가. 서울지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2004.2.16.부터 2004.11.24.까지 김OOO(이하 “명의신탁자”라 한다)에 대하여 세무조사를 실시한 결과, 명의신탁자가 최OOO 등 8인(이하 “청구인들”이라 한다)의 명의로 차명계좌를 개설한 뒤, 1994년～1999년 기간 동안 상장주식(이하 ‘쟁점주식’이라 한다)을 취득하여 이를 매도한 후 매도대금을 수취하였다 하여 구 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다) 제41조의2 [명의신탁재산의 증여의제]의 규정을 적용하여 2005.1.31.을 납부기한으로 하여 청구인들에게 1994년～1999년 증여분 증여세 OOO을 고지한 사실이 있다.

나. 이후 조사청은2010.6.16.부터 2011.3.31.까지명의신탁자에 대한 세무조사를 다시 실시한 결과, 청구인들에게 고지된 쟁점증여세를 2005.1.31.부터 2005.3.31.까지의 기간 중 명의신탁자가 납부한 사실을 확인하고, 이는 재차증여 합산과세대상이라 하여 처분청에 과세자료를 통보하였고, 이에 따라 처분청은 2011.10.11.부터 2011.12.14.까지의 기간 중 청구인들에게 <별지> 기재의 증여세OOO를 각각 결정·고지하였다.

다. 청구인들은 이에 불복하여 2011.11.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

가. 청구인들 주장

아래와 같은 이유로 이 건 증여세는 취소하여야 한다.

(1) 처분청은 2002.12.31. 이전의 명의신탁에 대하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 명의신탁자가 대신 납부한 증여세액은 명의신탁자가 연대납부의무자에 해당하거나, 명의신탁재산의 명의를 실질소유자 앞으로 환원한 후 납부하는 경우에 한하여 증여세 과세대상에서 제외할 수 있는 것(국세청 법규과-1485, 2010.9.29.)이라는 의견이나, 명의신탁은 실지소유자의 실질적인 소유권은 그대로 두고, 형식적인 소유권(명의)만 상대방에게 이전하는 계약으로서, 조세심판원은 2012.12.18. 법률 OOO로 개정된 「상속세 및 증여세법」(이하 “상증법”이라 한다)에서 제4조 제4항이 신설(2003.1.1.부터 시행)되어 명의신탁자의 연대납부의무가 강화되기 전에도 명의수탁자에게 과세된 증여세를 명의신탁자가 대납한 것에 대하여 재차 증여세를 과세하는 것은, 수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대해 명의신탁자가 책임을 부담한다는 당사자 간의 묵시적 합의가 존재하는 명의신탁의 성격에 비추어 볼 때 불합리하다고 결정하면서, 이는 연대납부의무가 있는 경우 뿐만 아니라 없는 경우에도 마찬가지라고 설시하였는 바OOO, 이는 연대납부의무 규정의 강화 전이라 할지라도 명의신탁 증여의제로 과세된 증여세 대해 명의신탁자가 대납하였을 때에 이를 재차증여로 보아 증여세를 추가로 과세하기는 어렵다는 것으로 해석된다.

(2) 또한, 명의신탁의 경우 명의수탁자의 납세능력 유무에 불구하고, 명의신탁자에게 명의수탁자와 동일하게 연대납부의무를 부여한다는 2003년 개정입법안의 입법취지는 명의신탁으로 인한 이익을 향유하는 자는 명의신탁자임에도 불구하고 증여세 납세의무를 1차적으로 수탁자에게 부담시켜 궁극적으로 납세능력이 없는 수탁자의 민원이 야기되었고 실질과세의 원칙에도 부합하지 않는 불합리함을 개선하기 위한 것인바, 2002.12.18.자 세법 개정으로 명의신탁자의 연대납부의무를 강화하여 수탁자의 납세능력유무에 불문하고 신탁자에게도 수탁자와 동일한 납세의무를 부여한 것이며, 또한 과세관청의 명의신탁재산의 환원과 관련하여 해석한 사례를 보면 명의신탁주식의 매각대금을 실제 소유자가 수령하여 사용하는 경우에도 실제 소유자 외의 자에게 이전하는 경우가 아닌 경우에는 실제 소유자 명의로 환원하는 것과 동일하게 적용하고 있다.

