가. 청구인은 2014.12.22. 딸 박OOO에게 주식회사 OOO의 발행주식 220,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 OOO 주식회사 계좌를 통해 증여하였으나, 박OOO은 증여세를 신고하지 않았다.

나. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)이 2016.10.15.∼2016.11.18. 기간 동안 OOO의 2014사업연도 주식변동내역을 조사한 결과 쟁점주식 거래내역을 확인하여 통보하자, 처분청은 2017.4.6. 박OOO에게 2014.12.22. 증여분 증여세 OOO을 결정고지하고 청구인을 연대납세의무자로 지정통지하였다.

다. 청구인은 이에 불복하여 2017.6.26. 이의신청을 거쳐 2017.11.24. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

가. 청구인 주장

(1) 쟁점주식의 명의변경은 합의 또는 의사소통이 없이 이루어진 것으로 취득에 있어 원인무효이다. 「민법」 제554조에 따르면 증여란 당사자 일방(증여자)이 상대방(수증자)에게 무상으로 일정한 재산을 수여하는 의사표시를 하고 수증가가 이를 승낙함으로써 성립하는 계약으로 되어 있고, 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제45조의2 증여의제규정은 실질소유자와 명의자가 합의 또는 의사소통을 하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우에 적용하는 것이므로 실질소유자가 명의자 의사와 관계없이 일방적으로 명의를 도용하여 명의자 앞으로 등기 등을 한 경우 적용될 수 없다OOO.

청구인은 2017.4.6. 쟁점주식의 명의변경이 무효임을 확인하는 취득원인무효의 소송을 제기하였는바, 동 소송의 판결OOO에 따르면 쟁점주식의 명의변경은 법률상 원인없이 이루어진 것으로서 무효이므로 쟁점주식에 대한 주주권은 원고인 청구인에게 있다고 판시하였고, 쟁점주식의 공시내역OOO에서도 동 판결을 근거로 증여가 취소되어 주주권이 청구인에게 환원된 것으로 되어 있다.

그러므로, 조사청이 쟁점주식의 명의가 변경될 당시 미국시민권자이고 비거주자인 청구인을 증여자로 확정하고 비거주자인 딸 박OOO의 수증재산(쟁점주식)에 대한 증여세의 연대납세의무자로 지정통지한 이 건 처분은 부당하다.

(2) 조사청은 청구인의 배우자인 박OOO에게로 명의변경한 후 다시 딸에게 명의변경이 되어야 박OOO의 증여로 인정된다는 의견이나, 이와 같은 두 번의 명의변경은 미국시민권자들의 증여에서는 필요하지 않다. 쟁점주식은 2014.12.22. 당시 청구인과 혼인관계를 유지하고 있는 박OOO이 수증자에게 증여할 수 있는 부부 간의 공유재산이다. 판결OOO에 의하면, 국내 소재의 수증재산이 동산인 경우 미국시민권자 부부 간의 증여에는 수증재산의 귀속이 한국의 상증법 제2조와 제4조를 적용하기 전에 우선적으로 미국거주지의 재산귀속법을 적용한다고 되어 있다.

청구인과 남편이 거주하는 미국 OOO는 판례에서원고들의 거주지인 택사스처럼 혼인 중에 취득한 재산은 부부 간의 공유재산으로 인정되고 개인의 재산이라도 부부 사이에서는 무한정으로 증여할 수 있어 소유권을 행사할 수 있다. 즉, 쟁점주식의 명의자가 청구인이라 할지라도 미국 현지법을 우선 적용하면 실질귀속자는 딸 박OOO의 아버지 박OOO으로 간주되어 아버지의 증여로 볼 수 있다.

