1. ‘93사업연도에 청구법인이 실지조사에 의한 재고가 장부상의 재고보다 많다하여 익금산입한 169,835,495원을 손금산입하며

2. 청구외 OOO이 실지사업을 한 것으로 하여 소득세를 신고한 “OOO OO점”의 판매관리비등 일반관리비중 ‘93사업연도 51,153,277원, ‘94사업연도 57,665,940원을 청구법인의 소득금액 계산시 손금산입하며,

3. OOO 축구단 운영과 관련하여

가. 청구법인이 동 축구단 소속의 선수급료로 지급한 ‘93사업연도 121,368,109원은 청구법인의 동사업연도 소득금액계산시 손금산입하고, ‘94사업연도의 지급액 373,002,179원을 청구법인과 (주)OOOO OO사업부의 매출액으로 안분한 청구법인의 매출액에 상당하는 금액을 청구법인의 동사업연도 소득금액계산시 손금산입하며,

나. 청구법인이 동 축구단 운영경비로 지급한 ‘93사업연도 40,107,000원을 전액 손금산입하고, ‘94사업연도에 지급한 454,461,617원을 청구법인과 (주)OOOO OO사업부의 매출액으로 안분하여 청구법인의 매출액에 상당하는 금액을 ‘94사업연도의 소득금액계산시 손금산입하며,

4. 관계회사 및 주주임원에 대한 대여금에 대한 가지급금의 적수를 계산함에 있어서

가. 관계회사에 대한 대여금 중 별첨금액은 각각의 당해일자에 회수된 것으로 하며,

나. 청구외 OOO에 대한 가지급금 중 335,750,000원은 ‘92.3.25 회수된 것으로 하고, 청구외 OOO에 대한 가지급금 중 108,625,000원은 ‘92.3.25 회수된 것으로 하여, 각 사업연도의 과세표준 및 세액을 경정한다.

5. 나머지 청구는 기각한다.

처분청은 청구법인이 신고한 ‘93.1.1 - ‘93.12.31사업연도(이하 “‘93사업연도”라 한다), ‘94.1.1 - ‘94.12.31사업연도(이하 “‘94사업연도”라 한다) 및 ‘95.1.1 - ‘95.12.31사업연도(이하 “‘95사업연도”라 한다)의 법인세 과세표준 및 세액을 경정하여 ‘96.1.16 청구법인에게 고지한 바 있다. 처분청은 이와 같은 경정을 한 후 ‘96년 12월에 이르러서 다시 청구법인의 법인세 과세표준 및 세액을 재경정하여 ‘96.12.16 청구법인에게 ‘93사업연도 법인세 28,913,280원, ‘94사업연도 법인세 71,355,570원·동 농어촌특별세 3,634,570원 및 ‘95사업연도 법인세 315,552,560원·동 농어촌특별세19,232,570원을 고지하였다.

청구법인은 이에 불복하여 ‘97.2.14 심사청구를 거쳐 ‘97.6.11 심판청구를 제기하였다.

2. 청구주장 및 국세청장 의견

가. 청구주장

(1) 청구법인의 장부상의 재고와 실지재고의 차이에 대하여

청구법인은 중저가 캐쥬얼 의류를 제조·판매하는 법인으로서 생산하는 제품의 대부분을 전국의 277개 대리점을 통하여 판매하면서 매계절마다 다양한 상품을 대리점에 공급하고 대리점에서 판매되지 아니한 상품은 전량 반품받는 관계로 물동량이 타 동종업종에 비하여 월등히 많다. 이러한 이유로 청구법인내 물류부에서는 WANG이라는 전산수불부로 재고자산을 관리하고 있으나 오류의 가능성이 있어 재고자산을 실지조사법과 계속기록법을 병행하여 실시하고 있다.

기말의 실지조사에 의한 재고수량이 장부상의 재고수량보다 적은 경우에는 동 부족분은 컴퓨터 입력의 착오, 폐기물의 발생 및 도난, 손실 등으로 인하여 발생한 것으로 이러한 감모분은 청구법인의 업태의 성질상 당연히 있을 수 있는데 처분청이 이를 인정하지 아니하고 그 차이나는 수량에 매출단가를 곱한 금액인 444,131,932원(이하 “쟁점매출누락금액”이라 한다) 전액을 매출누락으로 보아 과세함은 부당하다. 또한 실지재고 수량이 장부상의 재고수량보다 많은 경우는 컴퓨터 입력의 착오 등에 기인한 것으로 이 경우에 청구법인은 실지조사에 의한 재고수량을 재무제표에 반영함으로써 매출원가를 감소시켰는데도 처분청이 그 차이나는 수량에 재고자산 단가를 곱한 금액인 169,835,495원(이하 “쟁점재고자산누락금액”이라 한다) 전액을 재고자산누락으로 처리함으로써 이 부분이 이중으로 과세되는 결과가 되었다.

(2) 청구법인의 직매장인 OOOOO점의 일반관리비에 대하여

OOOOO점은 청구외 OOO이 그의 개인 사업장으로 사업자등록을 하고 부가가가치세 등을 납부하였으나, 처분청은 동 사업장에 청구법인이 직영하는 사업장이 포함되어 있다 하여 동 사업장에서의 청구법인 브랜드분 제품매출액(OOO이 신고한 매출액임)과 청구법인이 동 사업장에 매출한 것으로 기장한 금액과의 차액을 매출누락으로 보아 과세하였다. 청구법인은 위 OOOOO점을 청구외 OOO이 운영하는 것으로 처리하였기 때문에 동 사업장의 비용을 계상한 바 없는데도 처분청이 동 사업장에 대한 청구법인 해당분의 임대료만 손금으로 용인하면서, 위 OOO의 ‘93년 귀속 및 ‘94년 귀속 종합소득세 신고시 필요경비로 신고한 판매관리비등 일반관리비 363,404,557원('93년 귀속 168,208,974원, ‘94년 귀속 195,195,583원)중 청구법인 브랜드분 매출액이 위 사업장 총매출액에서 차지하는 비율로 안분한 금액인 108,819,217원(‘93사업연도 51,153,277원과 ‘94사업연도 57,665,940원의 합계액, 이하 “쟁점일반관리비”라 한다)을 청구법인의 비용으로 인정하지 아니하였음은 부당하다.

