가. 구OOO는 2007.10.12. 정OOO 등 4명으로부터 OOO 소재 사우나 및 부동산임대 사업을 영위하는 주식회사 OOO(2007.11.15. 상호가 OOO 주식회사로 변경등기되었고, 이하 “청구외법인”이라 한다)의 총발행주식 5만주(비상장주식, 이하 “이 건 주식”이라 한다)를 취득하여, 청구인 강OOO(구OOO의 직원, 이하 “강OOO”이라 한다), 청구인 구OOO(구OOO의 딸, 이하 “구OOO”라 한다), 청구인 이OOO(구OOO의 직원으로 이하 “이OOO”라 하고, 청구인 3명을 이하 “청구인들”이라 한다), 장OOO(당시 구OOO의 배우자) 명의로 이 건 주식의 명의를 개서하였으며, 2009.7.9. 청구외법인의 유상증자(5만주, 이 건 주식과 합하여 이하 “이 건 주식 등”이라 한다), 2011.3.7. 구OOO와 장OOO의 협의이혼 및 그 과정에서 있은 재산분할(OOO국세청장은 장OOO에 대한 과세전적부심사결정에서 구OOO와 장OOO 간의 재산분할일을 2010.4.9.로 인정)에 따른 장OOO의 이 건 주식 등의 취득 및 2012.1.10. 장OOO의 이 건 주식 등의 매각이 있었다.

나. OOO국세청장은 2013.5.23.～2013.7.5. 기간 동안 청구외법인의 주식양도 등과 관련하여 주주명부상 명의자들에 대한 세무조사를 실시하여, 구OOO가 2007.10.12. 취득한 이 건 주식을 청구인들과 장OOO에게 명의신탁하였고, 이에 따라 2009.7.9. 유상증자된 청구외법인의 주식 5만주도 청구인들에게 명의신탁된 것으로 보는 한편, 장OOO의 청구외법인 대표이사 취임일인 2010.3.24. 구OOO와 장OOO 간 재산분할이 있었고 동 재산분할로 인하여 명의신탁자가 변경됨으로써 결과적으로 장OOO이 이OOO를 제외한 청구인들에게 이 건 주식 등을 명의신탁한 것으로 보아 청구인들 등에게 세무조사결과를 통지하였다.

다. 청구인들과 장OOO은 과세전적부심사를 제기하였고, 2013.9.16. OOO국세청장은 ‘구OOO와 장OOO 간에 이루어진 주식변동은 재산분할을 위한 일련의 절차적 과정으로 주식명의신탁이 아니고 설령 명의신탁으로 보더라도 조세회피목적이 없는 것’으로 보아 장OOO에게는 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2의 명의신탁재산의 증여의제규정을 적용하지 않는 것으로 결정(청구인들의 주장은 받아들이지 아니함)한 후 관련 과세자료를 처분청에 통보하였으며, 2013.10.1. 및 2013.10.7. 처분청은 <별지1> 기재와 같이 청구인들에게 증여세를 각 결정·고지하였다.

라. 청구인들은 이에 불복하여 2012.12.30. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

(1) 구OOO의 2007.10.12. 이 건 주식의 취득은 2004.10.5.～2012.3.7. 기간의 이혼과정에서 발생한 재산분할 목적이고, 2009.7.9. 유상증자는 청구외법인의 계속적인 자본잠식으로 인한 OOO은행의 대출금 상환압력에 의한 것이어서 청구인들에 대한 이 건 주식 등 명의신탁에 조세회피목적이 있는 것이 아니며, 이 건 주식 등의 양도차익 및 청구외법인의 2008～2011사업연도 기간 동안 발생한 결손으로 인하여 배당금 지급도 없어 조세를 회피한 사실이 없고, 과세전적부심사결정에서 장OOO에 대하여 이혼을 위한 재산분할 목적으로 조세회피목적이 없다고 보면서 청구인들에게는 조세회피목적이 있다고 본 것은 모순되며, 하나의 사실관계에 대하여 3회 증여세를 결정·고지하여 과잉금지의 원칙에도 위배되므로 이 건 부과처분을 취소하여야 한다.