(3) 처분청은 「상증법 기본통칙」 36-0…1의 반대 해석상 명의신탁재산의 명의를 실질소유자 앞으로 ‘환원’하지 아니한 상태에서 명의수탁자에게 부과된 증여세를 실질소유자가 납부한 경우에는 다시 증여세를 과세할 수 있다는 것이나, 이 경우 ‘환원’의 의미는 그 명의신탁재산에 대하여 당초 증여세를 과세할 수 있는지 여부를 판단함에 있어서의 ‘환원’의 의미와는 달리, 그 명의신탁재산이 당초 명의신탁자에게 실질적으로 귀속되었는지 여부를 기준으로 판단하여야 하며, 이 건과 같이 명의신탁자가 차명계좌를 통하여 취득한 주식을 직접 매도하여 그 매도대금이 명의신탁자에게 실질적으로 귀속된 경우도 포함되어야 한다. 이는 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질 소유자가 수탁자에게 부과된 증여세를 대신 납부한 경우에 그 대납세액에 대하여 다시 증여세를 과세하지 않는다는 것은 명의신탁재산의 처분이나 환원으로 명의신탁 관계가 종료되고 명의신탁재산이 당초 신탁자에게 명의 혹은 경제적인 이익으로 귀속되어 수탁자의 납세능력이 상실되었다면 명의신탁재산으로 인해 수탁자에게 추가적인 납세의무이행을 부담시키는 것은 부당하기 때문이다.

(4) 처분청은 법원판례OOO를 근거로 수탁자가 부담하게 될 증여세를 신탁자가 부담하겠다는 약정은 극히 이례적이므로 신탁자의 연대납세의무 등은 고려할 수 없다는 의견이나, 명의신탁의 경우 수탁자에게 부과되는 증여세는 신탁자가 납부하기로 한다는 묵시적 합의가 있다고 보는 것이 명의신탁의 성격에 부합하고, 동 사례는 상속세 과세가액에서 공제할 피상속인의 채무(명의신탁으로 인한 증여세 납부의무)의 존재여부가 쟁점이 된 사례로 증여세를 상속개시 당시 상속재산가액에서 차감할 확정된 부채로 보기 어렵다는 판례이므로 본 건과는 쟁점을 달리하며, 처분청은 명의신탁주식 매도대금의 반환을 구 「상증법」 제31조 제4항에 규정된 증여받은 재산의 반환으로 볼 수 없다는 대법원판례OOO를 제시하나, 동 판례는 증여를 받은 후 그 증여받은 재산(금전을 제외한다) 당사자 사이의 합의에 따라 법정기한내에 반환하는 경우에는 처음부터 증여가 없었던 것으로 본다는 규정( 「상증법」 제34조 제4항)과 관련된 것으로서 명의신탁재산의 증여의제와 관련된 증여세 과세여부에 대한 판단이며, 본 건과 같이 명의신탁을 억제하고자 하는 정책목적이 이미 달성되어 증여의제로 인한 증여세가 과세되었고, 이후 그 증여세를 대납한 것에 대한 것이 쟁점이 되는 사안에서 동 판례를 인용하는 것은 적절하지 아니하다.

나. 처분청 의견

아래와 같은 이유로 이 건 과세처분은 정당하다.