(3) OOO축구단의 운영경비에 대하여

청구법인은 ‘92.12.21 OOO축구단이라는 팀명의 실업축구단을 그룹내의 다른 법인과의 협의나 도움없이 단독으로 창단하여 운영하다가 ‘94년 초에 그룹내의 (주)OOOO가 OO라는 상표를 홍보하기 위하여 선수 유니폼에 “OO”라는 상표를 부착해 달라는 요청이 있어 축구단의 명칭을 OOO축구단에서 OOOOO축구단으로 변경하였다. 이와 같이 축구단의 명칭이 변경되었을 뿐만 아니라 축구선수의 유니폼에도 ‘94년부터는 청구법인과 OO가 혼합된 마크를 부착하여 사용하였으며 ‘96년 1월에 청구법인과 (주)OOOO는 팀명칭의 변경에 따른 경비분담의 합의를 하여 ‘94사업연도부터 경비를 분담하였다.

청구법인이 실업축구단을 운영하는 것은 축구저변의 발전을 통하여 건전한 사회발전에 기여한다는 취지에 따른 것으로 아마추어 축구단의 운영경비를 손금부인한 사례가 없을 뿐 아니라 청구법인이 운영한 축구단의 팀명칭 및 유니폼 등으로 인하여 상호 등이 전혀 다른 청구법인의 그룹내의 다른 법인에게 광고효과를 가져왔다고 볼 수 없는데도 단지 다른 법인이 청구법인의 그룹에 속하였다는 이유로 그룹내 법인의 매출액으로 안분한 청구법인에 해당하는 금액만을 손금용인함은 부당하다.

그러므로 ‘93사업연도는 청구법인이 손금계상한 161,475,109원 전액을 손금용인하여야 하는데도 처분청이 이 중 43,682,234원만 손금용인하고 117,792,875원을 손금부인함은 부당하므로 117,792,875원을 추가로 손금산입하여야 한다. 또한 ‘94사업연도는 팀명칭과 유니폼이 바뀌어 (주)OOOO도 축구단으로 인하여 광고효과를 보았고 ‘96.1.1 청구법인과 축구단의 운영에 관한 경비부담을 합의한 바가 있으므로 청구법인이 전액 지출한 827,463,796원 중 위 합의에 의하여 (주)OOOO가 부담하여야 할 81,994,006원을 제외한 745,469,790원은 청구법인의 소득금액계산시 손금용인되어야 하는데도 처분청이 114,645,302원만 손금용인하고 712,818,494원을 손금부인함은 부당하므로 630,824,488원을 추가로 손금산입하여야 타당하다.

(4) 관계회사대여금 및 청구법인의 임원에 대한 가지급금에 대하여

(가) 청구법인이 관계회사로부터 변제받은 금액을 미수이자에 우선 충당한다 하더라도 미수이자가 전액회수된 상태에서는 청구법인이 미수이자가 회수된 것으로 회계처리하고 이를 신고한 금액은 대여금이 상환된 것으로 하여 인정이자 및 관련지급이자 손금불산입하여야 하나 이를 간과하였으므로 관계회사대여금의 적수를 정확히 계산하여 인정이자를 익금산입하거나 관련지급이자를 손금불산입하여야 한다.

(나) 청구법인의 ‘92.3.17 주주총회에서 30억원을 주주에게 배당하기로 의결함에 따라서 청구법인은 ‘92.3.25 이를 미지급배당금으로 기장하고 동일자로 위 미지급배당금중 493,750,000원을 각 주주별 가수금으로 처리하고(OOO : 143,187,500원, OOO : 49,375,000원, OOO : 108,625,000원 OOO외 4인 192,562,500원), 나머지 미지급배당금은 ‘92사업연도 중에 각 주주에게 지급하였다. 그 후 청구법인은 위와 같이 처리한 배당금지급에 따른 소득세를 원천징수하였으며 각 주주는 ‘92년 종합소득세신고시 위 배당금을 배당소득으로 신고하고 이에 따른 세액도 납부하였다.

한편, 각 주주별 가수금으로 처리한 493,750,000원 중 OOO외 4인의 가수금으로 처리한 192,562,500원(OOO : 49,375,000원, OOO : 39,500,000원, OOO : 49,375,000원, OOO : 49,375,000원, OOO : 4,937,500원)은 청구외 OOO가 ‘97.7.8 “위 OOO외 4인의 주식 전부는 OOO가 이들에게 명의신탁한 주식으로서 실명전환하겠다”고 처분청에 신고하였으며, 처분청은 이를 인정하여 OOO외 4인의 차명주주에게 지급된 배당금은 실제주주인 OOO에게 지급된 것이라고 하여 위 4인의 배당소득을 합한 금액을 OOO의 배당소득으로 보아 ‘92년 귀속 종합소득세를 경정하였다.

그러하다면 ‘92년 말 현재의 OOO의 청구법인에 대한 가수금은 그의 명의의 주식에 대한 배당금 143,187,500원과 청구법인이 OOO외 4인에게 지급한 배당금 192,562,500원 합계 335,750,000원이 되므로 그에 대한 가지급 인정이자계산시에 가지급금에서 차감되어야 할 금액이다. 또한 ‘92.6.2 OOO가 청구법인의 예금계좌에 100,000,000원을 입금시켰으나 경리직원이 기장을 하면서 OOO의 가수금으로 처리하지 아니하고 대표이사 가수금으로 기장하였다. 당시 청구법인의 대표이사가 위 OOO가 아닌 OOO이라 할지라도 동 금액을 입금시킨 자가 OOO이므로 동 금액 또한 OOO에 대한 가지급금 인정이자계산시에 가지급금에서 차감되어야 할 것이다.

