가.청구인은 OOO 겸용주택(대지 507㎡, 근린생활시설 410.75㎡, 주택 182.31㎡, 이하 주택분을 “종전주택”이라 한다)을 2000.8.22. 취득하여 2016.11.30. OOO원에 양도하고, 2016.12.31. 양도소득세를 신고를 하면서 종전주택의 양도를 1세대 1주택 비과세 대상으로 신고하였다.

나. 처분청은 청구인이 종전주택 양도 당시 3주택을 보유하고 있어 1세대 1주택 비과세대상이 아닌 것으로 보아 2017.7.19. 청구인에게 2016년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.12. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 청구인은 종전주택 양도당시 대체주택을 보유한 상태였고, OOO 소유의 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 취득하면서 양도일인 2016.11.30. 청구인의 배우자 OOO 명의로 소유권 이전등기하기로 약속하였는데, OOO의 입주 편의를 위한 요청과 청구인의 착오로 계약사항과 달리 잔금을 약정된 기일보다 이른 2016.11.21. 지급하고 청구인 명의로 소유권 이전등기를 하였다.

(2) 계약서상 잔금 지급일을 위반한 점과 당초 의사와 달리 OOO 명의로 등기하지 못한 점을 소급하여 정정하기 위해 청구인과 OOO는 당초 매매계약을 합의해제하기로 계약하고, 합의해제 계약에 따라 2017.4.12. 소유권이전 등기를 말소하여 쟁점주택의 소유권을 OOO로 환원하였으며, 2017.4.17. 당초 약속대로 OOO 명의로 소유권 이전등기한바 종전주택 양도 당시에는 대체주택만 보유하였므로 1세대 1주택 비과세대상에 해당된다.

(3) 처분청은 계약해제에 대하여 매매대금 반환 및 취득대금 지급내역을 알 수 없고, 계약해제 이후 OOO가 쟁점주택으로 주소이전하지 않은 점 등을 이유로 조세회피 의도에 따른 합의해제라고 주장하나, 계약해제와 동시에 OOO 명의로 쟁점주택을 취득하는 매매계약을 체결하여 직접적인 대금의 수수가 없었던 것이고, 조세회피란 조세부담을 경감할 목적으로 다른 이상한 행위·형식을 채택함으로써 조세부담을 부당히 경감하는 행위를 말하는데, 청구인의 쟁점주택 취득일은 당초 매매계약서에서 보듯이 취득일이 2016.11.30.로 기재되어 있었던바, 계약내용을 위반한 당초의 착오를 원상회복한 것일 뿐이므로 비정상적 행위·형식을 채택한 조세회피 의도의 합의해제에 해당하지 않는다.

(4) 따라서 청구인은 종전주택 양도시점인 2016.11.30.에는 종전주택과 대체주택만 소유하고 있었으므로 「소득세법」제89조에 따른 비과세 요건을 충족하는바, 처분청에서 1세대 3주택에 해당하는 것으로 보아 청구인에게 양도소득세 OOO원을 부과한 처분은 부당하다.

나. 처분청 의견

(1) 청구인은 종전주택의 양도와 동시에 쟁점주택을 취득하기로 되어 있었다고 주장하며 매매계약서 등을 제시하고 있으나, 「소득세법 시행령」제162조에서 거래대금을 청산하기 전에 소유권이전등기를 한 경우에는 등기부등본에 기재된 등기접수일을 양도 및 취득시기로 규정하고있는바, 쟁점주택의 취득시기는등기접수일인 2016.11.21.이다. 또한, 쟁점주택 전 소유자 OOO는 청구인에게 소유권이전등기를 해주고, 2016.11.22. 근저당권을 해지하였고, 2016.11.26. 세대원 전원이 전출한 점 등으로 보아, 쟁점주택의 잔금청산일도 2016.11.21.로 보인다.

(2) 청구인은 당초 매매계약시 쟁점주택 매수인을 OOO 명의로 등기하기로 약속하였는데, 본인의 착오로 명의자가 잘못 등기되어, 이를 바로잡기 위해 매매계약을 합의해제한 것이라고 주장하나, 2017.4.11. 합의해제에 의하여 소유권이전등기가 말소되었음에도 OOO는 쟁점주택으로 주소지를 이전한 사실이 없고, 합의해제에 따른 매매대금 등 정산내역이 없는 점 등으로 보아 조세회피 의도로 합의해제의 형식만 취하였을 뿐 거래의 실질을 합의해제로 보기 어렵다.