(2)처분청은 2010.4.9. 재산분할에 따라 청구외법인 발행주식의 소유권이 구OOO에서 장OOO으로 이전됨에 따라 명의신탁자도 변경된 것으로 보아 강OOO·구OOO에게 재차 명의신탁으로 과세하였으나 이에는 조세회피목적이 없을 뿐만 아니라 청구인들과 명의신탁에 대한 합의도 없었으므로 명의도용으로 보아야 한다. 강OOO·구OOO가 구OOO에게 명의를 빌려준 것은 인정하지만, 신탁자 변경은 구OOO와 장OOO의 사생활이므로 강OOO으로서는 당시 전혀 알지 못하였으며 주식이 전부 양도된 사실도 나중에 알았고, 구OOO도 부모님의 이혼사실을 알았을 뿐 재산분할로 인한 주주변동에 대하여 장OOO과 합의한 사실이 없으며, 이OOO의 경우 구OOO와 장OOO이 이혼한 사실 및 신탁자 변경에 대하여 모른다는 이유로 이 부분에 대하여 과세대상에서 제외된 사실이 있어 같은 상황에 대하여 다른 과세처분을 하는 것은 위법·부당하므로 강OOO·구OOO에 대하여도 조세회피목적이 없고 명의신탁에 대한 합의가 없어 명의도용에 해당한다. 따라서, 이OOO와 달리 재산분할로 인한 명의신탁자 변경을 이유로 강OOO·구OOO에게 한 세 번째 증여세 부과처분은 취소되어야 한다.

나. 처분청 의견

(1) 이 건 주식 등은 구OOO가 재산분할을 위해 취득한 것으로, 자신의 명의로 등록하지 못하고 타인의 명의로 등록할 수 밖에 없는 강제적 외부요인이 없는 것이고, 청구인들은 사업장 결손과 주식의 양도차손이 발생하여 회피된 조세가 없다고 주장하나, 이는 결과론에 불과한 것으로 구OOO가 명의신탁을 통해 지분율을 분산함으로써 장래 회피될 개연성 있는 조세 외에 명의신탁 순간에 간주취득세 OOO원(부동산가액 OOO원의 2%) 상당액 등이 회피된바, 조세회피목적이 없었다는 청구주장은 이유 없다.

(2) 강OOO·구OOO는 청구외법인 발행주식의 명의신탁자가 구OOO로부터 장OOO으로 변경된 부분에 대하여 명의신탁자인 장OOO과 합의를 하지 않았으므로 명의도용에 해당한다는 취지로 주장하나, 강OOO은 2000년 이전부터 신탁자인 구OOO가 운영하는 OOO 주식회사 등의 업무에 모두 관여하고 있었으며 공식직함은 OOO 주식회사의 전무로 구OOO의 지척에서 계속 근무하여 구OOO의 이혼 진행사항을 알고 있은 반면 이OOO는 OOO 사무실에서 근무하여 구OOO의 이혼 사실 자체를 알 수 없는 위치에 있었으므로 과세대상에서 제외하였고 강OOO은 과세한 것이다. 또한, 구OOO는 구OOO와 장OOO의 딸로서 부모의 이혼사실을 알고 있었을 뿐만 아니라 청구외법인의 이사로서 명의수탁 주식의 소유권이 구OOO에서 장OOO 명의로 변경된 사실 또한 알 수 있는 위치에 있었으므로 강OOO·구OOO의 명의가 도용되었다는 주장 또한 이유 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

주식명의신탁에 조세회피목적이 없거나 명의신탁에 대한 합의가 없어 명의신탁 증여의제에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령 : <별지2> 기재