또한 OOO의 가지급에 대한 인정이자를 계산함에 있어서도 앞서 OOO에서와 같이 그에게 ‘92사업연도에 지급된 배당금 108,625,000원은 가지급 인정이자계산시에 가지급금에서 차감되어야 한다.

나. 국세청장 의견

(1) 청구법인의 장부상재고와 실지재고의 차이에 대하여

청구법인은 재고자산관리를 전산시스템(Wang system)에 의하여 스타일별로 계속관리하고 있는 한편 ‘93사업연도 기말의 재고수량을 품목별로 실지조사하여 결산시 이를 반영하고 있다. 청구법인이 실지조사와 장부상의 재고와의 차이를 결산에 반영한 내용을 보면, 청구법인은 임의로 장부상 재고수량을 실지재고수량으로 정정하면서 금액은 수정하지 아니하고 수량만 정정하였음이 확인된다.

한편, 청구법인의 경리담당직원에 대한 문답서와 재고수량담당자의 확인서와 같이 청구법인은 전산에 의한 재고관리를 월별, 분기별, 반기별로 재고조사를 실시하여 별도관리하고 있는 업체이므로 청구법인의 주장과 같이 오류가 발생할 가능성은 거의 없으므로 쟁점매출누락금액을 익금에 산입한 처분은 정당하며, 청구법인이 자의로 재고수량만 단순정정한 것으로 재고자산 원가에는 반영되지 아니하였으므로 쟁점재고자산누락금액이 이중으로 계상되었다는 청구법인의 주장은 근거가 없다.

(2) OOOOO점의 일반관리비에 대하여

OOOOO점의 판매직원은 청구법인의 사용인이며 동 사업장의 모든 운영경비도 청구법인이 직접 지출·관리하고 있으므로 동 사업장의 운영과 관련이 없는 개인 OOO의 명의로 지출된 쟁점일반관리비는 청구법인의 OOOOO점에 관련된 경비라고 볼 수 없으므로 동 사업장 운영을 위하여 지출이 확실시 되는 임차료만 손금추인한 당초처분은 타당하다.

(3) OOO축구단의 운영경비에 대하여

OOO축구단의 창단시에 축구선수는 개별적으로 OOO그룹내의 계열회사인 청구법인, (주)OOOO, (주)OOOO, (주)OO, (주)OOOO과 근로계약을 체결하였음이 확인되고 있다. 또한 청구법인의 경리담당 직원에 대한 문답서와 신문광고의 문안을 보면 OOO그룹의 광고로서의 광고효과가 청구법인만이 아닌 그룹 전체에 미치고 있다. 그러하다면 ‘93년 11월부터 ‘94년 12월까지 청구법인이 이사회 등의 승인없이 그룹본부의 일방적인 지시에 의하여 축구단의 모든 경비를 부담한 것은 부당하므로 처분청이 OOO그룹내 계열회사에 안분한 처분은 잘못이 없다.

(4) 관계회사 대여금 및 청구법인의 임원에 대한 가지급금에 대하여

(가) 청구법인이 관계회사로부터 회수한 대금이 미수이자를 초과하여 원금이 회수된 것으로 보아야 하는지는 회수된 금액과 미수이자 상당액을 견주어 판단하여야 한다.

(나) 청구법인의 대표이사와 경리담당직원이 함께 확인한 확인서에는 주주임원에 대한 가지급금계정은 사용하지 아니하고 혼합계정인 가수금계정을 사용하고 있으며 이에 의하면 ‘94.12.31 현재 OOO와 OOO에 대한 부(負)의 가수금 654,821,615원과 1,869,419원이 있었고 청구법인이 이를 ‘95사업연도중에 회수한 사실이 없고 인정이자도 계상한 바가 없으므로 처분청이 이에 대하여 인정이자를 계산하여 익금산입한 처분은 잘못이 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

(1) 청구법인의 장부상의 재고와 실지재고와의 차이가 익금산입되는 매출누락 또는 재고자산누락인지

(2) 청구법인의 직매장인 OOO OO매장의 쟁점일반관리비를 청구법인의 손금으로 인정하여야 하는지 여부

(3) OOO축구단의 선수 및 운영경비를 청구법인의 손금으로 산입하여야 하는지 여부

(4) 청구법인의 관계회사에 대한 대여금 및 청구법인의 주주임원에 대한 가지급금의 인정이자 및 관련 지급이자가 정당하게 계산되었는지 여부

나. 쟁점(1)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

(가) 국세기본법 제20조는 「국세의 과세표준을 조사·결정함에 있어서 당해 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중한다. 다만, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다」고 규정하고 있는 바, 위 국세기본법 제20조의 규정과 관련한 기업회계기준 제69조 제1항은 판매업에 있어서의 매출원가는 기초상품재고액과 당기상품매입액의 합계액에서 기말상품재고액을 차감하는 형식으로 기재하도록 정하고 있다.

(나) 관련한 구법인세법 제29조 제3항(‘94.12.22 법률 제4804호로 개정되기 전 것)과 동 규정의 위임에 의한 동법시행령 제85조(‘94,12.31 대통령령 제14468호로 삭제되기 전 것)는 재고자산의 평가방법에 대하여 정하고 있다. 그런데 위 법령에 의하면 재고자산의 평가방법으로서의 원가법에는 개별법, 선입선출법, 후입선출법, 단순평균법, 총평균법, 이동평균법, 최종매입원가법 및 매가환원법이 있다.

(2) 판 단

청구법인은 ‘93사업연도의 소득금액을 산출함에 있어서, 재고자산과 관련하여 상품별 실지재고가 장부상의 재고보다 적은 경우와 실지재고가 장부상의 재고보다 많은 경우로 구분하였고 처분청 또한 이와 같은 구분에 따라 과세이유를 달리하고 있으므로 이하에서도 이와 같이 구분하여 살펴보도록 한다.

