가. 청구인은 2005.12.22. OOO전 1,903㎡(이하 “쟁점농지”라 한다)를 취득하여 2017.9.12. OOO억원에 양도하고, 2017.9.27. 쟁점농지 양도에 대하여 양도소득금액 OOO산출세액 OOO 「조세특례제한법」제70조에 따른 농지대토에 대한 양도소득세 감면(이하 “농지대토감면”이라 한다)을 적용하여 감면세액 OOO을 적용하여 OOO양도소득세를 신고․납부하였다.

나. 처분청은 2018.6.4.부터 2018.6.22.까지 양도소득세 세무조사를 실시하여 청구인이 쟁점농지에 대한 농지대토감면 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 이의 적용을 배제하고 비사업용토지에 해당하는 것으로 보아 중과세율을 적용하여 2018.10.4. 청구인에게 2017년 귀속 양도소득세 OOO경정·고지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2018.12.3. 이의신청을 거쳐, 2019.2.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

청구인이 지방자치단체를 통해 농림부로부터 밭작물 직불금을 받은 상황을 고려한다면, 당초 가시오가피 나무를 식재한 부분을 포함한 300평(전체 1,903㎡ 중 992㎡)은 전체 보유기간 11년 9개월 중에서 대리경작 기간 및 간헐적 경작기간과 성토작업으로 인한 휴경기간인 2008년～2013년을 제외하더라도 최소 5년 9개월 이상 경작한 것으로 확인되므로 청구인의 4년 이상 자경요건 인정하여 농지대토감면을 적용하여야하고, 5년 이내 3년 이상 사업용으로 사용하였으므로 사업용 토지로 봄이 타당하다.

(1) 쟁점농지 경작현황은 다음과 같아 농지대토감면 적용을 위한 자경요건을 충족하였다.

(가) 청구인은 2005.12.22. 쟁점농지 취득 이후 2006년 3월경부터 실질적인 농사를 시작하였다.

2006년 3월경 경남 함안에서 다년생 식물인 가시오가피 묘목을 구입하여 쟁점농지 절반정도 면적에 식재하였으며, 나머지 면적에는 고추, 오이, 호박, 등을 경작하였다.

하지만 쟁점농지가 저지대로 배수가 잘 되지 않아 식재한 가시오가피 나무가 거의 고사하자, 청구인은 3년간 쟁점농지를 주로 인근주민 OOO에게 대리경작하게하면서 본인은 간헐적으로 호박 등을 경작하다가, 2011년경 덤프트럭 60여대 분으로 쟁점농지를 60㎝ 정도 성토 및 정지 작업하여 다시 작물을 경작하였다.

(나) 성토 이후 지력이 바로 회복되지 않고 잡석도 많아 2012년에는 척박한 땅에도 잘 자라는 고구마를 100여평, 고추, 땅콩 등을 100여평, 나머지 땅에는 호박을 경작하였고, 2013년에도 2012년과 비슷한 형태로 경작하면서 다년생 작물인 복숭아나무도 5그루 식재하였다.

(다) 청구인은 2014년 쟁점농지의 배수가 원활해짐에 따라 약 300평 이상의 면적에 다년생 작물인 포도나무 30그루, 매실나무 10그루, 대추나무 10그루를 식재하고 고구마, 감자, 고추 등의 채소와 청구인의 통풍치료에 좋은 호박을 경작하였고, 나머지 면적은 쟁점농지 인근에 거주하면서 농사에 대한 조언과 도움을 준 동향사람 OOO에게 100여평, 농기계 등을 알선 대여해주면서 농사에 도움을 주던 OOO에게 100여평을 경작하게 하였다.

(라) 따라서 쟁점농지 양도시점에 청구인은 전체면적 576평에서 OOO경작하던 200여평을 제외한 최소 300평을 자경하였다.

(2) 2006～2007년에는 청구인이 가시오가피, 호박 등 채소를 경작하였다.

(가) 청구인은 2006년 3월경에 쟁점농지 인근에 거주하는 OOO소개로 경운기를 대여받아 쟁점농지 밭갈이 작업을 하고, 청구인이 대표이사로 재직한 회사가 소재하던 OOO에서 가시오가피 묘목 150여주를 주당 OOO천원정도에 매입하여 쟁점농지 절반 정도의 면적에 식재하였으며, 나머지 농지에는 군데군데 호박 구덩이를 파서 호박을 심었고, 일부 면적에 고추, 오이 등을 심었다.

