가. 청구인은 2002.9.2. 어머니 안OO(이하 “피상속인”이라 한다)이 사망하였으나 상속세를 신고하지 아니하였고, 처분청은 상속재산 평가액을 28억4,511만원으로 하여 2005.1.3. 상속세 6억9,511만원을 결정·고지하였다.

나. 청구인은 피상속인이 사망전 1년내 처분한 상속재산 중 OOO OOO OOO OOOOOOO, OOOOOO 대지(피상속인 소유)와 같은 곳 506-8 건물(피상속인의 아들 이OO 소유)(이하 “양도부동산”이라 한다)을 35억원에 양도하고 수익권증서로 받은 24억원의 미수채권(이하 “쟁점미수채권”이라 한다)의 받을 수 있는 금액이 2009.4.15. 11억원 상당으로 확정되었기 때문에 후발적사유에 해당한다 하여 경정청구를 하였으나, 처분청은 상속개시 당시 회수불가능한 것으로 볼 수 없다 하여 2009.7.8. 이를 거부하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2009.7.22. 이의신청을 거쳐 2009.11.23. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

상속세를 결정하기 위해서는 상속재산가액이 확정되어야 하나, 처분청은 (주)OOOOOO과 건물신축 후 분양완료시점에서 분양 수입금액을 정산하여 피상속인이 최대 24억원을 받기로 약정한 수익권증서를 근거로 과세하였으며, 이후 (주)OOOOOO에 정산을 요구하여 수익권증서상 받을 수 있는 최대 24억원 대신 2009.4.15. (주)OOOOOO의 공문과 같이 11억8,601만원으로 확정되었으므로 이는 「국세기본법」 제45조의2 및 같은 법 시행령 제25조의2 제3호 및 제4호의 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 때에 해당하여 경정청구 사유가 된다.

피상속인은 2002.2.27. 양도부동산 양도대금 35억원에서 양도부동산 금융채무 5억원, 지상건물 임대보증금 2억3,000만원, 현금 3억7,000만원을 수령하고 잔금 24억원은 (주)OOOOOO으로부터 수익권증서를 받았으며, 수익권증서는 건물 완성 후 분양대금이 모두 납입되었을 경우 총 수입금액을 65억2,000만원으로 추정하여 1순위자인 OOOOOO은행분 41억원을 제외한 24억원을 2순위인 피상속인에게 상환하도록 하였는 바, 부동산시장 위축으로 분양이 안되자 1순위자인 OOOOOO은행이 (주)OOOOOO에 공매의뢰하였으나 응찰자가 없다가 최근 수의계약이 완료되어 정산금액으로 2009.4.15. (주)OOOOOO의 공문과 같이 2순위자인 피상속인의 미수금은 11억8,601만원으로 확정된 것이다.

처분청은 상속세 조사결정시 쟁점미수채권의 금액을 확정되지 아니한 납세자가 받을 최고한도 금액으로 과세한 것이어서 확정된 금액으로 상속세를 경정하여야 하므로 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

피상속인이 양도부동산을 상속개시 1년내에 처분하면서 총 매매대금을 35억원으로 (주)OOOO개발과 부동산 매매계약을 체결한 후 잔금 24억원은 (주)OOOO개발이 (주)OOOOOO에 신탁하여 부동산 담보신탁용 수익권증서를 발행하여준 것으로서 이는 상속개시 당시 양도가액이 이미 확정된 미수채권이며, 나아가 (주)OOOO개발과 피상속인과의 토지개발약정서 제9조에 신축건물의 분양이 저조하여 건물 준공 후 2개월이 경과한 후에 피상속인의 토지대금이 전액 회수되지 않을 경우 (주)OOOO개발은 토지대금의 전액을 즉시 현금지급한다고 약정되어 있고, 쟁점미수채권은 상속개시일 현재 회수가능한 상태여서 상속개시일 이후 일부 회수 불가능하게 되었다고 하여 경정청구 대상이나 사유가 될 수 없으므로 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

24억원의 쟁점미수채권을 수익권증서로 교부받은 후 11억원 상당으로 정산받았다 하여 후발적사유로 보아 경정할 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제45조의2 【경정 등의 청구】② 과세표준신고서를 법정신고기한내에 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각호의 1에 해당하는 사유가 발생한 때에는 제1항에서 규정하는 기간에 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2월이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 동일한 효력을 가지는 화해 기타 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정된 때

2. 소득 기타 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있은 때

3. 조세조약의 규정에 의한 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어진 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 당해 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 의하여 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과한 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한 경과후에 발생한 때

③ 제1항 및 제2항의 규정에 의하여 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2월이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다.