(3) 「소득세법」 제89조 및 같은 법 시행령 제154조에서 “대통령령이 정하는 1세대 1주택”이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로 규정되어 있는 바, 청구인 주장대로 당초부터 OOO 명의로 소유권이전 등기하였더라도 종전주택 양도 당시에는 1세대 보유 주택 수에 포함되어 1세대 3주택에 해당되므로 1세대 1주택 비과세 적용을 부인한 당초 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

매매계약 합의해제가 유효하게 성립하여 쟁점주택의 취득이 없었던 것으로 볼 수 있는지 여부

나. 관련 법령

(1) 소득세법

제88조[정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등을 통하여 그 자산을 유상(有償)으로 사실상 이전하는 것을 말한다. 이 경우 대통령령으로 정하는 부담부증여(負擔附贈與)의 채무액에 해당하는 부분은 양도로 보며, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 양도로 보지 아니한다.

제89조[비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

가. 대통령령으로 정하는 1세대 1주택

나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택

제98조[양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다.

(2) 소득세법 시행령

제154조[1세대 1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다.

③ 법 제89조 제1항 제3호를 적용할 때 하나의 건물이 주택과 주택외의 부분으로 복합되어 있는 경우와 주택에 딸린 토지에 주택외의 건물이 있는 경우에는 그 전부를 주택으로 본다. 다만, 주택의 연면적이 주택 외의 부분의 연면적보다 적거나 같을 때에는 주택외의 부분은 주택으로 보지 아니한다.

제155조[1세대 1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하고 그 다른 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.

제162조[양도 또는 취득의 시기] ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 겸용주택인 종전주택을 2016.11.30. 양도하고, 양도소득세를 신고하면서 주택 양도분에 대하여는 1세대 1주택 비과세로 신고하였으나, 처분청은 종전주택 양도당시 아래 <표1>과 같이 청구인의 세대원이 3주택을 소유하고 있는 것을 확인하고, 쟁점주택 양도는 「소득세법」제89조의 비과세 대상이 아닌 것으로 보아 비과세 배제하여 양도소득세 OOO원을 부과한 것으로 확인된다.

(2) 청구인은 매매계약 합의해제가 정당한 것이라고 주장하면서 쟁점주택 등기부등본, 당초 매매계약서, 매매계약해제증서, 매매계약해제 후 OOO 명의로 재계약한 매매계약서를 제출하였는데, 제출서류 주요내용은 다음과 같다.

(가) 쟁점주택 등기부등본에 의하면, 소유권이 2016.11.21. 매매를 원인으로 OOO에서 청구인 명의로 이전되었고, 2017.4.12. 합의해제를 원인으로 종전 소유권이전등기(2016.11.21.)가 말소된 후 2017.4.17. OOO로 이전된 것으로 확인된다.

(나) 청구인과 OOO 간에 체결된 쟁점주택 매매계약서에는 2016.8.31. 매도인 OOO가 청구인에게 쟁점주택을 OOO원에 매매하기로 하며, 매매대금 지급은 OOO 지급하기로 하였고, 매매계약의 일반사항 외에 별도의 특약사항은 기재되어 있지 않은 것으로 확인된다.

(다) 매매계약해제증서를 살펴보면, 작성일자는 2017.4.11.이고, 쟁점주택에 대하여 2016.11.23. 소유권이전등기를 경료하였는바, 쌍방합의에 의해 이를 해제한다고 기재되어 있다.

(라) 매매계약해제 후 2017.4.12. OOO와 OOO 간에 체결된 쟁점주택 매매계약서에는 매도인 OOO와 매수인 OOO가 2017.4.12. 쟁점주택을 청구인이 당초 취득한 가액과 동일한 금액인 OOO원에 매매하기로 하고, 매매대금은 계약 당일 OOO원, 잔금은 2017.4.17. 지급하는 것으로 되어 있으며, 매매계약서에는 매매계약의 일반사항 외에 별도의 특약사항은 기재되어 있지 않은 것으로 확인된다.

(3)처분청이 제출한 심리자료는 다음과 같다.