조사청은 상증법 제4조(증여세 납부의무) 제2항으로 수증재산의 소재지가 국내이므로 제3항으로 ‘증여자’의 항목에 비거주자 증여자를 포함시키는 속인주의의 원칙을 적용하였다. 미국에서는 부부간의 증여는 증여세 면제되고, 아버지가 자녀에게 증여하는 경우에도 증여가액 OOO까지는 증여세 면제혜택을 받을 수 있는바, 실제 증여자인 아버지가 미국법에 따라 적법하게 증여세를 납부(면제)하였음에도 불구하고 상증법 제59조(외국납부세액공제)와 「국제조세조정에 관한 법률」(이하 “국조법”이라 한다) 제21조를 증여자의 외국에 있는 증여재산에만 한정하여 적용함으로써 국조법 제1조에 열거한 국가 간의 이중과세 방지를 위반하는 것이므로 이는 받아들이기 어렵다.

(3) 청구인은 2016.7.11. 수증자인 딸을 대신하여 상증법 제59조와 국조법 제21조를 적용하여 “증여세과세표준신고 및 자진납부계산서”를 제출하였다. 비록 늦게 신고한 것이나 납부할세액이 존재하지 않았고 조사청이 외국납부세액공제를 거주자인 증여자에게만 줄 것으로 예상하지 못하였으며, 청구인은 조사청의 이 건 과세결정 전에 증여세를 신고하였으므로 무신고가산세를 부과한 처분(통지)은 부당하다.

(4) 딸 박OOO은 한국말을 잘 모르는 미국시민권자로서 쟁점주식을 보유함에 따른 의결권을 행사할 수도 없는바, 단지 외삼촌이 대주주라는 이유로 직계 특수관계인이 아닌 국외특수관계자임에도 상증법 제63조 제3항을 적용하여 주식평가액을 할증가산하여 증여세를 부과한 처분은 받아들이기 어렵다.

나. 처분청 의견

(1) 「민법」에서의 증여는 당사자 일방이 상대방에게 무상으로 재산을 수여하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 성립한다고 규정되어 있으며 증여의 법률성질은 무상낙성편무불요식의 계약이다.

청구인은 이 건 증여일(쟁점주식 명의변경일)인 2014.12.22. 수증인이 국내에 없었고 딸 박OOO과 어떠한 상의없이 쟁점주식을 딸의 명의로 변경하였다고 주장하나, 청구인은 미국에서 거주하고 있던 시기에 증권회사 직원으로부터 금융감독원에 주식변동상황을 보고하여야 한다는 연락을 받고 청구인과 박OOO이 각각 자필로 서명한 증여계약서(2014.12.22.)를 제출한 사실은 인정하고 있다.

또한, 청구인은 2015.2.23. 딸 박OOO과 체결한 쟁점주식 증여계약을 취소하고 남편인 박OOO에게 주식을 증여한 후 박OOO이 딸 박OOO에게 쟁점주식을 증여하는 수정증여계약서를 작성하여 이를 근거로 증여자를 박OOO으로, 수증자를 딸OOO로 하여 미국의 국세청(IRS)에 쟁점주식에 대한 증여세를 신고하였다.

따라서, 조사시 제출한 서류에도 청구인은 딸에게 실질적인 증여의사가 있었고 OOO에 재학중인 딸 박OOO이 모친인 청구인의 말만 듣고 증여계약서에 서명하였다는 주장은 신빙성이 없다.

또한, 청구인은 판결OOO을 근거로 하여 쟁점주식의 명의변경이 원인무효라 주장하나, 당초 증여가 일단 유효하게 성립하여 그로 인한 주주명의의 변경이 적법하게 마쳐졌음에도 당사자 간의 담합이 이루어져 그 주식명의개서가 원인무효인 것으로 소송을 제기하여 명의변경의 말소절차를 명하는 판결을 받아 동 명의개서를 말소한 경우에는 당사자 간에 기존의 증여계약에 대한 일종의 합의해제가 성립하였다고 봄이 상당하다.