(2) 국세기본법 시행령

제25조의2 【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령이 정하는 사유가 당해 국세의 법정신고기한후에 발생한 때”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 때를 말한다.

1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 관청의 허가 기타의 처분이 취소된 때

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력에 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 당해 계약의 성립후 발생한 부득이한 사유로 인하여 해제되거나 또는 취소된 때

3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에 있어서 장부 및 증빙서류의 압수 기타 부득이한 사유로 인하여 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 당해 사유가 소멸한 때

4. 기타 제1호 내지 제3호에 준하는 사유에 해당하는 때

(3) 상속세 및 증여세법

제7조 【상속재산의 범위】① 제1조의 규정에 의한 상속재산에는 피상속인에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항의 규정에 의한 상속재산중 피상속인의 일신에 전속하는 것으로서 피상속인의 사망으로 인하여 소멸되는 것은 이를 제외한다

제60조 【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.

③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류ㆍ규모ㆍ거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다.

다. 사실관계 및 판단

(1)청구인은 2002.9.2. 피상속인이 사망하였으나 상속세신고기한 내에 상속세를 신고하지 아니하였고, 처분청은 이를 조사하여 상속재산 평가액을 28억4,511만원으로 하여 2005.1.3. 상속세 6억9,511만원을 결정·고지하였으며, 청구인은 피상속인 사망전 1년내 처분한 상속재산 중 수익권증서로 받은 쟁점미수채권이 2009.4.15. 11억원 상당으로 확정되었기 때문에 후발적사유로 보아 상속세 경정청구를 하였으나, 처분청은 경정청구 사유에 해당하지 아니하다 하여 2009.7.8. 거부처분한 사실이 심리자료 등에 나타난다.

(2) 청구인은 상속세 조사결정시 쟁점미수채권의 금액이 확정되지 아니한 납세자가 받을 최고한도 금액으로 과세한 것이어서 확정된 금액으로 상속세를 경정하여야 한다고 주장하므로 이에 대하여 살펴본다.

(가) 양도부동산의 매매계약서를 보면 2002.1.30. 매도인 피상속인·이OO, 매수인 (주)OOOO개발 대표이사 박OO으로 하여 매매대금 35억원(계약금 3억5,000만원, 잔금 31억5,000만원)에 양도하기로 계약한 것으로 나타나며, 토지개발약정서를 보면 피상속인 외 4명은 2001.12.11. (주)OOOO개발과 양도부동산 등에 주상복합빌딩을 건축하기로 약정한 것으로 되어 있고, 제9조의 토지대 및 공사비 지급조항을 보면 1)토지대금의 지급방법은 분양업무 개시후 분양수입금에서 제경비를 우선 공제한 후 토지대와 기성고의 비율을 감안하여 배분하고, 2) 1)의 규정에 불구하고 신축건물의 분양이 저조하여 건물준공 후 2개월이 경과한 후에는 피상속인 등의 토지대금의 전액 회수가 이루어지지 아니할 경우 (주)OOOO개발은 토지대금의 잔액을 즉시 현금으로 지급하는 것으로 되어 있으며, 특약사항을 보면 쟁점미수채권에 대하여 계약일로부터 14개월 수익권증서를 발행하여 지급하기로 한다고 되어 있다.

2003.6.5. 발행된 수익권증서(부동산 담보신탁용)를 보면 수탁자 (주)OOOOOO은 위탁자(채무자)를 (주)OOOO개발로 하고 우선수익자를 이OO, 이OO(피상속인의 손자)로 하는 부동산담보신탁 변경계약에 의거 발행한 것으로 되어 있다.

(나) 2002.2.26. 체결한 부동산담보신탁계약서에 의하면, 위탁자 (주)OOOO개발은 수탁자 (주)OOOOOO에 양도부동산 등을 신탁하는 부동산 담보신탁계약을 체결하였고, 그 계약내용에 신탁기간은 신탁계약일로부터 채권소멸시까지, 신탁원본 우선수익자 1순위는 OO은행(50억원), 2순위는 피상속인(24억원), 이OO(6억원), 신탁원본 수익자 및 신탁수익 수익자, 채무자는 (주)OOOO개발로 되어 있다.

