가. 청구인, OOO, OOO, OOO, OOO는 2018.5.3. 피상속인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)로부터, OOO 18,081㎡ 외 14필지 등을 상속받고, 2018.11.30. 상속세 과세가액을 OOO원으로, 상속세 납부세액을 OOO원으로 하여 2018.5.3. 상속분 상속세를 신고하였으며, 2018.12.31. 아래 ＜표1＞과 같이 물납을 신청하였다.

＜표1＞ 상속재산 중 물납신청 재산 내역

나. 처분청은 2019.2.7. 청구인의 물납신청 재산에 묘지 등이 다수 확인되어 관리·처분 등이 부적당하다고 보아, 물납재산을 변경할 것을 통보하였고, 이후 청구인은 2019.4.30. 상속세 신고 내역 중 오류를 발견하여 상속세 납부세액을 OOO원으로 하는 경정청구를 제기하면서, 처분청에 물납재산을 위 ＜표1＞ 중 순번1을 제외한 나머지 순번2～4(순번4의 경우 2019.4.26. 묘지부분을 분필하여, 15,885㎡임)로 변경하는 내용의 물납재산 변경신청을 하였으나, 처분청은 2019.5.14. 청구인이 물납재산 변경통보를 받은 때(2019.2.7.)로부터 20일 이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 물납재산 변경신청을 하지 아니하여 「상속세 및 증여세법 시행령」(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제72조 제1항 및 제2항에 따라 당초 물납신청이 효력을 상실하였다고 보아 물납재산 변경신청을 거부(이하 “제1거부처분”이라 한다)하였다.

다. 한편, 처분청은 2019.4.15.～2019.6.13. 기간 동안 피상속인에 대한 상속세조사를 실시한 결과, 2019.6.20. 청구인 및 상속인들에게 2018.5.3. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였고, 청구인은 2019.8.16. 처분청에 위 ＜표1＞ 중 순번1, 순번3～4에 대하여 물납을 신청하였으나, 처분청은 2019.8.23. 청구인이 물납신청에 대한 심판청구를 제기하였다는 이유로, 물납신청을 거부(이하 “제2거부처분”이라 한다)하였다.

라. 청구인은 이에 불복하여 2019.7.25. 제1거부처분에 관한 심판청구를, 2019.9.2. 제2거부처분에 관한 심판청구를 각 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 조세심판원 결정례를 보면, 물납을 신청한 토지에 가압류․근저당 등 권리이전에 전혀 걸림돌이 없고 상속재산 중 다른 토지의 경우 물납대상재산으로 부적당한 경우라면, 나머지 토지가 맹지라 하더라도 물납을 승인하여야 하고, 그럼에도 불구하고 물납을 거부한 처분은 부당하다고 보았다[조심 2009서2360(2009.11.25.), 조심 2016중2262(2016.9.30.) 참조].

(2) 청구인을 포함한 상속인들의 상속재산은 모두 부동산 뿐이고, 상속재산 중 물납신청하지 아니한 부동산은 상속인들 외의 자와 공동소유로 되어 있어 매각 등 관리처분이 부적당한 부동산이며, 그 외 사전증여재산도 상속인들이 경제적 어려움에 처해 모두 대출을 받아 담보로 제공된 상태이다.

(3) OOO 산 14-4와 관련하여, 처분청은 OOO 산 14-4는 묘지가 있어 물납이 부적당하다고 보아 물납을 거부하였으나, OOO 산 14-4에는 묘지가 존재하지 아니하여, 물납으로 부적당한 재산이 아니다. 만약 산 14-4에 묘지가 존재하여 관리․처분이 부적당하다고 한다면 물납대상에서 제외하겠다.

(4) OOO 산 14-8과 관련하여, 결국 온전한 부동산은 물납을 신청하였던 OOO 산 14-8 등인데, 처분청은 OOO 산 14-8이 맹지라 하여 물납을 거부하였다. 그러나, 맹지라 하더라도 상속재산으로 평가하여 과세한 이상 물납에 결격사유가 없다면 처분청은 당연히 물납을 허가하여야 한다.