(1) 「상증법」이 2002.12.18 법률 OOO로 개정되면서 제4조 제4항을 신설하여 명의신탁에 따른 증여의제시 명의신탁자에게도 연대납부의무를 부여하였는바, 이는 국회개정법률안 심사보고서에서도 알 수 있듯이 명의신탁행위에 대한 제재를 강화하기 위해 신탁자에 대한 연대납세의무 부여가 실질과세 원칙에 부합하고 증여세 회피를 방지하기 위한 것으로서,이는 일종의 처분적 규정으로 처분적 규정에 대한 부진정 소급은 엄격히 제한하여야 하므로 같은 법 부칙(OOOOOO,OOOOOOOOOO)에서 개정법률의 시행일을 2003.1.1. 이후로 제한한 것이며,만일 청구인들의 주장과 같이 법 개정 이전에 있었던 명의신탁 행위에 대해서도 개정된 「상증법」 제4조 제4항의 규정을 준용하여 연대납세의무 없는 자의 증여세 대납행위에 대해 과세하지 못한다면 이는 법적안정성과 예측가능성을 감소시키고 부당히 납세자(명의신탁자)의 재산권을 침해하는 진정 소급이 될 것이며, 따라서 청구인들의 위와 같은 주장은 입법부의 입법형성권 행사의 취지를 자의적으로 본인에게 유리하게 해석한 것에 불과하다.

(2) 청구인들이 제시한 조세심판원의 결정은 ‘명의신탁재산을 증여의제하는 경우 일반적인 증여와는 달리 명의신탁의 합의 속에는 명의신탁으로 인하여 수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대하여 신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 존재한다고 할 수 있으므로 명의신탁자의 증여세 대납에 대하여 이를 재차증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 명의신탁의 성격에 부합한다고 할 수 없고, 이는 명의신탁자에게 연대납세의무가 있는 경우뿐 아니라 연대납세의무가 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다’라고 판시하고 있으나, 조사청의 명의신탁자에 대한 세무조사시에 작성된 전말서(2004.11.22.)를 보면, 청구인들의 차명계좌는 명의신탁자가 정OOO에게 차명계좌를 만들 것을 요청하였고 이에 정OOO는 울산에서 알게 된 사회친구 김OOO에게 이름을 빌려줄 것을 부탁하였으나 김OOO 등이 부모나 친인척 명의를 빌려줘 이들의 차명계좌 사용 허락을 받고 계좌를 개설하였던 것으로 확인되므로, 청구인들은 명의신탁자가 누군지 알지 못한 상태에서 단지 정OOO의 요청을 받은 김OOO의 부탁으로 차명계좌를 개설하여 주었을 뿐이지 명의신탁자의 계좌개설 요청을 받은 것이 아니며,명의신탁약정을 체결함에 있어 명의신탁으로 인하여 수탁자가 부담하게 되는 각종 비용을 신탁자가 대신 납부하기로 하는 경우라도, 당사자 사이에 장차 명의신탁 재산임이 들통나 명의수탁자에게 부과될 명의신탁재산의 증여의제로 인한 증여세까지 예상하여 그러한 약정을 하였다고 보는 것은 극히 이례적인 것이므로OOO, 청구인들이 명의신탁자와 경제적 불이익에 대해 신탁자가 부담한다는 묵시적인 합의가 있었다고 유추하기 어려울 뿐만 아니라, 조세부담이 발생하면 명의신탁자가 납부해 주기로 약속했다는 주장은 허위의 주장에 불과하다.

(3) 또한, 명의수탁자에게 부과된 증여세를 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 대신 납부한 경우 당초 증여재산가액에 가산하지 아니하는 바(「상증법 기본통칙」 36-0···1), 이 건 명의신탁자는 쟁점주식을 본인 명의로 환원하지 않은 상태에서 청구인들이 부담해야할 증여세를 대신 납부하였고, 청구인들은 단지 쟁점주식의 매도대금만 명의신탁자에게 지급하였으므로 이는 명의신탁재산의 환원(반환)이 아니며OOO, 따라서 청구인들을 대신하여 명의신탁자가 납부한 증여세는 증여세 과세대상이고, 처분청이 명의신탁자에게 증여세를 납부하도록 강력한 행정지도를 하였다는 청구인들의 주장은 신빙성 없는 허위 주장이다.