(가)처분청은 쟁점주택의 청구인 명의로 2016.11.21. 소유권이전등기, 2017.4.11. 매매계약해제, 2017.4.12. 소유권이전등기말소, 2017.4.17. 청구인의 배우자 OOO 명의 소유권이전과 관련한 대금지급 및 반환내역을 확인할 수 있는 금융거래 증빙서류를 청구인에게 제출 요구하였으나 제출하지 아니하였고, 청구인은 유선통화상으로 청구인 명의로 소유권이전시에는 매매대금을 지급하였지만 OOO 명의로 소유권이전시에는 매매대금을 반환받거나 지급하지 아니한 것으로 답변하였다.

(나) 처분청이 쟁점주택의 전소유자 OOO를 상대로 작성한 문답서에 의하면 “쟁점부동산 매매계약 체결시 청구인을 매수인으로, 매매대금을 OOO원으로 계약하였고, 매매계약서에는 잔금 지급일이 2016.11.30.이었으나, OOO가 청구인에게 부탁하여 실제 잔금은 날짜를 앞당겨 2016.11.21. 지급받았는데, 2017년 4월 청구인으로부터 편의를 봐주려다 청구인이 곤란한 상황에 처했다는 내용과 당초 소유권을 OOO로 명의로 하려고 했다는 말을 듣고, 당초 매매계약을 합의해제하고 매수자를 OOO로 하여 매매계약서를 다시 체결하게 된 것이며, 쟁점주택 매매계약해제 및 OOO에게 매도시 별도로 매매대금을 수수하지 않았다고 진술한 내용이 확인된다.

(다)청구인 세대원들의 쟁점주택 입주시기에 대하여 처분청에서 2017.5.25. 쟁점주택 관리사무소에 출장하여 문의한바, 실제 입주일은 알 수 없으나 입주자가 작성한 관리카드상 입주일은 2016.12.3.으로 기재되어 있고, 입주 후 현재까지 거주하고 있는 것으로 답변하였다.

(라) 국세청전산망에 의하면 2016.11.26. OOO의 세대원 전원은 쟁점주택에서 주소지를 전출하여 OOO로 전입한 것으로 확인된다.

(마) 처분청은 이 건 양도소득세 과세예고를 2017.4.14. 통지하였고, 청구인은 과세예고통지 3일 후인 2017.4.17. OOO 명의로 쟁점주택의 소유권을 이전한 것으로 확인된다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 「국세기본법」제14조 제2항이 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용하도록 함으로써 실질과세의 원칙을 천명하고 있으므로, 납세자가 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에는 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 과세하여야 하며, 이러한 법리는 양도소득세의 과세에도 그대로 적용되는바(대법원 2013.2.14. 선고 2012두22119 판결, 같은 뜻임),

청구인은 종전주택 양도와 동시에 쟁점주택을 취득하기로 계약하였으나 착오로 쟁점주택을 먼저 취득하게 된 것이고, 이를 바로잡기 위해 매매계약을 합의해제하고 소유권도 소급하여 말소하였는바, 종전주택 양도 당시 청구인은 1세대 1주택 비과세요건을 충족한다고 주장하나, 2016.11.21. 쟁점주택의 소유권을 청구인 명의로 이전등기하고 쟁점주택에서 거주하여 오다가 과세예고통지를 받은 이후에 청구인의 착오를 이유로 들어 매매계약을 합의해제 하였고, 당초 매매계약서에는 매수자가 청구인으로 기재되어 있을 뿐 OOO 명의로 취득하려고 하였다는 특약사항 등의 내용이 확인되지 않으며, OOO 명의로 취득하려 하였다는 내용을 확인할 수 있는 관련 금융자료도 제시하지 못하고 있어 청구인의 착오로 합의해제를 하였다는 주장을 신뢰하기 어렵고, 매매계약해제 후에도 매매대금을 반환받지 않았으며, 청구인이 쟁점주택에 여전히 거주하고 있었던 점 등에 비추어 볼 때 매매계약의 효력을 소급하여 소멸시켜야 할 객관적인 사정변경 등 부득이한 사유가 있었다고 보기 어려워 합의해제는 조세의 회피를 목적으로 한 통정 허위표시이거나 별도의 새로운 계약이라고 봄이 타당하다(서울고등법원 2014.2.12. 선고 2012누20047 판결, 같은 뜻임).

따라서 처분청이 종전주택 양도 당시 청구인이 쟁점주택을 포함하여 3주택을 소유한 것으로 보아 양도소득세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.