증여세 부과처분이 있은 후 그 명의변경의 말소절차를 명하는 판결을 받고 명의개서가 이루어졌다고 할지라도 국가의 구체적 조세채권이 이미 적법하게 성립한 후이므로 그러한 사유만으로는 증여세 부과의 적법성을 다툴 수 없다OOO

(2) 국조법 제21조 제1항의 규정 및 상증법 제59조(외국납부세액공제)는 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우에 대하여 납세의무자 및 외국납부세액 공제 부분을 규정하고 있는 것으로 쟁점주식은 내국법인(본점이 국내 소재)의 주식으로 국내재산이므로 이 건 청구와 관련이 없는 법률조항이다.

(3) 청구인은 조사 당시에 신고기한 이후이나 이 건 증여세가 부과되기 이전에 처분청에 증여세를 신고하였으므로 무신고가산세를 부과한 것은 부당하다고 주장하나, 증여재산에 대하여 증여세 신고기한까지 신고하지 않은 납세자에게 가산세를 부과한 처분은 정당하다.

(4) 상증법 제63조 제3항에 의하면 같은 법 제63조 제1항 제1호 적용시 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대주주 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등에 대하여 할증하여 가산하도록 규정하고 있는바, 증여자는OOO 대표 승OOO와 남매관계로 최대주주 등에 해당하고 최대주주 등의 주식보유비율이 50%를 초과하므로 30% 할증대상이며 국조법 상의 국외특수관계자 여부가 할증대상을 판단하는데 있어 제외대상이거나 범위를 달리한다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁점

① 쟁점주식의 명의변경은 원인무효라는 청구주장의 당부

② 외국납부세액공제의 적용을 배제하고 연대납세의무자로 지정·통지한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

③ 무신고가산세를 적용하여 연대납세의무자로 지정·통지한 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

④ 쟁점주식을 할증평가하여 증여세를 산정하고 연대납세의무자로 지정통지 처분의 당부

나. 관련 법령

(1) 국세기본법

제2조[정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

20. “특수관계인”이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

가. 혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계

나. 임원ㆍ사용인 등 대통령령으로 정하는 경제적 연관관계

다. 주주ㆍ출자자 등 대통령령으로 정하는 경영지배관계

제55조[불복] ① 이 법 또는 세법에 따른 처분으로서 위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자는 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다. 다만, 다음 각 호의 처분에 대해서는 그러하지 아니하다.

1. 「조세범처벌절차법」에 따른 통고처분

2. 「감사원법」에 따라 심사청구를 한 처분이나 그 심사청구에 대한 처분

② 이 법 또는 세법에 따른 처분에 의하여 권리나 이익을 침해당하게 될 이해관계인으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 위법 또는 부당한 처분을 받은 자의 처분에 대하여 이 장의 규정에 따라 그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 그 밖에 필요한 처분을 청구할 수 있다.

1. 제2차 납세의무자로서 납부통지서를 받은 자

2. 제42조에 따라 물적납세 의무를 지는 자로서 납부통지서를 받은 자

2의2. 「부가가치세법」 제3조의2에 따라 물적납세의무를 지는 자로서 같은 법 제52조의2 제1항에 따른 납부통지서를 받은 자

3. 보증인

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 자

(2) 국세기본법 시행령

① 법 제2조 제20호 가목에서 “혈족ㆍ인척 등 대통령령으로 정하는 친족관계”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계(이하 “친족관계”라 한다)를 말한다.

1. 6촌 이내의 혈족

2. 4촌 이내의 인척

3. 배우자(사실상의 혼인관계에 있는 자를 포함한다)

4. 친생자로서 다른 사람에게 친양자 입양된 자 및 그 배우자ㆍ직계비속

(3) 상속세 및 증여세법

제2조[증여세 과세대상] ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 “수증자”(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우 : 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조 제2항, 제6조 제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우 : 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산

③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.

제4조[증여세 납부의무] ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.

② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.

