정한 「국세기본법」제14조를 적용하고, 청산종결 시기는 등기 여부에 관계없이 실질내용에 따라 판정한다는 취지의 예규(법인 46012-72, 2002.2.4.)를 참조하여 청산인이 쟁점채권 부존재 취지의 확인서를 제출한 2014.7.15.을 실질적 청산시기로 보아 2014.7.21. 쟁점체납액 상당의 조세비용 분담금 채무를 면제받은 청구법인을 쟁점협회의 제2차 납세의무자로 지정하고 쟁점체납액을 납부통지하였는바, 이는 정당한 과세처분으로, 설령 청구인들의 논리에 따라 청구법인에 대한 제2차 납세의무를 부과한 처분이 부당하다고 하더라도 처분청은 쟁점협회에 부과하는 부가가치세가 체납될 것을 예상하여 청구인들이 쟁점협회에 조세비용 분담금으로 납부할 쟁점체납액 상당의 채권을 2014.1.7. 보전압류하였고, 청구법인에 대한 쟁점체납액과 위 압류채권의 가액은 동일한 금액이므로 청구법인이 국가에 납부한 쟁점체납액 상당액은 위 압류채권을 추심한 것에 해당하는 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점협회의 부가가치세 체납액에 대하여 청구법인들을 제2차 납세의무자로 지정하여 납부통지한 처분의 당부

나. 관련 법률

(1) 부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제1조【과세대상】① 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 부과한다.

1. 재화 또는 용역의 공급

③ 제1항에서 "용역"이란 재화 외의 재산 가치가 있는 모든 역무(役務) 및 그 밖의 행위를 말한다.

제2조【납세의무자】① 사업목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화(제1조에 따른 재화를 말한다. 이하 같다) 또는 용역(제1조에 따른 용역을 말한다. 이하 같다)을 공급하는 자(이하 "사업자"라 한다)

② 제1항에 따른 납세의무자는 개인ㆍ법인(국가ㆍ지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다)과 법인격이 없는 사단ㆍ재단 또는 그 밖의 단체를 포함한다.

제7조【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화ㆍ시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다.

제15조【거래징수】사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 제13조에 따른 과세표준에 제14조에 따른 세율을 적용하여 계산한 부가가치세를 그 공급을 받는 자로부터 징수하여야 한다.

제21조【결정 및 경정】① 사업장 관할 세무서장, 사업장 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 "사업장 관할 세무서장등"이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.

1. 확정신고를 하지 아니한 경우

(2) 국세기본법 제38조【청산인 등의 제2차 납세의무】① 법인이 해산한 경우에 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 또는 체납처분비를 납부하지 아니하고 청산 후 남은 재산을 분배하거나인도하였을 때에 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에는 청산인 또는 청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다.

② 제1항에 따른 제2차 납세의무는 청산인의 경우 분배하거나 인도한 재산의 가액을 한도로 하고, 그 분배 또는 인도를 받은 자의 경우에는 각자가 받은 재산의 가액을 한도로 한다.

(3)자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률 제16조【제조업자 등의 재활용의무】① 생산단계·유통단계에서 재질·구조 또는 회수체계의 개선 등을 통하여 회수·재활용을 촉진할 수 있거나 사용 후 발생되는 폐기물의 양이 많은 제품·포장재 중 대통령령으로 정하는 제품·포장재의 제조업자나 수입업자(포장재는 포장재를 이용한 제품의 판매업자를 포함하되, 대통령령으로 정하는 업종 및 규모의 사업장을 운영하는 자로 한정한다. 이하 "재활용의무생산자"라 한다)는 제조·수입하거나 판매한 제품·포장재로 인하여 발생한 폐기물을 회수하여 재활용하여야 한다.

② 재활용의무생산자는 제1항에 따른 재활용의무를 공동으로 이행하기 위한 분담금(이하 "분담금"이라 한다)을 제27조에 따른 OOO내야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 환경부장관이 정하여 고시하는 조사방식에 따라 산정한 회수·재활용량에 비례한 금액을 그 분담금에서 공제한다.

1. 제조·수입하거나 판매한 제품·포장재로 인하여 발생한 폐기물을 직접 회수하여 재활용하는 경우

2. 제1호에 따른 폐기물을 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자에게 위탁하여 회수·재활용하는 경우

가. 「폐기물관리법」 제25조 제5항 제5호부터 제7호까지의 규정에 따른 폐기물 재활용업의 허가를 받은 자

나. 「폐기물관리법」제46조에 따른 폐기물처리 신고자

다. 그 밖에 재활용사업을 효율적으로 수행할 수 있다고 인정되는 자로서 대통령령으로 정하는 자

③ 재활용의무생산자나 OOO제1항에 따라 위탁하여 재활용하는 경우에는 「대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률」 제30조에 따라 보호되는 중소기업의 사업영역을 침해하지 아니하도록 하는 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 재활용을 위탁받는 자의 권익이 최대한 보호되도록 계약을 체결하고, 계약당사자는 계약을 성실하게 이행하여야 한다.