다. 사실관계 및 판단

(1) OOO국세청장의 조사보고서에 의하면, 청구외법인은 주권 미발행법인으로 OOO국세청장은 청구외법인의 법인세 신고시 제출된 주식등변동상황명세서에서 아래 <표1> 기재와 같이 구OOO가 이 건 주식의 취득 및 그에 따른 유상증자를 하면서 청구인들 명의로 이 건 주식 등을 명의개서한 사실을 확인하고, 2007.10.12. 청구인들의 이 건 주식 취득 및 2007.7.9. 청구외법인의 유상증자에 대하여 구OOO가 청구인들 및 장OOO에게 각 명의신탁한 것으로 보고, 2008.6.13. 및 2010.4.9. 구OOO와 장OOO 간 주식명의 변동에 대하여는 구OOO와 장OOO 간 재산분할청구와 관련하여 협의가 진행되는 과정에서 청구외법인의 대표자 변경과 더불어 주식명의 변동이 있은 것으로 보면서, 2010.3.24.(장OOO이 청구외법인의 대표이사로 취임한 날) 재산분할로 인하여 이 건 주식 등의 소유권이 구OOO에서 장OOO으로 이전되어 그 명의신탁자가 구OOO에서 장OOO으로 변경된 것으로 보아 이OOO를 제외(OOO국세청장은 이OOO에 대하여 구OOO와 장OOO 간 협의이혼 사실을 알지 못한 것으로 보아 명의신탁에 대한 동의가 없었던 것으로 봄)한 청구인들에게 다시 명의신탁 증여의제 규정을 적용한 것으로 나타난다.

OOO

(2) 2013.8.16. 장OOO이 제기한 과세전적부심사에 대하여 2013.9.16. OOO국세청장은 “구OOO와 장OOO 간 이혼 및 재산분할 소송은 2004.10.5. 이후 3회에 걸쳐 제기되고 취하하는 등 과정을 거쳐 7년 4개월여 만인 2012.2.23. 최종 합의되어 재산분할이 완료된 점, 청구외법인 또한 2007년도에 장OOO에게 주었다가 여러 차례 분쟁과 협의를 거쳐 대표이사와 이 건 주식 등을 장OOO에게 주면서 정리되었다는 구OOO의 진술, 구OOO와 장OOO은 청구외법인을 취득하기 전부터 별거상태에 있었고, 재산분할 약속이행을 회피하고 있는 상황에서 구OOO가 장OOO에게 명의신탁했다고 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 대표이사가 변경된 2010.3.24. 보다는 재산권의 이전절차가 최종적으로 완료된 2010.4.9.을 재산분할 시점으로 보는 것이 보다 합리적이라 할 것이고, 그 때까지 구OOO와 장OOO 간에 이루어진 주식변동은 재산분할을 위한 일련의 절차적 과정이라고 봄이 상당하다 할 것이다. 아울러 그 과정에서 실질적 소유관계에 따른 일부 명의신탁이 존재하더라도 이는 이혼을 위한 재산분할 목적으로서 조세회피 목적이 있었다고 보기도 어려워 보인다”고 설시한 것으로 나타난다.

(3) 먼저, 이 건 주식 취득 및 유상증자시 주식 명의신탁에 조세회피의 목적이 있는지에 대하여 살펴본다.

(가) 구OOO의 청구인들에 대한 이 건 주식 명의신탁 및 유상증자 주식의 명의신탁 사실에 대하여 청구인들과 처분청 간 다툼은 없다.

(나) 청구인들은 2007.10.12. 이 건 주식의 취득은 이혼과정 중에 발생한 재산분할 목적이며, 2009.7.9. 유상증자는 청구외법인의 계속된 자본잠식으로 인한 OOO은행의 대출금 상환압력에 따른 것이어서 조세회피의 목적이 없다고 주장하면서, OOO은행 대출금 관련 서류, 청구외법인의 재무제표, 과세전적부심사 결정서 등을 심리자료로 제출하였다.

(다) 상증법 제45조의2 제1항에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보되, 조세회피의 목적이 없는 경우에는 그러하지 아니한 것으로 규정하고 있는바, 여기서 “조세회피의 목적”이란 명의신탁을 함으로써 실제 조세회피를 한 사실의 유무 이전에 명의신탁 당시 양도소득세, 증여세 등 조세회피의 개연성만 있으면 성립하고, 명의신탁 이후 배당소득 등 소득의 창출이 없거나 적었다는 사유만으로 판단할 수 없다(조심OOO 등 다수 선결정례, 같은 뜻임).