③ 제1항과 제2항을 적용할 때 제35조부터 제37조까지 및 제41조의4에 해당하는 경우로서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정될 때에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다.

④ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 진다.(중략)

1. 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권을 확보하기 곤란한 경우

⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다.

제5조[상속재산 등의 소재지] ① 상속재산과 증여재산의 소재지는 다음 각 호의 구분에 따라 정하는 장소로 한다.

6. 주식·출자지분 또는 사채(社債) : 그 주식·출자지분 또는 사채를 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지. 다만, 외국법인이 국내법에 따라 국내에서 발행한 주식·출자지분 또는 사채에 대해서는 그 거래를 취급하는 「금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률」 제2조 제1호에 따른 금융회사 등(이하 “금융회사” 등이라 한다) 영업장의 소재지

제31조[증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.

1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건

2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리

3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익

④ 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 당사자 간의 합의에 따라 제68조에 따른 신고기한 이내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다. 다만, 반환하기 전에 제76조에 따라 과세표준과 세액을 결정받은 경우에는 그러하지 아니하다.

⑤ 수증자가 증여받은 재산(금전은 제외한다)을 제68조에 따른 신고기한이 지난 후 3개월 이내에 증여자에게 반환하거나 증여자에게 다시 증여하는 경우에는 그 반환하거나 다시 증여하는 것에 대하여 증여세를 부과하지 아니한다.

제41조의3[주식 등의 상장 등에 따른 이익의 증여] ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 “최대주주 등”이라 한다)의 특수관계인이 제2항에 따라 해당 법인의 주식 등을 증여받거나 취득한 경우 그 주식 등을 증여받거나 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식 등이 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」 제8조의2 제4항 제1호에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장(이하 이 조에서 “증권시장”이라 한다)에 상장됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식 등을 증여받거나 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(제2항 제2호에 따라 증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우는 제외한다) 또는 취득가액을 초과하여 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 다만, 그 이익에 상당하는 금액이 대통령령으로 정하는 기준금액 미만인 경우는 제외한다.

1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자

2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자

② 제1항에 따른 주식 등을 증여받거나 취득한 경우는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로 한다.

1. 최대주주 등으로부터 해당 법인의 주식 등을 증여받거나 유상으로 취득한 경우

2. 증여받은 재산(주식 등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주 등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조 및 제41조의5에서 같다)으로 최대주주 등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식 등을 취득한 경우

③ 제1항에 따른 이익은 해당 주식 등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식 등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 “정산기준일”이라 한다)을 기준으로 계산한다.

④ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식 등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식 등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.

제59조[외국납부세액 공제] 타인으로부터 재산을 증여받은 경우에 외국에 있는 증여재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세를 부과받은 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 부과받은 증여세에 상당하는 금액을 증여세산출세액에서 공제한다.

제60조[평가의 원칙] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.

④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.

제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

1. 주식 및 출자지분의 평가

가. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다.

나. 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.

다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

2. 제1호 외에 국채(國債)·공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주식 또는 출자지분(이하 이 항 및 제3항에서 “주식 등”이라 한다)에 대해서는 제1항 제1호에도 불구하고 해당 법인의 사업성, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다.

1. 기업 공개를 목적으로 금융위원회에 대통령령으로 정하는 기간에 유가증권 신고를 한 법인의 주식 등

2. 제1항 제1호 다목에 규정된 주식 등 중 「자본시장과 금융투자업에 관한 법률」에 따른 증권시장으로서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 주식 등을 거래하기 위하여 대통령령으로 정하는 기간에 거래소에 상장신청을 한 법인의 주식 등

3. 거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 중 그 법인의 증자로 인하여 취득한 새로운 주식으로서 평가기준일 현재 상장되지 아니한 주식

③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 대통령령으로 정하는 특수관계인에 해당하는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 「법인세법」 제14조 제2항에 따른 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령으로 정하는 주식 등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산방법은 대통령령으로 정한다.