(가) 실지재고가 장부상의 재고보다 적은 경우

청구법인과 같이 많은 대리점을 통하여 다양한 종류의 상품을 판매하는 경우 청구법인의 주장과 같이 도난, 손실, 폐기물의 발생 등으로 인한 감모손이 발생할 수 있으며 이와 더불어 컴퓨터에 입력하는 과정에서의 착오도 있어 실지재고가 장부상의 재고보다 적을 수는 있다. 이와 같은 원인이외에도 장부상의 재고보다 실지재고가 적은 것은 매출이 있었는데도 이를 매출로 기장하지 아니한데도 기인한다고도 볼 수 있다. 이와 같이 장부상의 기장내용과 실제의 내용이 다르기 때문에 사업자는 실지재고조사를 한다고 볼 수 있다. 그런데 이러한 실지재고조사에 의하여 장부상의 재고와 실지재고가 다른 것이 밝혀지는 경우에는 이와 같은 차이가 나는 원인도 밝혀지는 것이 일반적이며 이러한 원인이 밝혀져야 사업자는 그 발생원인에 따른 감모손에 대처할 수 있기 때문이다.

이 건의 경우 청구법인은 실지재고가 장부상의 재고보다 적은 이유에 대하여 여러 가지 이유을 들고 있으나 그 원인을 밝히지 못하고 있다. 그런데 앞에서 본 바와 같이 실지재고가 장부상의 재고보다 적은 경우의 한 원인으로써 매출누락이 있을 수 있고 이는 과세되어야 할 금액이 과세되지 아니하고 누락된 경우이다. 그러므로 청구법인은 실지재고와 장부상의 재고와의 차이가 매출누락이 아니라는 것을 적극적으로 소명하여야 하며 그러하다보면 실지재고와 장부상의 차이 나는 원인이 청구법인에 의하여 밝혀져야 할 것이다. 그러한데도 청구법인은 쟁점매출누락금액에 대하여 구체적으로 소명하지 아니하고 감모손이 발생할 수 있는 사유만을 들고 있으므로 이 부분에 대한 청구법인의 주장은 인정하기 어렵다.

(나) 실지재고가 장부상의 재고보다 많은 경우

청구법인은 실지조사에 의한 기말재고가 장부상의 재고보다 많은 상품에 대하여는 그 상품의 매출원가를 감소시켜 당해사업연도의 소득금액을 계산하였음이 청구법인이 처분청에 제출한 결산서에 의하여 인정되고 있다. 그러나 실지조사에 의한 기말재고가 장부상의 재고보다 많은 것이 조사되었다면 당해법인은 그 자산에 상당한 자산을 장부에 기장하면서 이를 당해사업연도의 소득금액계산시에는 익금에 산입하여야 한다(순자산 증감설에 의하는 법인세에서는 원인을 묻지 아니하고 당해 법인의 자산을 증가시키는 거래는 익금에 산입한다).

그러하다면 청구법인이 실지조사에 의한 재고금액과 장부상의 재고금액의 차이나는 금액을 매출원가에서 차감하여 당해 사업연도의 법인소득금액을 계산하였음은 잘못이며, 그 차이나는 금액을 익금에 산입하여 당해사업연도의 소득금액을 산출하였어야 할 터이다. 그러나 당해 사업연도의 소득금액이라는 면에서 보면 청구법인과 같이 매출원가를 감소시켰거나 이를 감소시키지 아니하고 이를 익금에 산입하였거나 간에 차이가 나지 아니하게 된다. 그렇다면 청구법인이 매출원가를 감소시켰는데도 처분청이 동일한 금액을 익금에 산입한다면 법인의 소득금액이라는 면에서는 동일 금액이 중복하여 소득금액에 산입되는 결과가 된다. 이러한 경우 처분청이 실지조사에 의한 재고금액과 장부상의 재고금액의 차이나는 금액을 익금에 산입하였으므로 청구법인이 매출원가를 감소시킨 금액은 이를 매출원가에 가산함이 타당하다.

다. 쟁점(2)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

법인세법 제9조는 그 제1항에서 「내국법인의 각사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액에서 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 손금의 총액을 공제한 금액으로 한다」고 하면서, 제3항에서는 「제1항에서 “손금”이라 함은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 말한다」라고 정하고 있다.

(2) 판 단

(가) 청구외 OOO은 서울특별시 중구 OOO가 OOO에 소재한 지하1층, 지상3층의 건물을 소유한 자로서 위 건물에는 사실상 청구법인과 청구법인의 계열사인 (주)OOOO 및 (주)OO이 건물을 임차하여 각각 직매장을 운영하고 있었으나 “OOOOO점”이라는 상호로 사업자등록을 하고 이에 따른 소득세를 납부하였다. 그러나 처분청의 조사에 의하여 위 OOO은 청구법인에게 매장을 임대하였을 뿐 동 매장에서의 실제 사업은 청구법인 등이 하였음이 확인됨에 따라 처분청은 위 OOO의 청구법인 브랜드분 매출액과 청구법인의 위 OOO에 대한 매출액의 차액을 청구법인의 수입금액에 산입함과 동시에 청구법인의 위 OOO에 대한 임차료를 손금가산하였음이 처분청의 조사서 및 결정결의서에 의하여 인정된다.

(나) 처분청은 위와 같이 청구법인의 위 OOO에 대한 임차료만을 청구법인의 손금으로 인정하였을 뿐, 그외 위 매장에서 발생한 비용인 쟁점일반관리비를 손금용인하지 아니하였다. 그런데 청구법인은 청구외 OOO이 소유한 건물을 임차하여 실지 사업을 하였고 동 사업장에서 발생한 비용을 부담하였으나, OOO이 동 사업장을 경영한 것으로 함에 따라서 동 사업장에서의 비용을 위 OOO의 소득금액계산시에 필요경비로 하였다면 청구법인의 동 사업장에서의 비용은 청구법인의 소득금액을 계산함에 있어서 손금에 산입하는 것이 실질과세원칙에 비추어 타당하다 할 것이다.