(라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 재산분할 목적 및 채무에 대한 상환압력을 피하기 위하여 이 건 주식 등을 명의신탁하여 조세회피 목적이 없다고 주장하나, 이 건 주식을 취득한 구OOO는 청구외법인 지분의 100%를 취득하였음에도 불구하고 명의신탁을 통하여 특수관계자의 지분이 50% 이하(장OOO 21,500주, 구OOO 3,250주 합계 24,750주)가 되게 하여 과점주주의 지위를 회피함으로써 출자자에 대한 제2차 납세의무를 면하게 되어 조세회피의 개연성이 있을 뿐만 아니라, 「지방세법」 제105조 제6항에서 규정하는 간주 취득세 납세의무자에서 제외되었으므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(4) 다음으로, 재산분할로 인하여 주식 소유자가(명의신탁자)가 구OOO에서 장OOO으로 변경되었으나 장기간 명의개서를 하지 아니한데 대하여 됨에 강OOO 및 구OOO에게 다시 명의신탁 증여의제로 과세한 처분의 당부에 대하여 살펴본다.

(가) 처분청은 2010.4.9. 구OOO와 장OOO 간의 재산분할로 인하여 이 건 주식 등 중에서 강OOO과 구OOO에게 명의신탁된 주식의 실제소유자가 구OOO에서 장OOO으로 변경되었음에도 불구하고 장기간 명의개서가 이루어지지 아니하였다 하여 이를 새로운 명의신탁으로 보아 강OOO과 구OOO에게 증여세를 과세하였다.

(나) 청구외법인의 법인등기부등본에 의하면 청구인 강OOO 및 이OOO는 2007.11.8.～2012.1.9. 기간 동안 이사로, 청구인 구OOO는 2007.10.12.～2012.1.9. 기간 동안 감사로 각 등재된 것으로 나타난다.

(다) 강OOO은 재산분할로 인한 새로운 명의신탁에 합의한 사실이 없다고 주장하면서 세무조사 당시 작성된 강OOO에 대한 문답서(2013.7.1.)를 제출한바, 동 문답서에서 강OOO은 “구OOO와는 15～16년 전부터 함께 일해온 사이로 구OOO가 운영하던 OOO 등의 업무를 보고 있으며 공식직함은 OOO 주식회사의 전무로 근무하고 있고, 이 건 주식에 대한 명의신탁 사실은 2007년 10월 당시부터 알고 있었으며, 구OOO와 장OOO이 이혼(2011.3.7.)한 사실은 5～6개월 지난 시점에 알게 되었고, 2012.1.10. 이 건 주식 등이 양도된 것에 대하여 양도 이후 이야기를 들었다”는 취지로 진술하였다.

(라) 청구인들이 제출한 구OOO에 대한 문답서(2013.7.5.)에서 구OOO는 “청구외법인을 취득하기 전부터 장OOO과 별거 상태에 있었고, 장OOO의 이혼 및 별거요구에 따라 사우나건물(청구외법인이 운영 중임)을 취득하여 넘겨줄 목적으로 취득하여 청구인들의 명의로 개서하였으며, 2007년에 장OOO에게 재산분할 목적으로 청구외법인의 소유권을 넘겨주었으나 재산분할과 관련한 분쟁이 발생하여 최종 합의가 되지 않아 다시 구OOO에게 넘어왔다가 넘겨주기를 반복하였으며, 2010년 3월경 재산분할을 원인으로 하여 장OOO에게 소유권을 넘겨주었고, 구OOO와 장OOO 간 이혼에 대하여 청구인 강OOO·구OOO는 알고 있었고, 청구인 이OOO는 모르고 있을 것이다”는 취지로 진술한 것으로 나타난다.

(마) 조세심판관회의(2014.10.10.)에서 이OOO는 청구외법인의 이사로 등재되어 있었으나 출근하거나 급여를 지급받은 사실은 없으며 부모의 이혼으로 인한 이 건 주식 등 재산분할에 대하여 세무조사를 받으면서 알게 되었다고 진술하였고, 강OOO도 이 건 주식 등 재산분할에 대하여 세무조사 당시에 듣게 되었다고 진술하였다.

(바) 상증법 제45조의2 제1항 본문에서 ‘재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다’고 규정하는 한편, 같은 항 본문 괄호 부분에서 ‘그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다’고 규정하여 매매 등을 원인으로 주식을 취득하였음에도 불구하고 명의개서를 하지 않는 경우 과세당국에서 주식변동을 파악하지 못하는 문제가 있고, 장기간 명의개서를 하지 아니하는 경우 그 실질이 명의신탁과 같으므로 이를 명의신탁으로 의제하고 있다.