(4) 상속세 및 증여세법 시행령

제12조2[특수관계인의 범위] ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법」 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.

1. 「국세기본법 시행령」 제1조의2 제1항 제1호부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 “친족”이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자

제31조의6[주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 계산방법 등] ① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 주주 등 1인과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.

② 법 제41조의3 제1항 제2호에서 “100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자”란 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자의 소유주식 등을 합하여 100분의 25이상을 소유한 경우의 해당주주 등을 말한다.

③ 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 전단 및 같은 조 제3항 단서에서 “대통령령으로 정하는 기준이상의 이익” 및 “그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액”이란 제1호의 가액과 제2호 및 제5항의 가액의 합계액의 차이가 제2호의 가액의 100분의 30이상이거나 제4항에 따른 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 이익 및 차이를 말한다. 이 경우 제1호의 가액이 제2호의 가액보다 적은 경우에는 제5항의 가액에 제2호의 가액을 합산하지 아니한다.

1. 정산기준일 현재 1주당 평가가액(법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)

2. 주식 등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)

④ 제3항의 규정에 의한 차액의 계산은 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액에서 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액을 차감하여 계산한다. 이 경우 제3항 제1호의 규정에 의한 가액이 동항 제2호의 규정에 의한 가액보다 적은 경우에는 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감하지 아니한다.

1. (제3항 제1호의 가액과 제3항 제2호의 가액의 차이)×증여받거나 유상으로 취득한 주식수

2. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익×증여받거나 유상으로 취득한 주식수

(5) 국제조세조정에 관한 법률

제1조[목적] 이 법은 국제거래에 관한 조세의 조정 및 국가 간의 조세행정 협조에 관한 사항을 규정함으로써 국가 간의 이중과세 및 조세 회피를 방지하고 원활한 조세협력을 도모함을 목적으로 한다.

제21조[국외 증여에 대한 증여세 과세특례] ① 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다)하는 경우에는 「상속세 및 증여세법」 제2조제1항 제2호 및 제4조 제2항에도 불구하고 증여자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 해당 재산에 대하여 「상속세 및 증여세법」 또는 외국의 법령에 따라 증여세(실질적으로 이와 같은 성질을 가지는 조세를 포함한다)가 부과되는 경우(세액을 면제받는 경우를 포함한다)에는 그러하지 아니하다.

(6) 한미 조세조약

제1조[대상조세] (1) 이 협약의 대상이 되는 조세는 다음과 같다.

(a) 한국의 경우에는 소득세 및 법인세(한국의 조세)

(b) 미국의 경우에는 내국세법에 의하여 부과되는 연방소득세(미국의 조세)

(7) 민법

제554조[증여의 의의] 증여는 당사자 일방이 무상으로 재산을 상대방에 수요하는 의사를 표시하고 상대방이 이를 승낙함으로써 그 효력이 생긴다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 청구인의 배우자 박OOO, 청구인의 딸 박OOO이 쟁점주식의 명의변경일(2014.12.22.) 당시 비거주자로서 미국 시민권자라는 것과 청구인과 동생 승OOO 등 특수관계자 지분을 합하면 OOO의 최대주주라는 것에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 이의신청결정서(2017.8.25.) 등 처분청의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.

(가) 청구인은 OOO의 대표자이면서 최대주주인 승OOO의 누나로 특수관계자 지분을 합치면 보유지분은 58%이고 쟁점법인이 2014～2016사업연도 법인세 신고시 제출한 주식 등 변동상황명세서에 따르면 다음의 <표1>과 같이 청구인이 딸 박OOO에게 쟁점주식을 증여한 것으로 되어 있다.

OOO

(나) 청구인은 2015.2.23. 미국에서 청구인과 딸의 쟁점주식의 증여를 취소하고 청구인의 배우자인 박OOO에게 쟁점주식을 증여한 후 박OOO이 딸에게 동 주식을 증여한다는 내용의 수정증여계약서를 작성하고 미국 연방정부에 박OOO을 증여자로, 딸을 수증자로 하여 주식증여에 대하여 증여세를 신고한 것으로 되어 있다.