또한, 처분청은 OOO 산 14-8의 재산가액이 감소될 것으로 예상된다고 하여 물납신청을 거부하였으나, 개별공시지가가 상속개시 당시인 2018년에는 OOO원/㎡에서 2019년 현재 OOO원으로 상승하였으므로, 재산가액이 감소된다고 예상하는 것은 처분청의 주관적인 판단에 불과하다.

(5) 처분청은 청구인의 다른 상속재산 중 물납이 가능한 부동산이 있다는 의견이나, 만약 그런 상속재산이 있다면 처분청의 의견과 같이 물납할테니 지정하여 주기 바라는 상황이다.

(6) 청구인의 당초 물납재산 변경신청을 거부한 제1거부처분에 대한 불복과 이후 청구인의 상속세 고지 후의 물납신청을 거부한 제2거부처분은 각 별개의 처분이므로, 청구인이 물납재산 변경신청을 거부한 처분에 대한 불복을 제기하였다는 이유로 이후 물납신청에 대하여 거부한 것 역시 부당하다.

따라서, 처분청의 상속세 고지 후 청구인이 한 물납신청을 거부한 이 건 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) OOO 산 14-4와 관련하여, 청구인이 피상속인으로부터 상속받은 상속재산은 모두 부동산이어서, 충분히 다른 상속재산 부동산으로 물납하는 것이 가능함에도 불구하고 도시자연공원구역이자 묘지가 있는 OOO 산 14-4는 물납을 할 수밖에 없는 부득이한 사정이 보이지 아니한다.

따라서, OOO 산 14-4는 관리․처분이 부적당한 재산으로 이에 대한 물납신청을 거부한 처분은 정당하다.

(2) OOO 산 14-8과 관련하여, 청구인이 물납을 신청한 OOO 산 14-8은 OOO 자동차 전용도로에 바로 접해 있으나, 맹지인 OOO 산 14-8에서 자동차 전용도로로 진입할 수 있는 길이 없다. 이 때문에 OOO 산 14-8은 사실상 매각 전망도 불투명하고, 도시자연공원지역으로 지정되어 있어 그 효용도도 현저히 떨어져 재산가액이 감소될 것으로 예상된다.

따라서, 처분청이 OOO 산 14-8에 대한 물납신청을 거부한 처분은 정당하다.

(3) 한편, 처분청은 청구인의 당초 물납신청재산이 관리․처분하기 부적당한 것으로 보아, 2019.2.7. 청구인에게 물납재산 변경통보를 하였으므로, 청구인은 상증세법 시행령 제72조에 따라 변경통보를 받은 날로부터 20일 이내에 다른 재산의 명세서를 첨부하여 물납재산 변경신청을 하였어야 한다.

그러나, 청구인은 2019.5.14.에서야 비로소 물납재산 변경신청을 하였으므로, 이러한 경우 상증세법 시행령 제72조 제2항의 당초 물납신청의 효력이 상실된다는 규정에 따라, 물납신청이 유효함을 전제로 한 물납재산 변경신청을 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 물납신청 토지가 맹지 등 물납재산으로 관리․처분에 부적당하다고 보아, 청구인의 물납신청을 거부한 처분의 당부

② 처분청의 물납변경 통보가 있은 때로부터 20일 이상이 경과한 날에야 비로소 청구인이 다른 재산을 물납한다는 내용으로 물납변경 신청을 하였다고 하여, 물납변경 신청을 거부한 처분의 당부

나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법

제73조[물납] ① 납세지 관할 세무서장은 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

1. 상속재산(제13조에 따라 상속재산에 가산하는 증여재산 중 상속인 및 수유자가 받은 증여재산을 포함한다) 중 부동산과 유가증권(국내에 소재하는 부동산 등 대통령령으로 정하는 물납에 충당할 수 있는 재산으로 한정한다)의 가액이 해당 상속재산가액의 2분의 1을 초과할 것

2. 상속세 납부세액이 2천만원을 초과할 것

3. 상속세 납부세액이 상속재산가액 중 대통령령으로 정하는 금융재산의 가액을 초과할 것

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리ㆍ처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

제79조[경정 등의 청구 특례] ① 제67조에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 신고한 자 또는 제76조에 따라 상속세 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 받은 자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생한 경우에는 그 사유가 발생한 날부터 6개월 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 결정이나 경정을 청구할 수 있다.