(4) 청구인들은 조사청이 서울행정법원 OOO 판례를 인용한 부분에 대해 본 사건의 과세쟁점 사항과 쟁점이 다르다하여 제척하고 있으나 조사청은 단지 명의신탁관계에서 증여세까지 예상하여 부담하기로 약정하였다고 보기는 어렵다는 법원의 판단을 표시하기 위해 인용한 것이고, 대법원 판례OOO는 명의신탁주식 매도대금의 반환은 명의신탁 재산의 환원(실질 소유자에게 명의신탁 재산을 반환하는 것이 환원임)이 아님을 설명하기 위해 인용한 것이므로 단지 쟁점이 다르다 하여 제척하는 것은 부당하며, 청구인들은 국세청의 유권해석OOO 등을 인용하면서 명의신탁주식의 매각대금을 실제 소유자가 수령하여 사용하는 경우에도 실제 소유자 명의로 환원한 것과 동일하게 봐야하는 것으로 과세관청에서유권해석하고 있는 것처럼 주장하나, 이는 관련 예규를 오해한 것이고, 청구인들이 원용한 유권해석(OOOOOOO-OOO, OOOOOOOOOO)은 수증자가 증여세의 과세가액을 결정하기 전에 수증재산을 처분하였거나 기타 사유로 납세자력이 상실되었다고 인정되는 경우 구 「상증법」(법률 제15193호, 1996.12.31 개정전) 제38조 제3호의 규정에 의해 증여자에게 연대납세의무가 부여되므로 이러한 때 증여자가 증여세를 대신 납부한 경우에는 증여세를 과세하지 않는다는 내용의 법령해석으로, 청구인들의 경우 2005년 당시 청구인들의 납세자력 상실이 인정되어 관할 세무서장이 명의신탁자에게 연대납세의무를 부여하고 이에 따라 명의신탁자가 청구인들 대신 증여세를 납부한 경우에 해당되지 아니하므로 위 유권해석에 따라 청구인들에게 증여세 과세대상이 아니라는 주장 또한 관련 법령을 오해한 것이다.

3. 심리 및 판단

가. 쟁 점

주식의 명의수탁자에게 과세된 증여세를 명의신탁자가 납부한 경우, 재차증여로 증여세 합산과세대상인지 여부

나. 관련법령

(1) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정되기 전의 것) 제4조 [증여세 납세의무] ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제한다.

③ 증여자는 수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3, 제41조의4 및 제42조의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 비거주자이거나 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우

(2) 상속세 및 증여세법(2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 것) 제4조 [증여세 납세의무] ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제41조의2의 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다.

③ 증여자는 수증자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조 내지 제41조, 제41조의3 내지 제41조의5, 제42조 및 제48조(출연자가 당해 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령이 정하는 경우에 한한다)의 규정에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 주소 또는 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우

2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란한 경우

④ 제2항 및 제41조의2의 규정에 해당하는 경우에는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 납부할 의무를 진다. <신설 2002.12.18>

부칙 제1조 (시행일) 이 법은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 다만, 제16조 제2항·제4항 및 제48조 제2항·제4항의 개정규정은 공포한 날부터 시행한다.

부칙 제2조 (일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행후 최초로 상속이 개시되거나 증여하는 분부터 적용한다.

다. 사실관계 및 판단

(1) 조사청의 조사공무원이 작성한 조사서 등을 보면, 명의신탁자는 1994년～1999년중 청구인들 명의로 개설된 대우증권계좌를 이용하여 상장주식을 취득하고 1999년까지 당해 상장주식을 모두 매도하여 매도대금을 본인이 사용한 사실이 대우증권에 대한 세무조사 과정에서 확인되었고, 명의수탁자의 관할세무서장은 명의신탁자가 상장주식을 청구인들에게 명의신탁한 것으로 보아 명의수탁자들에게 증여세 OOO을 고지(납부기한 2005.1.31.)하였는데, 명의신탁자는 당해 증여세액을 명의수탁자를 대신하여 납부기한인 2005.1.31.에 OOO을, 체납된 증여세 OOO(가산금 포함)은 납부기한 경과후인 2005.3.31. 각각 납부한 것으로 확인되었다고 기재되어 있다.