(다) 세액결의서(2017.4.30. 납부기한)에 따르면 처분청은 2017.4.30.을 납부기한으로 하여 딸 박OOO에게 2014.12.12. 증여분 증여세 OOO을 결정하면서 무신고가산세를 OOO으로 산정한 것으로 되어 있다.

(3) 청구인이 제출한 청구이유서 및 증빙 등의 주요 내용은 다음과 같다.

(가) 증여계약서(2014.12.22. 작성)에 따르면 청구인은 2014.12.22. 딸에게 OOO 주식 220,000주를 증여할 것을 약정하고 딸은 이를 수락하였으며, 양 당사자를 이를 증명하기 위하여 자필로 서명한 것으로 되어 있다.

(나) 판결OOO에 의하면 OOO 주주명부상 기재된 딸 박OOO으로의 명의변경은 법률상 원인없이 이루어진 것으로서 무효이고 쟁점주식에 대한 주주권은 청구인에게 있는 것이며, 박OOO이 이 사건 명의변경의 무효를 다투지 않는다고 하더라도 청구인은 OOO에 명의개서를 청구하기 위하여 주주권이 청구인에게 있다는 확인을 받을 이익이 있다는 취지로 기재되어 있다.

(다) 확정증명원(2018.1.11., 발급)을 살펴보면 쟁점주식의 소유권(주주권)에 대한 판결OOO은 2017.12.30.자로 확정된 것으로 되어 있다.

(라) 주식 등의 대량보유상황보고서(기준일 : 2018.2.6.)에 따르면 2018년 중 청구인과 청구인의 딸OOO의 OOO 주식변동내역은 다음의 <표2>과 같다.

OOO

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살펴보면, 청구인은 2017.4.6. 쟁점주식의 명의변경이 무효임을 확인하는 취득원인무효의 소송을 제기하였고, 동 소송의 판결에 따르면 쟁점주식의 명의변경은 법률상 원인없이 이루어진 것으로서 무효이므로 동 주식의 주주권은 청구인에게 있다고 판시하였으며, 쟁점주식의 공시내역에 의하면 판결을 근거로 증여가 취소되어 주주권이 청구인에게 환원된 것으로 되어 있으므로 처분청이 청구인을 쟁점주식에 대한 증여세의 연대납세의무자로 지정통지한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나,

증여를 원인으로 한 소유권이전등기가 원인무효라는 이유로 그 말소를 명하는 판결이 확정되었다면 일단 그 증여는 처음부터 무효라고 볼 것이므로 그 증여가 부존재 또는 무효가 아님에도 당사자 사이에 담합하여 원인무효인 것처럼 제소하여 판결을 받은 것이라는 점은 이를 주장하는 과세관청에 그 입증책임이 있다고 할 것OOO인바,

청구인과 박OOO은 모녀관계이고 판결OOO에 따르면 박OOO이 쟁점주식 명의변경의 무효를 다투지 않는 등 사실상 청구인과 경제적 이해관계를 함께함에 따라 증여자와 수증자 간의 담합에 따른 합의해제로 원인무효의 판결을 받은 것으로 보이는 점, 이의신청결정서(2017.8.25.)에 따르면 2014사업연도 주식변동상황명세서 등에 의하면 청구인이 딸 박OOO에게 쟁점주식을 증여하였고 박OOO은 쟁점주식을 보유한 주주로서 2015사업연도에 OOO 주식 22,000주를 배당받은 점 등에 비추어 처분청이 청구인을 연대납세의무자로 보아 지정통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 미국에서는 부부 간의 증여에 대해서는 과세되지 않고 아버지가 자녀에게 증여하는 경우 증여자인 아버지가 증여가액 OOO까지는 증여세 면제혜택을 받을 수 있다고 하면서 청구인이 당초 딸 박OOO에게 쟁점주식을 증여하기로 한 계약을 취소하고 배우자 박OOO에게 쟁점주식을 증여하고 박OOO은 딸OOO에게 동 주식을 증여하면서 증여세를 신고(면제)한 것이므로 외국납부세액공제의 적용대상이라 주장하나,