(사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 주식 명의신탁에 대한 명의자의 동의는 명시적이든 묵시적이든 사전에 이루어진 것이든 사후에 이루어진 것이든 그 형태를 불문하더라도 명의신탁은 신탁자와 수탁자와의 계약에 의해 성립하므로 신탁자의 청약과 수탁자의 승낙, 즉 당사자 간의 합의없이 당사자의 일방이 상대방과의 합의 또는 동의없이 일방적으로 명의자로 등기 등을 한 경우에는 명의신탁에 의한 증여세를 과세할 수 없는 점(OOO 판결, 같은 뜻임), 장기간 명의개서를 하지 아니한 경우라 하더라도 매매 등으로 인하여 소유권이 변동되었음에도 단순히 장기간 명의개서를 하지 아니한 경우와 명의신탁된 재산이 매매·상속·이혼 등에 따른 재산분할 등으로 소유권이 변동되었으나 장기간 명의개서를 이루어 지지 아니한 경우로 구분할 수 있고, 전자와 달리 후자의 경우에는 기존의 명의수탁자가 명의신탁대상 자산의 소유권 이전사실을 모르는 특별한 사정이 있는 경우가 충분히 있을 수 있는데, 이런 경우에도 명의수탁자에게 상증법 제45조의2 제1항 괄호 부분을 적용하다면 기존의 명의수탁자에게 재산분할 등 소유권이전 당시 기대할 수 없는 행위인 명의개서를 하지 못하였다는 책임을 묻는 것이 되므로 이러한 경우에는 명의수탁자에게 명의신탁증여의제 규정을 적용하기 어렵다 할 것인바, 처분청은 이OOO와 달리 강OOO과 구OOO의 경우 구OOO와 장OOO 간 이혼사실을 알았으므로 이 건 주식 등에 대하여 재산분할에 따른 장기간 명의개서를 하지 아니하여 새로운 명의신탁이 이루어졌다는 의견이나, 이혼과 재산분할은 부부간의 사적 영역이므로 타인의 이혼사실을 알기 쉽지 아니하고, 설령 이혼사실을 알았다 하더라도 경험칙상 재산분할 내용까지 상세히 알기 쉽지 않은 것인데, 이 건 심판청구 과정에서 강OOO과 구OOO는 구OOO 부부의 재산분할 사실을 몰랐다고 일관되게 주장하고 있고, 청구외법인의 주식등변동상황명세서상 재산분할에 따른 이 건 주식 등의 명의개서도 이루어지지 아니하였으며, 강OOO과 이OOO는 두 사람 모두 청구외법인의 이사로 등재된 사실이 있으나 이OOO와 달리 강OOO은 이혼사실을 알았다는 이유만으로 재산분할에 따른 명의신탁 증여의제규정의 적용대상이 되어 불합리해 보이는 점, 구OOO는 청구외법인의 이사로 등재되어 있었으나 출근하거나 급여를 수령한 사실이 없는 점, 처분청도 강OOO과 구OOO가 구OOO 부부의 이혼사실을 알았다는 점을 근거로 이 건 부과처분을 하였을 뿐 강OOO과 구OOO가 재산분할 사실을 알았는지 또는 재산분할 사실이 대외적으로 어떻게 알려졌는지 등을 밝히지 못하고 있는 점 등에 비추어 강OOO과 구OOO는 구OOO가 원시 취득하거나 유상증자로 취득한 이 건 주식 등에 대한 명의신탁에 합의한 것이지 재산분할에 따라 결과적으로 주식의 소유자(명의신탁자)가 구OOO에서 장OOO으로 변경되어 이루어진 명의신탁에까지 합의한 것으로 보기 어렵다 할 것이다.

따라서, 처분청이 한 이 건 부과처분 중 재산분할에 따른 명의신탁자 변경을 이유로 강OOO과 구OOO에게 한 명의신탁 증여세 과세처분은 잘못이라고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 「국세기본법」제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.