1. 상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우

2. 상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우

(2) 상속세 및 증여세법 시행령

제67조[연부연납의 신청 및 허가] ① 법 제71조 제1항에 따라 연부연납을 신청하고자 하는 자는 법 제67조 및 법 제68조에 따른 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고를 하는 경우( 「국세기본법」 제45조의3에 따른 기한 후 신고를 하는 경우를 포함한다)에는 납부하여야 할 세액에 대하여 기획재정부령으로 정하는 연부연납신청서를 상속세과세 표준신고 또는 증여세 과세표준신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 법 제77조에 따른 과세표준과 세액의 결정통지를 받은 자는 해당 납세고지서의 납부기한(법 제4조의2 제6항에 따른 연대납세의무자가 같은 조 제7항에 따라 통지를 받은 경우에는 해당 납부통지서상의 납부기한을 말한다)까지 그 신청서를 제출할 수 있다.

③ 제1항 단서의 경우에 납부기한을 경과하여 연부연납허가여부통지를 하는 경우 그 연부연납액에 상당한 세액의 징수에 있어서는 연부연납허가여부통지일 이전에 한정하여 「국세징수법」 제21조를 적용하지 아니한다.

④ 「국세기본법」 제29조 내지 제34조의 규정은 법 제71조제1항의 규정에 의한 담보의 제공 및 해제에 관하여 이를 준용한다.

제70조[물납의 신청 및 허가] ① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항 및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조 제3항 중 "연부연납"은 "물납"으로, 제67조 제3항 중 "연부연납허가통지일"은 "물납재산의 수납일"로 본다.

② 법 제71조에 따라 상속세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액( 「조세특례제한법 시행령」 제28조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일 이내로 하고, 이 경우 "연부연납"은 "물납"으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가등에 소요되는 시일을 감안하여 그 기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을 발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다.

④ 제3항 후단은 물납신청을 한 재산이 「국유재산법」제11조에 따라 국유재산으로 취득할 수 없는 재산인 경우에는 이를 적용하지 아니한다.

⑤ 납세지 관할세무서장은 제3항에 따라 물납을 허가하는 때에는 그 허가를 한 날부터 30일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 지정하여야 한다. 이 경우 물납재산의 분할 등의 사유로 해당 기간 내에 물납재산의 수납이 어렵다고 인정되는 경우에는 1회만 20일 이내의 범위에서 물납재산의 수납일을 다시 지정할 수 있다.

1. 삭제

2. 삭제

⑥ 제5항에 따른 물납재산의 수납일까지 물납재산의 수납이 이루어지지 아니하는 때에는 해당 물납허가는 그 효력을 상실한다.

⑦ 재산을 분할하거나 재산의 분할을 전제로 하여 물납신청을 하는 경우에는 물납을 신청한 재산의 가액이 분할 전보다 감소되지 아니하는 경우에만 물납을 허가할 수 있다.

⑧ 국세청장은 물납에 관한 업무의 원활한 수행을 위하여 물납의 신청ㆍ허가, 물납재산의 변경 등에 관한 세부사항을 정할 수 있다.

제71조[관리ㆍ처분이 부적당한 재산의 물납] ① 세무서장은 법 제73조 제1항의 규정에 의하여 물납신청을 받은 재산이 다음 각 호의 1에 해당하는 사유로 관리ㆍ처분상 부적당하다고 인정하는 경우에는 그 재산에 대한 물납허가를 하지 아니하거나 관리ㆍ처분이 가능한 다른 물납대상재산으로의 변경을 명할 수 있다.

1. 지상권ㆍ지역권ㆍ전세권ㆍ저당권등 재산권이 설정된 경우

2. 물납신청한 토지와 그 지상건물의 소유자가 다른 경우

3. 토지의 일부에 묘지가 있는 경우

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 사유로서 관리ㆍ처분이 부적당하다고 기획재정부령이 정하는 경우

② 제1항의 경우에는 그 사유를 납세의무자에게 통보하여야 한다.

제72조[물납재산의 변경 등] ① 제71조 제1항에 따라 물납재산의 변경명령을 받은 자는 같은 조 제2항의 통보를 받은 날부터 20일이내에 상속재산 중 물납에 충당하고자 하는 다른 재산의 명세서를 첨부하여 납세지관할세무서장에게 신청하여야 한다.