(나) 청구인의 경우 갑상선 이상(2011년 5월 갑상선 절제 수술함)과 젊은 시절부터 통풍이 심해 건강관리를 위해 평소부터 유기농 먹거리에 대한 관심이 높았다.

이러한 이유로 청구인은 유기농 농법을 고집하며 농약이나 제초제 사용 없이 가시오가피 나무와 호박 등을 수확하여 자신의 약재로 우선 사용하고자 하였다.

(다) 초보 농사꾼인 청구인이 쟁점농지의 현황이 어떤 작물의 재배가 유리한지 여부나 지질 상태 등을 고려하지 않고, 당시 약용수로 인기가 많았던 가시오가피 묘목을 주당 OOO천원대의 비싼 가격에 구입하여 쟁점농지에 식재하였으며, 농약이나 제초제 등의 사용을 완전히 배제하는 것이 유기농 농법인 것으로 오해하여 제초제 사용 없이 잡풀들을 온전히 본인이 직접 제거하느라 풀 진드기 알레르기로 많은 고생을 하였고, 풀 진드기 알레르기로 인해 이후 잡초 제거 시 한여름에도 온몸과 얼굴을 완전히 가리고 작업하여 이웃 주민들이 누구인지도 알아보지 못할 정도였다.

(라) 실질적으로 제초제를 사용하지 않고 잡초를 제거한다면 여름철의 경우 거의 매일 잡초를 제거해 주어야 되기 때문에 청구인이 거의 매일 잡초를 제거하지 않았다면 쟁점농지는 잡초로 뒤덮여서 대구광역시의 항공사진 판독과 같이 경작지 판정은 나올 수가 없었을 것이다.

(마) 이렇게 온 몸을 감싸고 작업하느라 더위에 그렇게 고생하면서도 제초제를 사용하면 토질이 오염된다는 생각만으로 사용을 하지 않았고, 다년생 작물의 경우 토질이 배수가 잘되어야하고 병충해 예방을 위해서는 어느 정도의 농약은 사용해야하나, 결국 토지 배수문제로 뿌리가 썩어서 말라죽고, 병충해로 말라죽는 것을 지켜만 봐야 되는 참담한 경험을 하게 되었다.

(바) 가시오가피 나무가 고사하기 전에는 봄에 새순이 올라오면 산삼보다도 효능이 좋다는 새순을 수확하여 살짝 데쳐서 나물 무침도 해먹고, 장아찌도 만들어서 먹었으며, 새순이 올라 올 때면 지인들을 초대하여 새순 된장 나물과 새순 장아찌에다가 새순을 따서 연한 생잎을 참기름에 찍어먹거나 새순을 밥에 비벼서 먹는 등의 호사도 잠시 누려 보았지만, 가시오가피 나무의 경우 3년 내지 5년 정도 양육해야 약재로 사용이 가능한데 모두 고사하게 되어 결국 3년쯤 되는 해인 2008년경 할 수 없이 모두 파내었다.

(사) 호박의 경우 신체노폐물을 제거하는데 탁월한 효과가 있고, 신체 노폐물로 인해 발병하는 통풍 치료에 효과가 있으므로, 청구인은 통풍 치료에 사용하고자 군데군데 듬성하게 호박 구덩이를 파서 식재하여 청구인이 먹을 정도 이상의 수확을 하여 호박즙이나 호박 탕, 호박 중탕을 내어 장기 복용할 수가 있었으나, 호박의 경우 건강원 등에 직접 내다 팔지 않으면 판로가 거의 없는 작물이고, 청구인은 통풍 치료제로 사용이 주목적이었으므로 철저히 농약 등의 사용을 배제하고 호박 농사를 지었기에 상품성도 없어 팔수도 없었다.

(아) 가시오가피 나무나 호박 등에 사용할 비료, 퇴비 등은 일주일에 한두 번 OOO회사에 출근하게 되면 퇴근하면서 OOO장터 시장에서 구입하여 청구인의 승용차 트렁크에 싣고 와서 쟁점농지에 사용하였다.