(다) 청구법인과 같이 매장을 설치하고 동 매장에서 상품인 의류를 판매하는 경우에는 판매원이 있어야 하고 그러하다 보면 이들 판매원에 대한 급료, 상여금 및 퇴직금이 지급되어야 할 것이다. 또한 이와 같은 매장을 운영하자면 통신비, 수도광열비 등의 제비용이 소요될 것이다. 이러한 점은 위 OOO이 사업을 하였다고 하면서 소득세신고시 관할 주소지 세무서장에게 제출한 손익계산서에 의하여도 인정되고 있다. 그런데 처분청이 위 사업장의 실지사업자가 청구법인이라고 조사하기 전에 위 OOO의 주소지 관할세무서장은 OOO이 제출한 손익계산서상의 제 비용을 인정한 사실로 볼 때에 이들 비용이 지출된 사실은 인정이 되었다고 보아야 할 것이다

그런데 이들 비용을 OOO이 지급한 것으로 신고한 것은 그 사업자를 OOO으로 한데 따른 것으로 이를 실지 지급한자가 청구법인이라는 사실은 위 OOO의 처분청에서의 답변에 의하여 인정되고 있다. 또한 OOO을 사업자로 하여 사업을 영위할 때의 동 매장에 근무한 종업원에 대한 원천징수 및 기타 관리비는 청구법인과는 관계없이 OOO이 지급한 것으로 처리하였음이 인정되고 있다. 이는 사업자를 실지 아닌 다른 사람으로 함에 따른 것이라고 하여야 할 것이다. 이 경우 실제 청구법인으로부터 임대료만을 받은 위 OOO이 이들 비용을 지급할 이유가 없으므로 이들 비용은 실지 사업을 영위한 청구법인이 지급하였다고 보아야 하고 이들 비용은 청구법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생되는 손비의 금액이라 하겠다.

(다) 그런데 청구외 OOO을 사업자로 하여 운영한 “OOOOO점”에서 발생한 판매관리비 등 일반관리비가 청구법인, (주)OOOO 및 (주)OO 등 실제 사업을 한 사업자별로 구분하지 아니하고 합계 금액으로 기장되어 있다. 이 경우 판매관리비등 일반관리비는 매출액과 비례한다고 봄이 타당하므로 청구외 OOO이 그의 주소지 관할 세무서장에 신고하여 인정받은 ‘93사업연도 168,208,974원과 ‘94사업연도 195,195,583원의 판매관리비등 일반관리비를 청구법인과 (주)OOOO 및 (주)OO의 당해 사업장에서의 매출액의 비율로 안분한 청구법인에 해당하는 금액인 쟁점일반관리비(‘93사업연도 51,153,277원과 ‘94사업연도 57,665,940원)는 전시 법인세법 제9조 제3항에 의하여 청구법인의 소득금액 계산시 손금에 산입되어야 할 것이다.

라. 쟁점(3)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

법인세법 제9조 제3항은 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액을 익금에서 공제되는 손금으로 한다라고 하면서 이러한 손금에 대하여는 동법시행령 제12조 제2항 각호에서 열거하고 있다. 그런데 동법시행령 제12조 제2항 제3호는 인건비를 제16호는 제1호 내지 제15호 이외의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액을 손비로 한다라고 정하고 있다.

한편 같은 법 제18조의 4 및 동법시행령 제44조의 4는 소비성서비스업을 영위하는 법인이 지출한 광고선전비중 일정 금액은 손금불산입하도록 규정하고 있다.

(2) 판 단

(가) 청구법인이 운영비를 부담한 OOO축구단은 프로선수가 아닌 아마추어 선수로 구성된 실업축구단이다. 청구법인이 이와 같은 실업축구단을 운영하는 것은 아마추어 선수로 하여금 경기생활을 할 수 있도록 함으로써 축구경기의 향상을 기하고 동 축구단을 운영함에 따른 청구법인에 대한 홍보와 기업이미지 개선 등을 통한 청구법인 관련제품 판매증가를 도모하기 위함이라고 보이므로 청구법인이 부담한 OOO축구단 운영비는 광고선전비에 해당된다 할 것이다. 이는 광고선전비가 궁극적으로 자사제품·상품 및 용역 등의 판매촉진을 위한다는 의도이나 그 효과가 실현되는 형태는 구매의욕에 바로 소구하는 직접적인 형태가 있을 수 있고 기업이미지 개선 등을 통한 간접적인 형태가 있을 수 있는 등 광고선전비 형태 및 목적은 다양하기 때문이다.

전술한 광고선전비와 관련하여, 처분청은 OOO축구단에 속한 선수에게 지급된 급료와 기타 운영경비는 청구법인이 속한 OOO그룹(22개 법인) 전체의 광고선전 효과를 가지는데 사용된 경비로 보아 이 비용을 OOO그룹 전체의 매출액으로 안분하여 청구법인의 매출액에 상당하는 금액을 청구법인이 부담할 의무가 있는 비용으로 보아 당해 사업연도 손금으로 용인하고 이를 초과하여 청구법인이 지급한 금액은 손금불산입한 것으로 확인된다.

(나) 프로축구단의 경우는 독자적으로 회계가 이루어지므로 운영비 전액이 손금으로 당연히 산입되나 이 건과 같이 청구법인을 포함한 22개 법인이 OOO그룹을 형성하고 있는 상태에서 OOO축구단(추후 “OOOOO축구단”으로 명칭 변경)이라는 명칭의 실업축구단 운영비를 청구법인만 부담하고 당해 사업연도 법인세 신고시 그 운영비 전액(소속선수의 급료 및 기타 운영비)을 청구법인의 손금으로 산입한 경우에 다른 계열법인에 미친 광고선전 효과와 관련하여 그 손금산입이 타당한지 여부가 이 건에서 문제가 되므로 이를 살펴본다.