④ 재활용의무생산자와 그로부터 재활용을 위탁받은 자는 환경부령으로 정하는 제품·포장재별 재활용의 방법과 기준에 따라 재활용하여야 한다.

제29조【분담금 등】① 제16조에 따른 분담금의 산정기준, 납부절차, 그 밖에 필요한 사항은 조합의 정관으로 정하는 바에 따른다.

② 조합이 재활용의무를 대행하는 경우에는 제16조 제4항과 제18조를 준용한다.

(4) 민법 제80조【잔여재산의 귀속】① 해산한 법인의 재산은 정관으로 지정한 자에게 귀속한다.

② 정관으로 귀속 권리자를 지정하지 아니하거나 이를 지정하는 방법을 정하지 아니한 때에는 이사 또는 청산인은 주무관청의 허가를 얻어 그 법인의 목적에 유사한 목적을 위하여 그 재산을 처분할 수 있다. 그러나 사단법인에 있어서는 총회의 결의가 있어야 한다.

③ 전2항의 규정에 의하여 처분되지 아니한 재산은 국고에 귀속한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점협회는 OOO장관으로부터 OOO인가를 받아 설립된 비영리 사단법인으로 「자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률」에 따라 종이팩 제조회사 및 종이팩 포장용기를 사용하는 유제품 제조회사 등이 의무적으로 시행해야 하는 폐종이팩 수거 및 재활용 처리업무를 대행하여 주고 그 비용을 청구법인들로부터 회비, 분담금 명목으로 수취하여 운영하고 있는바, 처분청은 2014.1.6.～2014.1.24. 쟁점협회에 대하여 부가가치세 조사를 실시하여 쟁점협회가 쟁점용역을 제공하고 그 대가로 회비·분담금 등을 받았음에도 부가가치세를 신고·납부하지 아니한 것으로 조사하여, 쟁점협회에게 부가가치세 2007년 제1기분∼2013년제2기분을 결정·고지한 후, 쟁점협회의 체납액에 대하여 청구법인들을 제2차 납세의무자로 지정·납부통지하였는 바, 조사종결보고서 등 주요 과세논거는 다음과 같다.

(가) 쟁점협회는 쟁점용역이 공익을 목적으로 하는 단체가 공급하는 용역으로서 공중위생 및 환경보호에 현저히 기여하는 사업에 해당한다고 보아 「부가가치세법 시행령」제45조 제1호(구 「부가가치세법 시행령」제37조) 규정의 부가가치세 면세 대상이라고 판단하여 부가가치세를 신고하지 않았다고 주장하나, OOO공중위생 및 환경보호 목적으로 설립된 법인이 아니라 「자원의 절약과 재활용촉진에 관한 법률」에 따라 폐종이팩 제조회사 및 유제품 제조회사 등이 의무적으로 시행해야 하는 폐종이팩 재활용 처리를 대행하기 위한 목적으로 설립된 법인으로서 고유목적 사업인 재활용 처리 대행용역을 제공함으로써 부차적으로 공중위생 및 환경보호에 다소 기여하는 면이 있다고 하더라도 이를 공중위생 및 환경보호에 현저히 기여하는 사업이라고 보기 어려워 부과제척기간내의 거래분은 부가가치세를 과세함이 타당하다.

(나) 처분청이 2014.7.23. 청구법인들을 쟁점협회의 제2차 납세의무자로 지정·납부통지한 공문의 내용은 아래와 같다.

(다) 쟁점협회의 정관 규정 및 분담금 규정 중 분담금 및 회비납입관련 주요 조문은 아래와 같은바, 재활용분담금은 정관 제15조 및 재활용공제사업 분담금 및 회비 등의 부과와 징수방법 등에 관한 규정(이하 “분담금 규정”이라 한다) 제3조에 의해 이사회에서 결정된 분담기준을 바탕으로 납입한다.

1) 이사회에서는 각 업체별 종이팩출고량에 적용될 요율을 정하고, 각 업체는 이사회에서 결정된 요율과 전년도 회사별 종이팩 출고량을 적용하여 계산된 출고량을 바탕으로 분담금을 분기별로 납입하고, 이후 각 업체들은 익년 4월, OOO실제 출고량을 신고하고 이를 바탕으로 분담금 정산이 이루어진다.

2) 2005년～2011년 분담금 요율은 kg당 OOO원이었고, 2012년에는 물가상승 등을 이유로 kg당 OOO원으로 상승하였다.