(3) 2008～2011년에는 대리 경작과 간헐적 경작을 하였고 쟁점농지를 성토하였다.

청구인은 고사한 가시오가피 나무를 전부 제거하고 2008년 봄부터 2011년 성토 이전까지 평소 농사에 도움을 받고 지내던 OOO에게 쟁점농지를 대리 경작하게 하였으며, 쟁점농지가 저지대라서 배수에 문제가 있어 작황이 좋지 않다는 OOO충고와 과실수 등 다년생 작물을 재배하기 위해서는 쟁점농지의 성토가 필요하다는 충고를 듣게 되어 2011년 쟁점농지를 성토하게 되어, 덤프트럭 60여대 분량의 흙을 가져다가 60㎝ 이상을 성토하였다.

(4) 2012～2013년에는 지력회복기로 대리경작과 간헐적 경작을 하였다.

(가) 쟁점농지 성토 이후 바로 지력이 회복되지 않아 지력도 좋지 않고 잡석이 많이 나와서 청구인은 쟁점농지 일부 면적에 척박한 땅에서도 잘 자라는 고구마, 감자, 땅콩, 콩 등과 청구인의 건강을 위하여 호박을 경작하였으나 여전히 작황이 좋지 못하였고, OOO계속해서 쟁점농지 100여평에 고구마, 감자, 땅콩, 콩 등을 경작하고 있었다.

(나) 직접 경작하지 못하는 일부 면적에 인근 주민들이 고추, 상추, 오이 등의 텃밭을 조금씩 경작하고 있었으나, 어차피 혼자서는 잡석제거가 불가하였기에 청구인과 OOO경작 면적 이외 일부 면적에 인근 주민들이 경작하는 것을 알고 있었으나, 잡석제거에 도움도 되고 해서 묵인하였다.

(다) 제초제를 사용하지 않고 직접 잡초를 제거하느라 제초 작업에 많은 애로를 겪은 청구인은 이즈음부터는 잡초 제거를 위하여 제초제를 사용하였고, 몇 년간의 농사 경험으로 저농약 사용은 가능하나 농약을 사용하지 않는 완전 유기농 농사는 불가하다는 것을 알게 되었으므로, 농약 대신에 이를 대체할 유기농 농약에 대해 관심을 가지게 되었으며, 유기농 농약으로 사용할 대체 농약으로 목초액에 소주와 식초를 45% : 45% : 10% 비율로 배합하여 나름대로의 유기농 농약을 만들어 사용하였고, 식물 영양제로 OOO구입하여 사용하였으며, 종묘나 씨앗, 고구마 줄기 등은 주로 고령 다산의 화원시장에서 직접 구매하여 사용하였다.

(라) 2013년에도 2012년도와 비슷하게 작물을 심었는데 성토 이후 지력이 아직 회복되지 않아 계속하여 척박한 땅에도 잘 자라는 고구마와 감자를 200여평 정도 심었고, 호박은 계속하여 구덩이를 파서 심었으며, 다년생 작물인 복숭아나무도 5그루를 식재하였다.

(마) 이즈음부터 인근에 거주하던 OOO(당시 연세 80세 추정)가 매일 소일거리 삼아 한 번씩 쟁점농지에 나오셨는데 이야기를 나누다보니 같은 동향 사람이고, 쟁점농지에 매일 나오다시피 하다 보니 자연스럽게 청구인에게 농사 조언도 해주셨으며, 농사일도 거들어 주고 하시기에, 혼자서 농사짓기가 힘들었던 청구인은 자연스럽게 OOO에게 농사일을 의지하게 되었고, OOO쟁점농지에서 일부 농사를 직접 짓는 것이 청구인 농사에도 도움이 될 것 같았기에 OOO연세도 고려하여 경작지가 반듯하게 나올 수 있는 쟁점농지와 인접하여 있는 식당 쪽 중앙 지점 100여평 정도에 같이 농사를 지을 것을 권유하였다.

(바) OOO여기에 조그마하게 농막을 하나 짓고 고구마, 감자, 고추, 상추, 부추, 배추, 무, 파 등을 심었고, 청구인은 고구마와 감자를 위주로 호박, 땅콩, 콩 등의 작물을 재배하였다.