(2) 이에 조사청은 명의신탁자가 명의수탁자를 대신하여 납부한 증여세를 재차증여로 보아 증여세를 과세할 수 있는지의 여부에 대해 2010.7.19. 국세청에 과세기준자문을 신청한 결과, 2010.9.29. 국세청 법규과에서 “2002.12.31. 이전 명의신탁에 대하여 증여세가 과세되는 경우로서 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 명의수탁자에게 부과된 증여세를 대신납부한 경우 그 대납세액에 대하여 증여세를 과세하지 아니하는 것이나, 명의신탁자가 연대납세의무자에 해당하지 아니하고 명의를 환원하지 아니한 상태에서 수증자를 대신하여 납부한 증여세액은 증여세과세대상에 해당되는 것(국세청 법규과-1485)으로 회신받았다는 내용 등이 기재되어 있다.

(3) 조사청이 명의신탁자로부터 받은 전말서(2004.11.22.)를 보면, 명의신탁자의 자금을 1993년말부터 OOO지점에 개설한 청구인들 명의의 차명계좌에 입금시켜 OOO지점장 정OOO를 시켜 주문 및 관리하도록 한 것이며, 청구인들 명의의 차명계좌는 명의신탁자가 정OOO에게 차명계좌를 만들 것을 요청하였고, 이에 정OOO는 울산에서 알게 된 사회친구 김OOO에게 이름을 빌려줄 것을 부탁하였는데, 김OOO 등이 부모나 친인척 명의를 빌려줘 이들의 차명계좌 사용 허락을 받고 계좌를 개설한 것이라는 내용 등으로 진술한 내용이 기재되어 있다.

(4) 한편, 2002.12.18. 법률 OOO로 신설된 「상증법」 제4조 제4항과 관련하여 국회 재정위원회에서 검토된 「상증법중 개정법률안 심사보고서(2002.11.)」를 보면, 제4조 제4항의 신설 취지가 ‘명의수탁자가 영리법인인 경우 증여세가 면제되는 점을 이용하여 조세회피목적의 명의신탁을 하는 것을 방지하기 위하여 영리법인이 면제받은 증여세에 대하여 명의신탁자에게 납세의무를 부여하는 한편, 명의신탁자에게 수증자와 동일하게연대납세의무를부여하는 개정안은 명의신탁에 따른 경제적 이익을 사실상향유하는 자가 명의신탁자이므로 명의신탁자에 대한 연대납세의무 부여가 실질과세원칙에부합하고, 증여세 회피를 방지를 할 수 있다는 측면에서 타당하다는 등의 내용으로 되어 있고, 「2003년도 개정세법해설」책자에 나타난 「상증법」 제4조의 개정이유를 보면, 명의신탁자에게 명의수탁자와 동일하게 연대납세의무를 부여하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하고, 명의수탁자가 영리법인인 점을 이용한 증여세 회피사례를 방지하기 위한 것으로 되어 있고, 적용시기는 2003.1.1. 이후 최초로 증여하는 분부터 적용하는 것으로 되어 있다.

(5) 이상의 내용을 종합하여 살피건대,

(가) 이 건 과세요건 성립당시의 「상증법」 제4조 제3항에서 증여자는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세에 대하여 연대하여 납부할 의무를 진다고 규정하였고, 그 제1호에서 “주소 또는 거소가 불분명한 경우로서 조세채권의 확보가 곤란한 경우”를, 제2호에서 “증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납처분을 하여도 조세채권 확보가 곤란한 경우”를 각각규정하였으며, 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 「상증법」은 제4조 제4항을 신설하여 명의신탁의 경우에는 수증자가 제3항 각호의 1에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자와 수증자가 연대하여 납부할 의무가 있다고 규정하였는 바, 이는 명의신탁의 경우 명의신탁에 따른 경제적인 이익을 사실상 향유하는 자가 명의신탁자이므로 명의수탁자의 소재지가 분명하거나, 명의수탁자가 경제적 능력이 있는 경우에도 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하는 것이 실질과세의 원칙에 부합하고, 또한 증여세 회피를 방지할 수 있다는 측면에서 타당하다는 측면을 고려하여 명의신탁자의 연대납부의무를 강화한 것이라고 판단된다(국회 재정위원회의 「상증법 중 개정법률안 검토보고서(2002.11.) 및 기획재정부의 「’2003 간추린 개정세법 해설」 참조).