판결OOO에 의하면 OOO 주주명부상 기재된 딸 박OOO으로의 명의변경은 법률상 원인없이 이루어진 것으로서 무효이고 쟁점주식에 대한 주주권은 청구인에게 있는 것으로 되어 있으며, 이의신청결정서(2017.8.25.)에 따르면 2014사업연도 주식변동상황명세서 및 금융감독원 전자공시내역에 청구인은 2014년에 딸 박OOO에게 쟁점주식을 증여한 것으로 되어 있고 주식 등의 대량보유상황보고서(기준일 : 2018.2.6.)를 보면 청구인은 2018.1.31. ‘증여취소’를 이유로 쟁점주식을 다시 보유하게 되었는바,

국조법 제21조에 의하면 거주자가 비거주자에게 국외에 있는 재산을 증여하는 경우에 국조법을 적용하도록 하고 있고, 상증법 제59조에 따르면 타인으로부터 재산을 증여받은 경우에 외국에 있는 증여재산에 대하여 외국의 법령에 따라 증여세를 부과받은 경우에 동 증여세에 상당하는 금액을 증여세산출세액에서 공제하도록 되어 있으므로 쟁점주식은 내국법인 주식으로서 국내재산이라 외국납부세액공제 대상이 아닌 점, 청구인이 실제로는 배우자 박OOO을 거치지 않고 딸에게 쟁점주식을 직접 증여한 후 법원의 판결(증여취소)을 이유로 동 주식을 다시 보유하게 된 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구인의 배우자 박OOO이 미국에서 부담(면제)한 증여세에 대하여 외국납부세액공제를 적용하여 달라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

끝으로 쟁점③과 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인은 수증자인 딸을 대신하여 비록 신고기한을 경과하였지만 이 건 증여세를 신고하였고 당시에 납부할 세액이 없고 조사청의 이 건 증여세 과세결정 전에 신고한 것이므로 무신고가산세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 이 건은 증여세 결정세액이 발생하였고 「국세기본법」 제47조의2 제1항에 따르면 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준을 신고하지 아니한 경우에는 무신고가산세를 부과하도록 규정하고 있는 점, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위한 행정상의 제재로서 법령의 부지 또는 오인 등의 이유로는 가산세 감면사유에 해당되지 않는 점OOO,

청구인의 딸은 한국말을 사용하지도 못하는 미국 시민권자로서 쟁점주식을 보유함에 따른 의결권도 행사할 수 없는 바, 단지 외삼촌이 OOO의 대주주라는 이유로 직계 특수관계인이 아닌 국외특수관계자임에도 상증법 제63조 제3항을 적용하여 주식평가액을 할증하고 증여세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법 제63조 제3항에 따르면 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그의 특수관계인에 해당하는 주주 등에 대하여는 평가가액 등에 일정비율을 할증하여 가산하도록 규정하고 있는 점, 이의신청결정서(2017.8.25.)에 따르면 청구인과 동생 승OOO 등 특수관계자 지분을 합하면 OOO의 최대주주(58%)이고 상증법 시행령 제12조의2에 의하면 국외특수관계자인지 여부가 이러한 할증대상을 판단하는데 있어 별도의 정함이 없는 점 등에 비추어 처분청이 박OOO이 모친인 청구인으로부터 쟁점주식을 증여받은 것으로 보아 무신고가산세를 적용하고 쟁점주식을 할증평가한 가액으로 하여 증여세를 부과하면서 청구인을 연대납세의무자로 지정통지한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 「국세기본법」 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.