(5) 2014～2017년 9월까지 쟁점농지 중 최소 300평은 청구인이 자경을 하였다.

(가) 청구인은 2014년부터 양도시까지 쟁점농지 중 OOO(100여평, 농막소유자)와 OOO(100여평)가 경작하던 200여평을 제외한 최소 300평을 자경하였다.

(나) 청구인은 2014년 봄 경산시 하양읍에 소재하는 OOO에서 포도 묘목 30그루, 매실 묘목 10그루를 구입, 그 외 대추나무 묘목 10그루를 구입하여 식재하였고, 그 외 면적에는 고구마와 감자, 배추, 호박을 경작하였다. 청구인이 쟁점농지에 수익성이 낮은 호박을 경작한 것은 지병인 통풍치료에 호박이 유용하였기 때문이었다.

(다) 이때부터 농업수확량을 늘리기 위해 OOO조언에 따라 무농약을 포기하고 OOO으로부터 농약 및 퇴비, 농자재 등을 구입하여 사용하였고, 지방자치단체에 밭작물 직불금도 신청하여 수령하였다.

(라) 이 시점부터는 대체농약과 저농약 농법을 병행하여 사용하였으나, 수확물의 상품가치는 시장에 출하할 정도가 되지 않았다.

(마) 2014년 이후에는 OOO조언도 받고 하면서 거의 유사한 형태로 작물을 재배하였고, 이러한 작물 재배 현황에 따라서 다음 ＜그림1＞ 모양이 경계되어 나타난 것이다.

＜그림1＞ 쟁점농지의 경작 현황

(바) 만일 처분청의 의견대로 쟁점농지의 전부가 인근 주민들의 텃밭으로 사용되었다면 재배한 작물의 분포가 주요 식재료인 고추, 오이, 가지, 상추 등의 작물이 서너 평 단위로 경작되었을 것이나, 쟁점농지는 성토 이후 척박한 땅에도 잘 자라는 고구마와 감자가 넓게 재배되어 있고, 포도, 복숭아, 매실, 대추나무 등이 식재되어 있었다.

(사) 또한 처분청은 쟁점농지에 대한 현장 확인 시 쟁점농지를 인근 주민들이 청구인 허락 하에 또는 임의로 텃밭으로 경작한 사실이 있다고 진술하였다고 하였으나, 이는 청구인이 쟁점농지를 2008년부터 2013년까지 전체 면적을 경작하지 않고 간헐적인 경작으로 인해 일부 방치하였던 기간이 상당하여 이 기간 동안 경작하였던 주민들의 진술이었을 것으로 생각되고, 조사공무원에게 쟁점농지를 인근 아파트 주민 2명이 경작한 것 같다고 진술한 매수자 OOO청구인에게 인근 주민 2명이 경작하는 것을 본 적은 있으나, 얼마의 면적을 경작하였는지는 잘 알지 못하였고, 한두 번 방문했을 때 할아버지가 보이기에 그냥 추론적으로 이야기 한 것이지 사실관계를 알고 이야기 한 것이 아니라는 확인을 하여주고 확인서를 작성하여 주었다.

(아) 인근 주민인 OOO전체농사를 지었다는 의견 또한 OOO농작물 경작 부분이 마지막까지 수확이 가능한 텃밭용 작물이 주류를 이루고 있어 쟁점농지 양도 시점까지 농작물이 존재하였기에 양수인이나 다른 사람들이 그렇게 생각하는 것이지 절대 OOO에게 쟁점농지 전체를 임대한 사실이 없다.

(6) 청구인의 근로소득은 일시적․부수적인 것이므로 청구인의 쟁점농지 경작 활동은 상시적인 것으로 보는 것이 타당하다.

(가) 청구인이 재직한 회사들은 토목시공회사들로서 토목공사 입찰이나 시공을 위해서는 토목기술자격 보유자를 반드시 5인이상 고용하고 있어야 한다.

청구인은 1983년 취득한 토목기사1급자격증(이하 “토목기사”라 한다)을 보유하고 있어, 업체들에게 명의를 빌려주어 직원으로 등재하게 한 것 일뿐 실제로 토목기사로서 현장업무의 근로를 제공한 것이 아니다.