② 제1항의 기간내에 동항의 규정에 의한 신청이 없는 경우에는 당해 물납의 신청은 그 효력을 상실한다.

③ 납세의무자가 국외에 주소를 둔 때에는 제1항의 기간은 3월로 한다.

④ 제1항의 규정에 의하여 물납재산의 변경명령을 받은 자의 물납신청에 대한 물납허가 등에 관하여는 제70조 제3항 내지 제7항의 규정을 준용한다.

⑤ 제70조 제3항의 규정에 의한 물납허가 후 동조 제5항의 규정에 의한 물납재산의 수납일까지의 기간 중 관리ㆍ처분이 부적당하다고 인정되는 사유가 발견되는 때에는 다른 재산으로의 변경을 명할 수 있다. 이 경우 물납재산의 변경 등에 관하여는 제71조 및 이 조 제1항 내지 제4항의 규정을 준용한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행규칙

제19조의4[관리·처분이 부적당한 재산의 범위] 영 제71조 제1항 제4호에서 "기획재정부령이 정하는 경우"란 다음 각 호의 것을 말한다.

1. 건축허가를 받지 아니하고 건축된 건축물 및 그 부수토지

2. 소유권이 공유로 되어 있는 재산

3. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따라 상장이 폐지된 경우의 해당 주식등

4. 제1호 내지 제3호와 유사한 것으로서 국세청장이 인정하는 것

다. 사실관계 및 판단

(1) 피상속인의 상속재산 명세(총 15필지)와 각 토지별 개별공시지가(2017년) 및 청구인이 상속세 고지 후 물납을 신청한 재산(이하 순번1, 3, 4)은 아래 ＜표2＞와 같다.

＜표2＞ 상속재산 명세 및 각 토지별 개별공시지가 등

(2) 처분청이 제출한 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증세법”이라 한다) 사무처리규정 별지 제10-3호 서식에 따른 재산평가명세서를 보면, OOO 산 14-8 중 일부(18,081㎡ 중 6,097.56㎡, 평가액 OOO원)은 비과세재산인 금양임야인 것으로 나타나고, 나머지 OOO 14-8(18,081㎡ 중 11,983.44㎡)의 평가액은 OOO원으로 확인되는바, 분필 후의 OOO 산 14-8(당초 18,081㎡ 중 묘지 부분 2,196㎡를 분필한 나머지 15,885㎡)에는 비과세재산가액에 포함시켰던 금양임야 중 일부(3,901.56㎡)가 포함되어 있는 것으로 보인다.

(3) 처분청이 과세근거로 제시한 OOO OOO의 “물납재산 공동현장확인 결과 회신”(2019.5.8.)에 의하면, OOO 산 14-4에 묘지가 존재하고, OOO 14-4 및 OOO 산 14-8은 토지이용계획원상 도시자연공원(OOO구역)에 해당하며, OOO 14-8은 진입로가 확보되지 않은 맹지에 해당하여 현장확인 결과 관리부적합으로 판단한 것으로 나타나는 반면, OOO 77-1에 대하여는 물납신청 거부사유가 제시되어 있지 아니한 것으로 확인된다.

(4) 청구인이 청구주장에 관한 증빙으로 제출한 자료는 다음과 같다.

(가) OOO 산 14-8에 관한 임야대장 등을 보면, 당초 OOO 14-8은 18,081㎡였으나, 2019.4.26. 묘지부분 2,196㎡을 OOO 산 14-9로 분할하여 분필한 사실이 확인된다.

(나) 개별공시지가 공시자료를 보면, OOO 77-1의 개별공시지가(2011～2019년)는 2016년 OOO원/㎡, 2017년 OOO원/㎡, 2018년 OOO원/㎡인 사실이 각 나타나고, OOO 산 14-4의 개별공시지가(2011～2019년)는 2016년 OOO원/㎡, 2017년 OOO/㎡, 2018년 OOO원/㎡인 사실이 각 나타나며, OOO 산 14-8의 개별공시지가(2011～2019년)는 2016년 29,700㎡, 2017년 OOO㎡, 2018년 OOO원/㎡인 사실이 각 확인된다.