(나) 또한, 위 「상증법」 제4조 제3항 제2호에서 “체납처분을 하여도 조세채권 확보가 곤란한 경우”라 함은 실제 체납처분을 한 경우 뿐만 아니라, 장차 체납처분을 하여도 조세채권의 확보가 곤란할 것으로 예상되는 경우를 포함하는 것으로 해석되고, 이 건의 경우 쟁점증여세는 명의신탁관계가 이미 종료된 후에 과세되었고, 그 과세액이 커서 명의수탁자에게는 납세능력이 없었다고 보이는 점을 감안할 때 쟁점증여세는 명의신탁자가 사실상 연대납부의무자의 지위에서 납부한 것으로 볼 수 있는 점이 있고, 명의신탁으로 인하여 과세된 증여세를 명의수탁자가 부담한 경우에도 명의수탁자는 명의신탁자에 대하여 민사상의 구상권을 행사할 수 있다고 보이는 점을 감안할 때, 쟁점증여세는 궁극적으로 명의신탁자가 부담하여야 할 성질의 금원으로 보이는 점도 있다.

(다) 처분청은 쟁점주식이 「상증법」 제4조 제4항이 신설되어 같은 법 제4조 제3항 각호에서 규정하는 요건에 불구하고, 명의신탁자에게 연대납부의무를 부과하기 전인 2002.12.31. 이전에 명의신탁된 것이므로 쟁점증여세는 재차증여 합산과세 대상이라는 취지의 의견이나, 명의신탁재산을 증여의제하는 경우 일반적인 증여와는 달리 명의신탁의 합의(명시적 또는 묵시적 합의를 포함한다) 속에는 명의신탁으로 인하여 명의수탁자가 입게 될 경제적 불이익에 대하여 명의신탁자가 책임을 부담한다는 묵시적 합의가 함께 존재한다고 볼 수 있으므로 명의신탁자의 증여세 대납에 대하여 이를 재차증여로 보아 증여세를 과세하는 것은 명의신탁의 성격에 부합한다고 볼 수 없고, 이는 명의신탁자에게 연대납부의무가 있는 경우 뿐만 아니라, 연대납부의무가 없는 경우에도 마찬가지라 할 것이다. 따라서, 쟁점증여세는 재차증여 합산과세대상으로 보기 어려우므로 이 건 증여세는 과세하지 않는 것이 타당하다고 판단된다.

(라) 한편, 처분청은 「상증법 기본통칙」 36-0…1 단서의 반대해석상 청구인들이 쟁점주식을 명의신탁자의 명의로 환원하지 아니한 상태에서 쟁점증여세가 과세되었으므로 쟁점증여세는 재차증여 합산과세대상이라는 취지의 의견도 제출하였으나, 동 기본통칙은 ‘증여세 연대납부의무가 없는 증여자가 수증자를 대신하여 납부한 증여세는 원칙적으로 당초 증여재산가액에 가산하여 증여세를 과세하되, 다만 법 제41조의2의 규정에 의하여 명의수탁자에게 부과된 증여세를 명의신탁재산의 명의를 본인 앞으로 환원한 실질소유자가 납부한 경우에는 당초 증여재산가액에 가산하지 않는다’는 규정으로, 동 기본통칙의 본문에 벌과금적 성격의 증여의 개념까지 포섭되어 있다고 보이지 아니하고, 단서만 반대해석하여 본문의 요건을 갖추었다고 볼 수 없으므로 동 기본통칙을 이 건에 직접 적용하기는 어렵다고 판단된다.

4. 결 론

이 건 심판청구는 조세심판관합동회의에서 심리한 결과 청구주장이 이유있으므로 「국세기본법」제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.

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