(나) 청구인의 연간 총 과세급여 상황을 보면 월 OOO만원에서 OOO만원을 수령하고 있는 것으로 나타난다.

하지만 토목기사 자격 보유자의 경우「국가기술자격법」에 의해 공공기관 및 일반기업 채용 시 보수, 승진, 전보, 신분보장 등에 있어서 우대받을 수 있고, 기술직공무원 시험에서도 5%의 가산점이 주어지고 있어, 토목기사 초봉 수준도 청구인이 받은 급여 보다는 높은 편이다. 중소기업인 OOO토목기사 1급 채용공고를 보면 지원경력 7년에서 10년차에 대하여 월 급여 OOO만원을 제시하고 있다.

(다) 「조세특례제한법 시행령」제66조 제14항의 연간 총 급여 OOO만원미만 자경요건은 2014.2.21. 신설된 조항이다. 토목기사 경력이 30여년에 이르는 청구인에 대한 국세청 전산망 확인 자료를 보면 2004년부터 총 급여액이 OOO천원에서 OOO천원으로 확인되고 있다. 이는 청구인이 토목기사로서 통상의 근로를 제공하고도「조세특례제한법」에 의한 소득요건 연 OOO만원을 고려하여 급여를 일부러 축소하여 신고하였다면, 이 법이 신설된 2014.2.21. 이후부터 급여가 줄어들었을 것이나 청구인은 그 이전부터 계속하여 동일한 수준의 급여를 받고 있었던 것으로 보아 실제 토목기사로서 통상의 근로를 제공하지 않았다는 청구인의 주장은 신빙성이 높다 할 수 있으며, 쟁점농지 자경 요건을 맞추기 위해서 억지로 급여를 토목기사 초봉 수준보다도 낮은 금액으로 소득 요건을 만들 이유는 전혀 없었다는 것을 증명하고 있다.

(라) 통상 10년차 토목기사의 경우 연봉이 OOO천만원 내지 OOO천만원에 이르는데, 30여년 경력의 토목기사인 청구인의 연봉이 초봉 수준인 토목기사 자격 보유자의 연봉 보다 낮다면 이는 결국 청구인이 실질적인 임원이나 직원으로 활동한 것이 아니라, 청구인이 주주이자 대표이사로 2014년까지 재직한 토목 시공사인 OOO필요한 토목기사자격증 보유 요건 충족을 위해 청구인의 자격증을 사용할 수 있도록 회사의 대표이사로 명의만 등재해 놓은 것이다. 청구인이 그 이전에 이미 토목공사 현장에서 은퇴하여 일반 토목기사들처럼 공사 현장에 나가는 등의 상시 근로를 제공하고 급여를 받은 것은 아니다.

(마) 실질적으로 청구인은 대표이사로 재직한 2개 회사에 매일 상시 출근하지도 않았고, 토목 시공사의 특징상 사무실에서 크게 결재할 일도 없어 일주일에 한두 번 정도 출근하여 대부분 오전 근무 후 바로 퇴근하여 쟁점농지에서 잡초 제거 등의 농사일을 하였다.

(바) 2015년 이후 근무한 OOO경우 또한 토목기사를 사용할 수 있게 영업팀 직원으로 등재만 해놓고, 상시 근무가 아니라, 새로이 시공에 들어가는 현장에 기술 자문만 해주었으며, 이는 OOO확인서에도 명시되어 있다.

(사) 청구인은 쟁점농지를 포함한 다른 농지들을 경작할 시간적 여유는 충분하였고 청구인의 근로형태는 통상의 근로를 제공하는 근로자와 달리 상근을 필요로 하지 않았으므로 청구인의 근로소득이 결코 일시적․부수적으로 보이지 않음에도 쟁점농지 경작활동을 간헐적․간접적인 것으로 판단한 처분청의 과세는 잘못된 것이다.

(7) 청구인은 농업전문인으로 상시 경작활동에 종사하고 있으므로 청구인에게 농지대토감면을 부인하고 비사업용 토지로 중과한 처분은 취소됨이 타당하다.