(다) 그 외 청구인은 OOO 77-1, 산 14-1, 산 14-4, 산 14-8 등의 지적도 및 위성사진 등을 제출하였다.

(5) 심리담당자가 2019.11.14. 물납신청 토지 등을 현장확인한 결과에 의하면, OOO 산 14-8의 경우 폭 30～35m(대로2류)의 도로 인근의 임야로 맹지이기는 하나, 청구인이 OOO 산 14-8 외에 물납신청한 OOO 77-1 및 OOO 산 14-4를 통하여 비포장 도로로 통행할 수 있는 상황이 확인되었고, OOO 산 14-8 인근에 OOO이 위치하여 2019년 11월 현재 대단위 아파트단지 및 상업시설 등이 건설되어 있는 사실과 물납신청 토지 인근의 공인중개사 등으로부터 물납신청 토지로부터 약 1.5～2km 거리에 있는 도시개발구역 내에 대단위 아파트단지 및 상업시설 등이 건설되어 있어 거래가 불가능한 상황은 아니라는 의견을 청취한 것으로 각 확인된다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다.

(가) 상증세법 제73조의 규정에 의한 상속세 물납제도는 상속세 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산의 환가에 상당한 시간이 필요하며, 그 재산의 처분이 어려움에도 처분을 강요하다 보면 실질적인 재산가치에 따른 대가를 받지 못하는 경우가 발생할 우려가 있으므로, 국세수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 납세의무자에게 상속세 과세대상이 된 당해 부동산 등으로 상속세를 납부할 수 있도록 한 제도로서, 그 허가요건이 명확하게 규정되어 있어 관할 세무서장은 물납의 요건이 충족될 때에는 이를 허가하여야 할 기속을 받는다고 할 것이고, 이러한 요건이 충족되었는지 여부는 원칙적으로 구체적인 사실에 따라 개별적으로 판단하여야 하는바(조심 2009중2771, 2010.3.3. 같은 뜻임), 상증세법 제73조 제1항 단서, 같은 법 시행령 제71조 제1항 각 호, 같은 령 시행규칙 제19조의4에 의하면, 물납재산으로 관리․처분등이 부적당한 경우는 물납대상재산에 지상권, 저당권이 설정되어 있거나, 공유이거나, 묘지가 있는 등의 제한사유만이 열거되어 있을 뿐이다.

(나) 먼저 쟁점①에 관하여 살피건대, 처분청은 청구인의 물납신청(상속세 고지 이후인 2019.9.2.자 물납신청분, OOO 77-1, OOO 산 14-4, OOO 산 14-8)을 거부하였으나, OOO 77-1의 경우 처분청이 별다른 거부사유를 밝히지 않고 있고, 저당권이나 지상권 등이 설정되어 있지 아니하며, 묘지도 발견되지 아니하여 이에 대한 처분청의 물납신청 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

OOO 산 14-8의 경우 맹지이기는 하나, 임야는 그 특성상 차도와 연접하기 어려울 수 있더라도 현장확인 결과 전혀 접근이 불가능한 것은 아닌 것으로 확인된 점, 불리한 지형 등은 이미 감정평가액 등에 반영된 것으로 볼 수 있어서 맹지라는 이유로 물납을 거부한다면 과세관청의 재량이 지나치게 개입되는 결과가 되는 점, 청구인이 묘지 부분을 분할하여 묘지가 없는 부분을 물납재산으로 신청하였고, 이 부분에 저당권이나 지상권 등이 설정되어 있지 아니한 점, 비록 토지이용계획상 도시자연공원지역이기는 하나 이러한 사유만으로는 거래가 불가능한 것이 아니어서, 토지의 효용이 떨어져 재산적 가치에 영향을 줄 뿐이고, 이러한 영향은 이미 개별공시지가에 반영된 것으로 보이는 점 등에 비추어 이에 대한 처분청의 물납신청 거부처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

다만, OOO 산 14-4의 경우 처분청이 제시한 OOO OOO의 “물납재산 공동현장확인 결과 회신”(2019.5.8.)에 의하면, OOO 산 14-4에 묘지가 존재한다고 보여 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

(다) 쟁점②는 쟁점①이 일부 인용됨에 따라 심리의 실익이 없어 생략한다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.