(라) 회원의 종류는 정회원, 준회원 및 특별회원이 존재하고, 정회원과 준회원은 정관 및 관련 규정에 따라 협회비를 납부하며, 실제 각 회원사들이 납부하게 되는 협회비는 분담금과 마찬가지로 업체별 종이팩 출고량에 이사회에서 정해진 요율(정회원의 경우, kg당 OOO원을 적용함)을 적용하여 계산되고, 연회비 역시 분담금과 마찬가지로 익년 4월에 실제 전년도 출고량을 기준으로 다시 매년 정산이 이루어지는바, 연회비 관련 규정은 다음과 같다.

(마) 처분청은 쟁점협회가 청구법인들에게 쟁점체납액 상당의 채권을 가지고 있는 것으로 보아, 2014.1.7. 쟁점협회 및 청구법인들에게 채권압류 통지서를 각각 송달하였는바, 압류채권은 ‘청구법인들이 쟁점협회에게 지급할 채무(분담금 등) 중 국세체납액(향후 가산되는 중가산금 및 체납처분비 포함)에 이를 때까지의 금액’으로 기재되어 있고, 청구법인들은 쟁점체납액 상당액을 납부하였으며, 처분청은 2014.10.8. 청구법인들 및 쟁점협회에 압류해제 통지를 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 처분청은 쟁점협회에 부과된 부가가치세 체납액을 회원사인 청구법인들이 부담해야할 경비의 일종에 해당한다고 보아 쟁점협회가 채권을 가지고 있음에도, 당사자 간의 묵시적 의사의 합치로 쟁점채권을 포기함으로써 실질적으로 쟁점협회의 잔여재산을 분배받은 것이므로 청구법인들은 「국세기본법」제38조의 청산인 등의 제2차 납세의무자에 해당한다는 의견이다.

(나) 법인이 해산한 경우에 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세·가산금 또는 체납처분비를 납부하지 아니하고 청산 후 남은 재산을 분배하거나인도하였을 때에 그 법인에 대하여 체납처분을 집행하여도 징수할 금액에 미치지 못하는 경우에는 청산인 또는 청산 후 남은 재산을 분배받거나 인도받은 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 지울 수 있도록 「국세기본법」제38조 제1항에서 규정하고 있고, 제2차 납세의무는 청산인의 경우 분배하거나 인도한 재산의 가액을 한도로 하고, 그 분배 또는 인도를 받은 자의 경우에는 각자가 받은 재산의 가액을 한도로 하도록 같은 조 제2항에서 규정하고 있다.

(다) 사업자가 재화 또는 용역을 공급하는 때에는 부가가치세 상당액을 그 공급받는 자로부터 징수하여야 한다고 규정하고 있는 「부가가치세법」제15조는 사업자로부터 징수하는 부가가치세 상당액을 공급을 받는 자에게 차례로 전가시킴으로써 궁극적으로 최종소비자에게 이를 부담시키겠다는 취지를 선언한 것에 불과한 것으로서, 사업자가 동 규정을 근거로 공급을 받는 자로부터 부가가치세 상당액을 징수할 권리가 없는 이상, 부가가치세의 부담에 관한 별도의 약정이 없을 경우에 공급받는 자가 부가가치세를 부담한다는 일반적인 거래관행이 확립되어 있는 것이라고 볼 수 없는 것(대법원 2006.11.23. 선고 2005다13288 판결, 같은 뜻임)이고, 쟁점협회는 회원사인 청구법인들과 구분된 별도의 독립된 사단법인으로 쟁점협회의 재산과 각 회원사의 재산은 엄격히 구분되며, 쟁점협회는 별도의 회장 및 이사를 선임하여 이들로 구성된 이사회를 두고 회원사들과 독립적 운영되고 있어 회원사들이 쟁점협회의 책임재산 부족액에 대하여 책임을 질 이유가 없는 것으로 보이는 점, 비영리법인의 해산시 잔여재산은 유사 목적을 가진 다른 비영리단체에 귀속되거나 국고에 귀속되도록 「민법」제80조에서 규정하고 있고, 쟁점협회의 정관 제48조(잔여재산의 처분)도 해산시 OOO장관의 허가를 얻어 이를 처분하도록 규정하고 있는 점, 주식회사 등이 “부과되거나 납부할 국세”를 완납하지 아니하고 청산종결의 등기를 한 경우 그 등기는 적법한 청산종결에 기한 것이 아니기 때문에 회사는 청산을 위하여 필요한 범위 내에서 존속하는 것으로 보는 것으로, “부과되거나 납부할 국세”에 대한 납부의무는 소멸하지 아니하고(「국세기본법 기본통칙」38-0…7), 「국세기본법」제38조에서 규정한 청산인 등의 제2차 납세의무제도는 소득을 분배받은 것으로 의제하여 제2차 납세의무를 지우는 것이 아니라청산 후 남은 재산을 실제 분배받거나 인도받은 자에게 지우는 제도인 점등에 비추어 쟁점협회의 쟁점체납액 상당액을 청구법인들이 쟁점협회로부터 분배받은 것으로 보아 제2차 납세의무자로 지정하고 납부통지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.