(가) 청구인은 전문적인 농업을 위해 2010.10.20. 농지원부를 작성하고, 2011.11.29. OOO조합원으로 가입하였으며, 2013.6.13. 농업경영체 등록하는 등의 노력을 하였으나, 처분청은 양도당시 청구인이 쟁점농지 전체에 대하여 직접 자경하지 않고 인근 주민들이 상당 부분 텃밭으로 사용하였다는 진술만으로 청구인의 자경부분까지도 인정하지 않고 전체를 자경하지 않은 것으로 판단하여 농지대토감면을 부인하고 비사업용 토지로 과세처분하였다.

(나) 조세심판원의 결정례 등에서도 일부를 임대한 사실이 확인된다 하여도 임대하지 아니한 나머지 농지에 대하여 감면대상에 해당하지 않는 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 판단하고 있다.

(다) 청구인의 경우 농지대토감면을 위한 자경 요건을 축소하여 해석한다고 하여도 비록 양육에 실패하였지만 쟁점농지 취득이후 2년간 경작한 가시오가피나무 등의 재배지 300여평과 2014년 이후 OOO농사를 지은 부분인 100여평과 OOO농사를 지은 100여평을 차감하더라도 2014년 이후 다년생 작물 재배지인 포도, 복숭아, 매실, 대추나무 등의 재배지 150여평과, 고구마, 감자, 호박 등의 재배지 150여평 정도는 직접 경작한 부분에 해당한다.

(라) 청구인이 지방자치단체를 통해 농림부로부터 밭작물 직불금을 받은 상황을 고려한다면, 당초 가시오가피 나무를 식재한 부분을 포함한 300평(전체 1,903㎡ 중 992㎡)은 전체 보유기간 11년 9개월 중에서 대리경작 기간 및 간헐적 경작기간과 성토작업으로 인한 휴경기간인 2008년～2013년을 제외하더라도 최소 5년 9개월 이상 경작한 것으로 확인되고 있으므로 최소한 이 부분까지는 청구인의 4년 이상 자경사실이 인정되어 농지대토감면을 적용하여야하고, 5년 이내 3년 이상 사업용으로 사용한 것으로 보아 비사업용 토지가 아닌 사업용 토지로 보아야 함이 타당하다.

(마) 청구인은 현재 취득한 고령 OOO대체농지에서도 유기농 농법을 사용하여 농사를 짓고 있다. 다년간의 쟁점농지에서의 농사 경험으로 양파 농사의 경우 제초제를 사용하여 잡초를 제거한 후에 양파 모종을 심고 그 위에 잡초억제제가 첨가된 코팅된 비닐을 덮어 잡초억제제가 장기간에 걸쳐 서서히 녹아내려 토양 오염도 방지하면서 잡초도 제거하는 대체 유기농 농법을 사용하여 양파를 재배하고 있고, 멀칭(사과나무 밑에 반사지를 까는 농법) 등의 농법도 연구하고 있는데 청구인의 경우 단가는 비싸지만 일본에서 수입된 반사지 전체에 미세한 숨구멍이 TV브라운관의 섀도우마스크처럼 세밀하게 뚫어져 있어 토양과 토양 미생물이 숨을 쉴 수 있도록 하는 특수반사지를 사용하는 농법을 사용하면서 이에 대한 대체 물질 개발 등에도 관심을 가지고 연구하는 등, 쟁점농지에서의 농사 경험을 바탕으로 다양한 유기농 농법을 실천하고 있는 농업 전문인으로 상시 경작 활동에 종사하고 있다.

나. 처분청 의견

청구인은 농업소득이 전혀 없고, 사인간에 사후에 작성된 인우보증서가 실질적으로 농지의 직접 경작사실을 입증한다고 보기 어려우며, 농지원부․밭직불금수령내역․농업경영체등록증․거래자별 매출상세내역서․농작물 및 과수재배 현황도만으로는 자경사실에 대한 입증책임을 다 하였다고 보기 어려워 4년 이상 경작한 농지대토 감면요건에 해당되지 않고 쟁점농지를 비사업용토지로 보아 과세한 당초 처분은 정당하다.

(1) 쟁점농지의 경작상황은 대구광역시에서 회신한 항공사진 외에도 OOO사진 등을 참고하여 종합적으로 판단하는 것이 합리적이고, OOO2008년․2009년 사진을 보면 인근 농지와 비교할 때 쟁점농지가 비경작지 상태임을 알 수 있는 바, 위 사실만으로는 청구인이 쟁점농지를 직접 자경하였음을 명확히 알 수 없다.