2006년 11월에 작성한 부동산담보신탁계약서를 보면, 위탁자 (주)OOOOOOOOO (O)OOOOOOO는 양도부동산 등에 신축한 건물(204개호수)을 수탁자 (주)OOOOOO에 신탁하고 부동산담보신탁계약을 체결하였으며, 그 계약내용에 신탁기간은 2006년 11월부터 채권소멸시까지이고, 신탁원본 우선수익자 1순위는 OOOOOO은행(85억원), 2순위는 상속인 이OO(24억원), 이OO(1억5,000만원)이며, 신탁원본 수익자 및 신탁수익 수익자, 채무자는 (주)OOOOOOO로 되어 있다.

(다) 청구인이 증빙서류로 제출한 2009.4.15. (주)OOOOOO의 회신 내용을 보면 2순위 우선수익자[이OO 24억원, 이OO(피상속인의 손자) 1억5,000만원]의 기 정산배당한 사례는 없으며 향후 배당가능한 내역을 “추정산정내역”으로 제시하고 있고 실제 배당가능한 금액은 11억8,601만원으로 되어 있으며, 미분양 신탁부동산은 공매를 통하여 12회차 입찰 실시하였으나 유찰된 후 수의계약 신청자에게 매각완료되었다고 회신하고 있다.

(라) 등기부등본에 의하면, 양도부동산 등에 신축한 건물은 지하 6층 지상 15층 건물로 판매시설(29개호수) 및 공동주택(175개호수)으로 되어 있으며, 공동주택 175개호수중 101호를 보면 2006.11.29. OOOOOOOO(OOOOOOOOOOO)의 부동산처분금지 가처분등기의 촉탁으로 인하여 (주)OOOOOOO 명의로 등기되었다가 2006.12.12. (주)OOOOOO으로 신탁에 의하여 소유권이전되었고 2008.12.26. 신탁재산이 처분된 것으로 나타난다.

(마) 쟁점미수채권 24억원에 대한 확인서를 보면, 2003년 12월 (주)OOOOOOO 대표이사 이OO는 피상속인과 체결한 양도부동산에 대하여 일괄계약하였고, 계약당시 피상속인의 은행대출금 5억원, 지상건물의 임대보증금 2억3,000만원을 인수하기로 하였으며, 피상속인에게 미지급한 매매대금은 24억원임을 확인하고 있다.

(바) 국세청자료에 의하면, 양도부동산을 취득한 (주)OOOO개발은 2001.4.26. 개업하여 건설/일반건축업을 영위하는 사업체로서 2003.7.4. 회사명칭을 (주)OOOOOOO로 바꾸어 계속 사업을 영위하고 있는 것으로 나타난다.

(사) 살피건대, 청구인은 상속세를 결정하기 위해서는 상속재산가액이 확정되어야 하고 2009.4.15. 수익권증서상 받을 수 있는 쟁점미수채권 최대 24억원이 11억8,601만원으로 확정되었으므로 후발적 경정사유에 해당한다고 주장하나, 피상속인이 상속개시 이전에 양도부동산을 35억원에 양도하기로 매매계약한 점, 쟁점미수채권을 분양대금으로 지급하되 분양이 저조한 경우 (주)OOOO개발이 현금으로 지급하기로 토지개발약정서를 작성한 점, 수익권증서는 쟁점미수채권을 확보하기 위한 부동산담보신탁인 점, (주)OOOO개발은 2003.7.4. 회사 명칭을 (주)OOOOOOO로 바꾸어 계속 사업을 영위하고 있는 점 등을 종합하여 볼 때, 피상속인이 (주)OOOO개발에 양도부동산을 35억원에 양도하기로 매매계약을 체결하여 상속개시 당시 양도가액이 확정된 것으로 보이고, 피상속인이 (주)OOOOOO으로부터 교부받은 부동산 담보신탁용 수익권증서는 (주)OOOO개발로부터 받을 쟁점미수채권 24억원의 확보를 위한 것에 불과하므로 수익권증서상의 금액을 회수하지 못하였다 하여 「국세기본법 시행령」 제25조의2의 후발적 사유에 해당하는 것으로 보기 어렵다 할 것이다.

따라서 처분청이 수익권증서상의쟁점미수채권 금액중 회수할 수 있는 금액이 11억원 상당으로 확정된 것에 대하여 후발적 사유에 해당하지 아니한 것으로 보아 경정거부한처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.