여러 회사가 공동으로 광고를 행하고 광고선전의 효과를 감안하여 광고선전비를 분담하기로 상호간에 약정한 경우에는 그 약정내용에 따라 각각 손금산입을 하여야 할 것(법인세법 기본통칙 2-3-35…9, 같은 뜻임)이나, 그룹선전을 위한 광고비를 그룹내의 특정회사가 전액 부담한 경우에는 부당행위 부인대상이 된다고 보아야 할 것(국세청 법인1264.21-3780, 1984.11.23 같은 뜻임)이다.

(다) 우선 청구법인이 OOO축구단 소속 선수들에게 지급한 급료에 대하여 살펴본다. OOO축구단과 같은 실업축구단에 속한 아마추어 선수는 각자 그가 속한 부서에서 직책을 보유하면서 운동경기에 임하는 것이 일반적인 현상이다.

계열법인을 두고 있는 OOO그룹은 위 축구단에 속한 선수를 청구법인, (주)OO, (주)OOO주니어, (주)OOOO의 각 법인의 직원으로 채용하여 보직을 주면서 운동경기에 임하도록 하였음이 인정된다. 이 경우 해당법인이 그의 소속 직원에게 급료를 지급하는 것은 이들이 축구선수라기 보다는 소속직원이기 때문이라 할 것이므로 이들이 합체되어 OOO축구단을 구성하고 함께 경기를 한다는 사실만으로 각 소속법인이 지급한 급료를 부인하기는 어렵다 하겠다.

설령, 처분청의 의견과 같이 OOO축구단이 OOO그룹 전체의 광고선전 효과를 가져왔다고 할지라도 그가 소속법인으로부터 받는 급료까지 그룹홍보를 위하여 사용된 비용으로 볼 수는 없다 하겠다.

그러하다면 청구법인이 그의 소속 직원이면서 OOO축구단의 선수에게 지급한 ‘93사업연도의 급료 121,368,109원과 ‘94사업연도의 급료 373,002,179원은 전액 손금용인되어야 할 것이다. 그런데 ‘94년도에 축구단의 명칭을 OOO축구단에서 OOOOO축구단으로 변경하고 ‘96년에는 OOOOO축구단의 운영을 위한 급료를 포함한 모든 비용을 청구법인과 OO라는 상표를 사용하는 계열법인인 (주)OOOO의 OO사업부가 각각의 매출액으로 안분하여 부담하기로 합의한 사실이 있음을 들어 ‘94사업연도에 청구법인이 지급한 OOOOO축구단의 선수에게 지급한 급료 또한 이와 같이 안분하여 줄 것을 청구하고 있는 바, 비록 청구법인과 (주)OOOO OO사업부의 약정은 ‘96년에 하였으나 축구단 명칭을 ‘94년도에 “OOOOO축구단”으로 변경함으로써 OO사업부에 직접적인 광고효과를 ‘94년도부터 가져왔다고 볼 수 있으므로 동 약정의 효과를 축구단 명칭변경 시점부터 소급시켜 달라는 청구법인의 청구를 받아들이기로 한다.

따라서 청구법인이 지급한 OOO축구단 소속 선수의 ‘93사업연도의 급료 121,368,109원은 청구법인의 당해 사업연도 손금으로 전액 용인되어야 타당하며, 청구법인이 지급한 ‘94사업연도의 급료 373,002,179원은 청구법인과 (주)OOOO OO사업부의 매출액으로 안분한 후 청구법인에 상당하는 금액만 청구법인의 당해 사업연도 손금으로 용인되어야 타당하다고 판단된다.

(라) 다음 청구법인이 OOO축구단 운영을 위하여 지급한 금액 중 전술한 급료를 제외한 기타 운영비에 대하여 살펴본다.

전술한 바와 같이 그룹을 구성하고 있는 법인 전체에 광고선전 효과를 미쳤다고 볼 경우, 구성법인 전체가 참여하여 합의한 약정이 있다면 그 약정에 따라 운영비를 배분하여야 할 것이며, 약정이 있는데도 어느 특정법인이 그룹전체의 광고선전비를 부담하였다면 이는 부당행위 부인대상이 되어 특정법인이 부담하여야 할 비용을 초과하여 지급된 비용은 손금불산입이 되어야 할 것이다.

이 건의 경우 OOO축구단 또는 OOOOO축구단의 운영비에 관하여 청구법인을 포함한 22개 법인으로 구성되어 있는 OOO그룹 전체가 참여하고 합의한 약정서가 없을 뿐더러, OOO축구단 또는 OOOOO축구단을 운영함으로 인하여 광고선전효과가 그룹전체에 발생하였는지에 대하여도 명확하지는 않다.

이러한 점에서 처분청과 같이 OOO축구단 또는 OOOOO축구단 운영으로 광고선전효과가 그룹전체에 미쳤다고 막연히 추정하기에는 문제가 있는 바, 그룹전체 구성법인의 면면을 보면 상호 중 OOO라는 이름을 사용하지 않는 계열법인, 예컨대 OOOO 등에게도 축구단 운영으로 인하여 광고효과가 발생하였다고 보기는 어렵기 때문이다.

한편, OOO축구단에서 OOOOO축구단으로 명칭을 변경하면서 청구법인과 (주)OOOO OO사업부가 약정을 하고 축구단의 운영비를 매출액에 안분하여 부담하기로 한 사실과 축구단 홍보책자에 청구법인의 상호인 (주)OOO(명칭변경전) 또는 (주)OOO 및 (주)OOOO OO사업부(명칭변경후)만 기재되어 있는 점 등을 들어 광고선전효과가 청구법인(명칭변경전) 또는 청구법인과 OO사업부(명칭변경후)에만 발생하였다는 청구법인의 주장도 받아들이기 어렵다.