오히려 관리가 제대로 되지 않았다는 인근 주민의 진술과 청구인이 농지원부를 2010년 12월 20일 최초 작성하였고 해당기간 경작관련 입증서류가 전혀 없는 점을 감안하면 농지 성토(2011년) 이전에는 대구광역시에서 회신한 항공사진만으로는 청구인이 직접 자경하였다고 인정하기 어렵다.

(2) 청구인은 과세전적부심사기간 중 본인이 작성 제출한 “농작물 및 과수재배 현황도”를 근거로 토지 경계지역 일부 면적 외에는 직접 자경하였다고 하면서 처분청은 세무조사시점에 청구인의 자경면적이 어디까지인지 확정하지도 않고 무조건 청구인의 자경 행위를 배제한 처분은 위법 부당한 처분임을 주장하나, 청구인이 제출한 농작물 및 과수재배 현황도상 그 면적에 대한 산출 근거는 불명확하고, 처분청이 현장확인 및 조사과정에서 만난 인근 주민들이 진술내용은 청구인의 주장처럼 추상적이지 않고 구체적이고 일관되며, 일부 면적을 임대한 것이 아니라 전체 면적을 인근주민에게 경작케 했다고 보는 것이 합리적이다.

(3) 청구인이 OOO으로부터 농약․비료 등을 구입한 기간(2013.9.30.～2017.8.4.) 중 다음 ＜표1＞과 같이 쟁점농지 외에 다수의 필지를 보유한 것으로 확인되므로 구입한 농약․비료 등을 쟁점농지에만 사용했다고 볼 수도 없다.

＜표1＞ 청구인의 농지보유 현황

(4) 법원은 다수의 판례(대전고등법원 2014.8.20. 선고 2013누5204 판결, 수원지방법원 2017.5.31. 선고 2016구단8337 판결 등 참조)에서 쌀소득등보전직불금은 논농사자체의 보호와 농업인등의 소득안정을 주된 입법 목적으로 하고, “직접 경작”을 지급요건으로 요구하고 있지 않으므로 밭작물직불금이 지급되었다하여 직접 경작이 추정될 수 없다고 판단하였다. 마찬가지로 농지원부도 농지관리 및 농업정책의 효율적인 추진을 위해 작성․비치하는 행정 내부자료에 불과한 것으로 직접 경작사실을 확인후 작성된 것이라고 보기 어렵다고 판단한바 있다.

(5) 청구인은 매년 근로소득이 발생하였으나, 「조세특례제한법 시행령」제66조 제14항에 의한 총급여 OOO백만원 미만으로 자경요건에 미비한 점이 없다고 주장하나, 다수 판례(대법원 2002.10.11. 선고 2002두844, 조심 2016중1138, 2016.5.19. 등 참조) 등에 따르면「조세특례제한법」의 자경 감면 취지는 농촌의 균형발전을 지원하기 위해 자경농민에게 조세정책상 특혜를 주는 규정으로 그 특례를 해석함에 있어 엄격하게 해석하여야 할 것이고, 그에 따른 입증책임은 납세의무자에게 있다할 것이며, 양도소득세를 감면받기 위해서는 농지소유자가 영농에만 전념하는 전업농민이거나 비록 전업농민은 아니라 하더라도 농업 외 타 직업활동이 객관적으로 보아 일시적․부수적 활동이어야 할 것이다고 판단한바 있다.

(6) 청구인이 쟁점농지를 2005.12.22., OOO(평당 OOO원)에 매입하면서 OOO에서 OOO백만원(대출당시 이자율 7%)의 대출을 받고, 매년 OOO백만원 상당의 이자를 부담하는 상황에서 농지 경작 후 생산 농작물을 자가소비 또는 지인에게 나눠주었다면 청구인의 쟁점농지 취득 경위는 농업소득 창출 목적이 아닌 것으로 보인다.