물론 청구법인과 OO사업부에 직접적인 광고선전효과가 발생하였다는 점은 인정하나 OOO그룹내 상호에 “OOO”라는 이름이 들어 있는 계열법인인 (주)OOO주니어, (주)OOO관광, (주)OOO정보산업, (주)OOO월드 및 (주)OOO인터내셔널의 5개 계열법인에게도 축구단 운영으로 인하여 광고선전효과가 간접적으로 발생하였음을 부인할 수 없기 때문이다.

그러하다면 청구법인과 (주)OOOO OO사업부외 광고선전효과가 발생한 5개 계열법인도 부담하여야 할 축구단 운영비를 청구법인이 전액 부담한 점에 대하여 부당행위 부인대상에 해당되는지에 대하여 살펴본다.

청구법인과 (주)OOOO OO사업부를 제외한 전술한 5개 계열법인의 ‘93사업연도 매출액 대비 ‘93사업연도의 그룹전체 매출액 비율은 6.5%, ‘94사업연도는 6.9%에 지나지 않는 점, 이들 계열법인에게 미친 광고선전효과가 간접적인데 지나지 않는 점 및 영리를 목적으로 운영되지 않고 축구인구의 저변확대를 통한 스포츠 발전이라는 사회정책적인 측면 등에 비추어 당해 사업연도에 이익이 가장 많은 모기업이 이들 계열법인을 대신하여 비용을 더 부담한 것이 거래일반에 비추어 형평을 일탈하였다고 보이지는 않으므로 부당행위 부인대상에 해당된다고 볼 수 없다.

그러나 청구법인이 ‘94년에 지급한 운영경비는 전시 축구단 선수의 급료에 대하여 살펴본 바와 같이 청구법인과 (주)OOOO OO사업부간의 약정에 따라 배분하여야 할 것이다.

따라서 청구법인이 ‘93사업연도에 지급한 축구단의 기타 운영비 40,107,000원은 전액 손금으로 용인함이 타당하며, ‘94사업연도에 지급한 454,461,617원은 청구법인과 (주)OOOO OO사업부의 매출액으로 안분한 후 청구법인에 상당하는 금액만 손금으로 용인함이 타당하다고 판단된다.

마. 쟁점(4)에 대하여 살펴본다.

(1) 관련법령

(가) 법인세법 제18조의 3 제1항 본문에서 「다음 각호의 1에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인에 대하여는 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자중 대통령령이 정하는 바에 의하여 계산한 금액은 각 사업연도의 소득금액계산상 이를 손금에 산입하지 아니한다」라고 정하면서, 동 제3호는 「제20조의 규정에 의한 특수관계 있는 자에게 업무와 관련없이 지급한 가지급금으로서 대통령이 정하는 것」이라 정하고 있다.

(나) 법인세법시행령 제43조의 2 제2항 본문에서 「법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급 등의 범위는 다음과 같다」라고 하면서, 동 제2호에서 「법 제18조의 3 제1항 제3호의 규정에 의한 업무와 관련없는 가지급등은 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(이하는 생략함)」이라 정하고 있다.

(다) 법인세법 제 20조는 「정부는 대통령령이 정하는 바에 의하여 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다」라고 정하고 있다.

(라) 법인세법시행령 제46조는 제1항에서 법 제20조에서의 특수관계 있는 자에 대하여 제1호에서 제7호에 걸쳐서 열거하고 있다. 또한 동조 제2항은 법 제20조에서의 “조세의 부담을 부당히 감소시키는 것으로 인정되는 경우”에 대하여 제1호에서 제9호에 걸쳐 열거하고 있다. 또한 동법시행령 제47조 제1항은 출자자 등 전시 법인세법 제20조 및 동법시행령 제46조에서 정한 특수관계있는 자에게 무상 또는 당좌대월이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대월이자율에 의하여 계산한 이자상당액 또는 이자상당액과의 차액을 익금에 산입하도록 정하고 있다.

(2) 판 단

(가) 관계회사 대여금에 대하여

청구법인은 그와 법인세법시행령 제46조 제1항 각호에 의한 특수관계 있는 법인인 (주)OOOO 등에게 자금을 대여하고 이들 법인들로부터 자금을 회수하였을 때에는 대여금인 원금을 회수한 것으로 처리하면서 동 대여금에 대한 이자는 별도로 회수하는 것으로 기장하였다. 그러나 처분청이 청구법인의 특수관계 있는 법인에 대한 가지급금의 인정이자 및 청구법인의 차입금에 대한 지급이자를 손금불산입함에 있어서는 청구법인이 회수한 자금은 먼저 이자에 충당된 것으로 하여 이들 법인에 대한 가지급금의 적수를 계산하였음이 처분청의 법인세과세표준 및 세액결정서와 이에 부속된 조사서에 의하여 인정되고 이러한 과세방법에 대하여는 청구법인도 인정한다.

그런데 처분청이 전시의 방법에 의하여 특수관계 있는 법인에 대한 가지급금의 적수를 계산함에 있어서 청구법인이 가지급의 이자 명목으로 회수한 자금은 인정하지 아니 하였음이 처분청의 ‘93사업연도, ‘94사업연도 및 ‘95사업연도 법인세과세표준 및 세액결정서에 별지로 첨부된 “가지급금인정이자조정명세서”에서 확인되고 있다. 그러나 청구법인이 가지급금의 이자 명목으로 회수하였을 지라도 청구법인에게는 관계회사 대여금과 관련하여 회수된 자금이므로, 처분청과 같이 회수된 자금을 이자에 먼저 충당시켜 가지급의 적수를 계산할 때에는 동 금액도 회수 자금으로 보아 동 금액의 회수시점에 미회수 이자가 있으면 이를 이자에 먼저 충당하고 그래도 남는 금액이 있다면 이를 원금이 회수된 것으로 하여 가지급금의 적수를 계산하여야 할 것이다. 그리고 동 금액의 회수시점에 미회수 이자가 없다면 곧바로 원금이 회수된 것으로 하여 가지급금의 적수를 계산하여야 할 것이다.