아울러 ‘농지 경작’의 세법상 의미와 관련하여 ‘농지’라 함은 토지에 농작물이나 다년생식물을 심고 가꾸어 소출을 얻는 것, 즉 당해 토지가 가진 본래의 생산성 그 자체를 단순히 이용하는 정도에 그치는 것이 아니라, 그것에 사람의 노동력이 집약적으로 결부됨으로써 당해 토지가 가진 본래의 생산성 그 자체를 훨씬 뛰어넘는 소출을 얻어 결과적으로 그 토지의 생산성을 향상시키는 경우에 활용된 토지를 말한다고 하고 ‘자경’이라 함은 단순히 농작물이나 다년생식물을 토지에 식재하는 정도가 아니라 상당한 정도의 농작업을 요구하는 것이라고 하였다(수원지방법원 2017.4.21. 선고 2016구단3202 판결 참조).

청구인은 2011년 농지 성토작업을 하였으나, 돌이 많아 농지 경작에 적합하지 않았음에도 추가 성토작업 등 농지 생산성을 개선하기 위한 적극적인 경작활동을 하지 않은 점, 토지 경계 지점(농작물 및 과수재배현황도 ①②)에 인근 주민들이 경작활동을 하였으나 이들에 대해 배타적인 농지 소유권을 주장하지 않은 점, 인근 주민의 쓰레기 투척이 심하여 인근 주민 OOO에게 농지 관리를 맡긴 점, OOO가 쟁점농지에 농막(2017년 3월 OOO로드뷰사진)을 설치하여 운영케 한 점, 고가의 쟁점농지를 취득하였음에도 농업소득이 전혀 없는 점, 인근주민들이 청구인의 쟁점농지 자경사실을 일관되게 부인한 점, 청구인이 쟁점농지 보유기간 중 상시 근로자로 근무하였다는 점 등을 종합하면 청구인의 농지 경작행위는 간헐적․간접적인 것으로 상시 농업에 종사하거나 농작업의 1/2 이상을 직접 경작하였다고 보기 어렵다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

쟁점농지를 4년 이상 경작하여 농지대토감면 요건을 충족하고 사업용토지에 해당하므로 과세처분이 부당하다는 청구주장의 당부

나. 관련 법령

(1) 조세특례제한법

제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 「소득세법」 제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다. 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.

제70조(농지대토에 대한 양도소득세 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 「도시개발법」 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 감면한다.

(2) 조세특례제한법 시행령

제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ⑬법 제69조 제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.

⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자 각각의 「소득세법」 제19조 제2항에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 같은 법 제45조 제2항에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다. 이하 이 항에서 "사업소득금액"이라 한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천700만원이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 해당 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다. 이 경우 사업소득금액이 음수인 경우에는 해당 금액을 0으로 본다.

제67조(농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등) ① 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 거주자"란 4년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작을 개시할 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지소재지"라 한다)에 거주한 자로서 대토 전의 농지 양도일 현재 「소득세법」 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자(비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함한다)를 말한다.

1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 「제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법」 제10조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역

2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역

3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역

② 법 제70조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

1. 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하는 것

2. 거주자가 그 소유농지에서 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것.

③ 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(「공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률」에 따른 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 새로운 농지를 취득하여, 그 취득한 날부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것

2. 4년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도한 후 종전의 농지 양도일부터 1년(질병의 요양 등 기획재정부령으로 정하는 부득이한 사유로 경작하지 못하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 기간) 내에 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작을 개시한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우. 다만, 새로운 농지의 경작을 개시한 후 새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한 기간과 종전의 농지 경작기간을 합산한 기간이 8년 이상인 경우로 한정한다.

가. 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 3분의 2 이상일 것

나. 새로 취득하는 농지의 가액이 양도하는 농지의 가액의 2분의 1 이상일 것

⑥ 제3항 제1호 및 제2호를 적용할 때 종전의 농지 경작기간과 새로운 농지 경작기간의 계산에 관하여는 제66조 제14항을 준용한다. 이 경우 새로운 농지의 경작기간을 계산할 때 새로운 농지의 경작을 개시한 후 종전의 농지 경작기간과 새로운 농지 경작기간을 합산하여 8년이 지나기 전에 제66조 제14항에 해당하는 기간이 있는 경우에는 새로운 농지를 계속하여 경작하지 아니한 것으로 본다.

(3) 소득세법

제104조(양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 "양도소득 산출세액"이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.

8. 제104조의3에 따른 비사업용 토지