그런데 당심판소가 조사한 바에 의하면 청구법인이 회수하였으나 처분청의 ‘93사업연도, ‘94사업연도 및 ‘95사업연도의 가지급금 적수계산시 인정받지 못한 회수금 내역은 별첨과 같다. 그러하다면 처분청은 가지급금의 인정이자 금액 및 차입금의 손금불산입액을 계산함에 있어서는 이들 금액을 회수 자금으로 보아 이자 또는 원금이 순차적으로 회수된 것으로 하여 가지급금 적수계산을 하여야 한다.

(나) 임원에 대한 가지급금에 대하여

1) 청구외 OOO의 가지급금에 대하여

가) 처분청은 청구법인의 임원인 청구외 OOO에 대한 ‘92.12.31 현재의 가지급금이 222,652,970원이라 하여 이를 기초로 하여 ‘93사업연도, ‘94사업연도 및 ‘95사업연도의 가지급금 인정이자를 계산하여 과세하였음이 인정되고 있다.

그러나 청구법인은 ‘92.3.17 개최한 주주총회에서 청구법인의 ‘91사업연도 이익중 30억원을 주주에게 배당하기로 의결하였다. 그후 청구법인은 ‘92.3.25 청구외 OOO에게 지급할 배당금 143,187,500원이 청구법인의 OOO에 대한 가지급금이 입금된 것으로 처리하였음이 인정되고 있다. 한편 청구외 OOO는 ‘92년 종합소득세 확정신고시 청구법인으로부터 받은 배당금 143,187,500원을 타 소득에 합산하여 신고하면서 이에 대한 소득세도 납부한 사실이 있음이 인정되고 있다.

사실이 이와 같다면 청구법인은 청구외 OOO에 대한 가지급금중 143,187,500원을 ‘92.3.25회수하였다고 하여야 할 것이므로 이날 이후인 ‘93사업연도, ‘94사업연도 및 ‘95사업연도의 청구외 OOO에 대한 가지급의 인정이자를 계산하여 청구법인의 소득금액을 결정함에 있어서는 동 금액에 상당하는 청구외 OOO에 대한 가지급금은 회수된 것으로 하여야 할 것이다.

한편, 청구법인은 ‘92.3.17 주주총회에서의 배당결의에 의하여 주주명부상 각각 52,000주를 소유한 OOO, OOO, OOO에게 지급할 각각의 배당금 49,375,000원, 41,600주를 소유한 OOO에게 지급할 배당금 39,500,000원 및 5,200주를 소유한 OOO에게 지급할 배당금 4,937,500원에 대하여 청구법인은 이들 배당금을 지급하지 아니하고 ‘92.3.25 이들로부터의 가수금으로 처리하였다. 그후 청구외 OOO는 ‘97.7.8 처분청에 위 OOO외 4인 명의의 청구법인의 주식의 합계 202,800주의 실질 소유자라는 실소유자 명의전환신고를 하고 ‘97사업연도 법인세신고시 처분청에 제출한 주식이동상황명세서에도 이와 같은 사항을 기재하여 제출하였으며, 처분청은 청구법인이 가수금으로 처리한 위 OOO외 4인에 대한 배당금 합계 192,562,500원을 청구외 OOO의 배당소득으로 하여 소득세를 경정하였음이 OOO에 대한 소득세 과세표준금액 및 세액결정결의서에 의하여 인정되고 있다.

위와 같이 OOO외 4인 명의 주식의 실질소유자가 청구외 OOO이며 이들 OOO외 4인의 배당금이 OOO의 소득으로 과세되었다면 그 배당금은 청구외 OOO에게 귀속되어야 할 것이므로 OOO에 대한 가지급금을 계산함에 있어서는 동 금액이 차감되어야 할 것이므로 청구법인의 청구외 OOO에 대한 가지급금중 전술한 143,187,500원과 192,562,500원을 합한 금액인 335,750,000원은 ‘92. 3.25에 회수된 것으로 하여 동인에 대한 가지급금의 적수가 계산되어야 할 것이다.

나) 청구법인은 ‘92.6.2 입금시킨 1억원을 대표이사의 가수금으로 기장하였으나 이를 실지 입금시킨 사람은 청구외 OOO이므로 OOO의 가지급금 계산시에는 이를 차감하여야 한다고 주장한다. 그러나 동 금액이 입금될 당시 청구법인의 대표이사는 OOO가 아닌 청구외 OOO인 점과 청구법인으로부터 가지급금이란 명목으로 자금을 인출한 청구외 OOO가 그의 자금을 청구법인에 입금시키면서 그에 대한 가지급금을 변제하지 아니하고 대표이사 가수금으로 처리하였다고는 보이지 아니한 점 등에 비추어 보면 청구법인의 주장을 인정하기 어렵다 하겠다.

2) 청구외 OOO의 가지급금에 대하여

전시 1)에서의 OOO에 대한 청구법인의 ‘92.3.17 배당금 결의와 ‘92.3.25의 가수금 처리 등에서와 동일한 처리를 청구외 OOO에 대하여도 하였음이 인정된다. 또한 OOO에 대하여 종합소득세가 과세된 바 있는 점에 비추어 볼 때에 동인에 대한 배당금 108,625,000원은 청구법인의 동인에 대한 가지급금과 ‘92.3.25 상계되었다고 보아야 할 것이므로 이날 이후인 ‘93사업연도, ‘94사업연도 및 ‘95사업연도의 청구외 OOO에 대한 가지급금의 인정이자를 계산함에 있어서는 동 금액에 상당하는 청구외 OOO에 대한 가지급금은 회수된 것으로 하여야 할 것이다.

바. 결 론

이 건 심판청구는 청구법인의 주장이 일부 이유있다고 할 것이므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

<별첨 >

관계회사 대여금관련 미반영 회수금액 명세서

(1) ‘93사업연도

(2) ‘94사업연도

(3) '95사업연도